Jak rozliczyć obcokrajowca, który pracuje w Polsce na podstawie umowy cywilnoprawnej

Z uwagi na złożoność tematu dziś omówimy zasady oskładkowania i opodatkowania obcokrajowców, którzy wykonują pracę na terenie Polski na podstawie umowy zlecenia i o dzieło. Natomiast w następnym numerze przedstawimy kwestie rozliczeniowe tych umów, które są realizowane przez cudzoziemców poza granicami RP.

Podleganie ubezpieczeniom

Zacznijmy od składek. W Polsce umowa-zlecenie lub inna umowa o świadczenie usług, do której zgodnie z kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, jest tytułem do obowiązkowych ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego (art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych i art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych). Dla zleceniobiorcy obowiązkowymi ubezpieczeniami społecznymi są: emerytalne, rentowe oraz wypadkowe. Dobrowolne jest tylko ubezpieczenie chorobowe. Natomiast umowa o dzieło (która nie została zawarta z własnym pracownikiem) nie stanowi tytułu do żadnych ubezpieczeń.

Powyższe zasady należy także stosować wobec obcokrajowców, którzy wykonują na podstawie wymienionych umów pracę na obszarze Polski.

Forma i sposób

W przypadku podatków zasady nie są tak proste jak dotyczące składek. Forma i sposób opodatkowania zagranicznego zleceniobiorcy czy wykonawcy dzieła zależy od jego miejsca zamieszkania i od tego, czy dostarczył polskiemu płatnikowi certyfikat rezydencji.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce uważa się osobę fizyczną, która posiada zlokalizowany tu ośrodek interesów życiowych lub przebywa na terytorium naszego kraju dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym - dalej: u.p.d.o.f.). Natomiast certyfikat rezydencji to zaświadczenie wydane przez zagraniczny organ podatkowy, który potwierdza, że wymieniona w nim osoba do celów podatkowych ma miejsce zamieszkania w danym kraju (art. 5a pkt 21 u.p.d.o.f.).

Działalność wykonywana osobiście

Przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy-zlecenia lub o dzieło uzyskiwane wyłącznie od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, osób prawnych i ich jednostek organizacyjnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej zaliczane są w Polsce do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście (o której mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f.). Umowy te nie mogą być jednak wykonywane w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Terytorium RP

U osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w Polsce przychody z działalności wykonywanej osobiście mogą być opodatkowane na zasadach ogólnych albo w formie ryczałtu.

Zasady ogólne oznaczają opodatkowanie dochodu przez płatnika na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem płatnik obowiązany jest obliczyć zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 18 proc. należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów i potrącone składki na ubezpieczenia społeczne. Od tak obliczonej zaliczki płatnik odlicza składkę na ubezpieczenie zdrowotne pobraną ze środków podatnika (kwota składki nie może przekroczyć 7,75 proc. podstawy jej wymiaru). Natomiast zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 18 proc. przychodu płatnik stosuje wtedy, gdy kwota należności określona w umowie zawartej z osobą niebędącą pracownikiem płatnika nie przekracza 200 zł (art. 30 ust. 1 pkt 5a u.p.d.o.f.).

Stosowanie przepisów

U osób fizycznych, które nie mają w Polsce miejsca zamieszkania (w rozumieniu art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f.) przychody z umów-zleceń i o dzieło opodatkowane są w formie ryczałtu w wysokości 20 proc. przychodu (art. 29 ust. 1 pkt 1 i z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.). Podatek ryczałtowy naliczany jest od przychodu brutto. Kwota podatku nie może być zmniejszona o składkę zdrowotną w wysokości odpowiadającej 7,75 proc. podstawy jej wymiaru, stąd forma ryczałtowa dla płacących składki jest niekorzystna. [przykład 1]

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje stosować wobec cudzoziemców zapisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska, ale tylko wtedy, gdy cudzoziemiec udokumentuje do celów podatkowych swoje miejsce zamieszkania certyfikatem rezydencji (art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f.). Jak certyfikat rezydencji wpływa na opodatkowanie dochodów obcokrajowca w Polsce? Otóż, jeżeli certyfikat rezydencji przedłoży osoba, która nie ma w Polsce miejsca zamieszkania, to jej dochody z umów-zleceń i umów o dzieło należy opodatkować na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a nie na podstawie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowią bowiem, że dochody z wykonywania wolnego zawodu albo innej samodzielnej działalności podobnego rodzaju podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym osoba ma miejsce zamieszkania, pod warunkiem że w drugim państwie nie dysponuje stałą placówką do wykonywania swej działalności. W przedstawionej sytuacji płatnik w Polsce nie pobierze podatku. [przykład 2]

Gdy natomiast certyfikat rezydencji przedłoży obcokrajowiec, który w Polsce ma także miejsce zamieszkania, wówczas jego przychody należy opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 20 proc. (art. 41 ust. 9 u.p.d.o.f.). Oznacza to, że osoba zagraniczna ma dwa miejsca zamieszkania - w Polsce i w państwie, którego administracja podatkowa wydała certyfikat rezydencji. Płatnik w tym wypadku nie ustala polskiej rezydencji a należny zryczałtowany podatek w wysokości 20 proc. przychodu jest konsekwencją osiągania dochodów przy udziale stałej placówki zlokalizowanej w Polsce.

Na zakończenie podkreślić trzeba, że nie zawsze umowa-zlecenie czy umowa o dzieło będzie analizowana na gruncie przepisów dotyczących wolnych zawodów i innej samodzielnej działalności podobnego rodzaju (art. 14 większości umów). Przedmiotem tych umów mogą być także należności licencyjne, należności dla artystów i sportowców, wynagrodzenia profesorów czy inne dochody, które różnią się w sposobie opodatkowania.

Sposób opodatkowania

w Polsce (w rozumieniu art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f.) ze względu na ośrodek interesów życiowych lub pobyt powyżej 183 dni w roku podatkowym	- zasady ogólne (pod warunkiem że kwota należności z umowy przekracza 200 zł) - pobór podatku przez płatnika na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. - informacja PIT-11	- zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20 proc. przychodu (art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f.) - pobór podatku na podstawie art. 41 ust. 9 u.p.d.o.f. - informacja IFT-1/IFT-1R
brak w Polsce: ● miejsca zamieszkania: - pobyt do 183 dni w roku podatkowym - brak zlokalizowanego tu ośrodka interesów życiowych ● stałej placówki do wykonywania działalności	- zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20 proc. przychodu (art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f.) - pobór podatku na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. - informacja IFT-1/IFT-1R	- opodatkowanie na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska (art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f.) - zgodnie z umowami dochody z działalności o samodzielnym charakterze podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym osoba ma miejsce zamieszkania - płatnik w Polsce nie pobiera podatku - informacja IFT-1/IFT-1R

PRZYKŁAD 1

Forma ryczałtowa

Firma z siedzibą w Polsce zatrudniła dwóch obywateli Niemiec na podstawie umowy-zlecenia na okres od 1 września do 31 października 2012 r. w charakterze konsultantów. Miesięczne wynagrodzenie każdego z nich wynosi 12 000 zł. Z uwagi, że cudzoziemcy wykonują pracę na obszarze Polski i nie przedstawili formularzy A1 (wskazujących, w którym państwie podlegają ubezpieczeniom), zostali zgłoszeni do ubezpieczeń w polskim ZUS (obaj nie przystąpili do dobrowolnego ubezpieczenia chorobowego). Jeden zleceniobiorca dostarczył certyfikat rezydencji i ma także miejsce zamieszkania w Polsce, dlatego jego przychody należy opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 20 proc. (na zasadach określonych w art. 41 ust. 9 u.p.d.o.f.). Natomiast drugi z konsultantów nie dostarczył certyfikatu rezydencji ale ustalono, że nie ma on w Polsce miejsca zamieszkania (nigdy wcześniej nie przebywał w naszym kraju). Jego przychody opodatkuje (na podstawie art. 29 ust. 1 w związku art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.) zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 20 proc. Listę płac za wrzesień dla obu konsultantów należy sporządzić w sposób wskazany w tabeli:

przychód z umowy-zlecenia	12 000,00 zł
składki na ubezpieczenia społeczne	1351,20zł	- podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne: 12 000 zł - składka emerytalna: 12 000 zł x 9,76 proc. = 1171,20 zł - składka rentowa: 12 000zł x 1,5 proc. = 180 zł - suma składek: 1351,20 zł
składka zdrowotna przekazywana do ZUS	958,39 zł	- podstawa wymiaru składki zdrowotnej: 10 648,80 zł [12 000 zł (podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne) - 1351,20 zł (składki na ubezpieczenia społeczne)] - składka zdrowotna przekazywana do ZUS: 10 648,80 zł x 9 proc.= 958,39 zł
zryczałtowany podatek dochodowy	2400,00zł	- podstawa opodatkowania: 12 000 zł x 20 proc. = 2400 zł
kwota do wypłaty	7290,41 zł	12 000 - 1351,20 (składki na ubezpieczenia społeczne) - 958,39 (składka zdrowotna) - 2400 zł (zryczałtowany podatek) = 7290,41 zł

PRZYKŁAD 2

Wypłata w kwocie brutto

Firma z siedzibą w Polsce zawarła umowę o dzieło z obywatelem Francji. Jej przedmiotem było przygotowanie raportu o usterkach technicznych maszyny. W związku z wykonaniem pracy obcokrajowiec przebywał w Polsce trzy tygodnie, a wynagrodzenie za raport w wysokości 15 000 zł otrzyma we wrześniu 2012 roku. Przed wypłatą wynagrodzenia dostarczył polskiej firmie certyfikat rezydencji. Wykonawca dzieła nie ma w Polsce miejsca zamieszkania (w rozumieniu przepisów art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f.). Skoro dostarczył certyfikat rezydencji, w którym jako miejsce zamieszkania wskazano Francję, to płatnik w Polsce ma obowiązek opodatkować jego dochód zgodnie z umową polsko-francuską w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (Dz.U. z 1977 r. nr 1, poz. 5). W myśl art. 14 ust. 1 tej umowy dochody z wykonywania wolnego zawodu albo innej działalności o samodzielnym charakterze podlegają opodatkowaniu tylko w państwie, w którym osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania (we Francji), chyba że osoba ta dysponuje w drugim państwie (w Polsce) stałą placówką do wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje stałą placówką, to dochody mogą być opodatkowane w drugim państwie (w Polsce), jednak tylko w takim zakresie, w jakim mogą być przypisane tej stałej palcówce. Ponieważ zleceniobiorca z Francji nie dysponuje w Polsce stałą placówką, to jego dochody z umowy o dzieło podlegają opodatkowaniu tylko we Francji. Dlatego polski płatnik nie pobiera podatku, a wynagrodzenie wypłaci w kwocie brutto, tj. 15 000 zł.

@RY1@i02/2012/178/i02.2012.178.217000300.802.jpg@RY2@

Danuta Denkiewicz, doradca podatkowy

Danuta Denkiewicz

doradca podatkowy

Podstawa prawna

Art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 205, poz. 1585 z późn. zm.).

Art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz.U. z 2008 r. nr 164, poz. 1027 z późn. zm.).

Art. 3 ust. 1a, art. 5a pkt 21, art. 13 pkt 8, art. 29 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 2, art. 30 ust. 1 kt 5a, art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 roku, poz. 361 z późn. zm.).