Fiskus chce zmienić obowiązujące od lat rozwiązania dotyczące s.k.

Z przedstawionego przez Ministerstwo Finansów projektu zmian w ustawach o podatkach dochodowych wynika, że resort od 2014 r. zamierza nadać spółce komandytowo-akcyjnej, a od 2015 r. także spółce komandytowej status spółki kapitałowej. Konsekwencją planowanych zmian będzie dwukrotne opodatkowanie dochodu wypracowanego przez te spółki, podobnie jak to ma miejsce np. w przypadku spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. W pierwszej kolejności dochód byłby opodatkowany na bieżąco, na poziomie spółki (według stawki 19 proc.). Następnie opodatkowany będzie również dochód wspólników - w momencie faktycznego uzyskania przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku spółki (również 19 proc.). Zatem zasady opodatkowania w tych spółkach byłyby niemalże identyczne jak w przypadku spółek kapitałowych. O ile można znaleźć uzasadnienie dla tego rodzaju zmian w przypadku spółek komandytowo-akcyjnych (są one bowiem wykorzystywane do celów optymalizacji podatkowych), o tyle wielu podatników zastanawia się nad uzasadnieniem dla tego rodzaju zmian w przypadku spółek komandytowych. Być może chęć wprowadzenia zmian w zakresie opodatkowania spółek komandytowych, które niewątpliwie są spółkami osobowymi podlegającymi odmiennym regulacjom niż spółki kapitałowe, jest podyktowana czymś, na co jeszcze podatnicy nie zwrócili uwagi, a co dostrzegło Ministerstwo Finansów.

Uzasadnienie zmian

Warto zwrócić uwagę czytelników na jeden istotny aspekt związany z opodatkowaniem wspólników spółek komandytowych. Można dojść do przekonania, że na podstawie obecnie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: ustawa PIT) wspólnik spółki komandytowej powinien rozpoznawać przychód z udziału w tej spółce na zasadzie kasowej, tj. na moment otrzymania środków finansowych ze spółki. Jeśli tak założymy, to w rezultacie wspólnik spółki komandytowej - identycznie jak w przypadku akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych - nie powinien wpłacać miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Być może to jest prawdziwa przyczyna planowanych zmian w zasadach opodatkowania spółek komandytowych.

Utarty pogląd

Od lat panuje pogląd, że dochody wspólników spółek komandytowych powinny być rozliczane zgodnie z zasadą, że dochód z udziału jest przypisany wspólnikowi w roku jego zrealizowania przez spółkę i rozliczany w taki sam sposób, jakby to wspólnik tej spółki prowadził indywidualną działalność gospodarczą. Oznacza to, że przychód wspólnikowi jest przypisywany w tym samym momencie, w którym spółka dokonuje sprzedaży towarów czy też świadczy określone usługi. Wspólnik spółki komandytowej tym samym płaci miesięczne zaliczki na PIT, tak jakby to on sprzedawał towary czy usługi i ponosił wydatki. W dotychczasowych analizach pomija się istotny fakt: wspólnik spółki komandytowej nie prowadzi działalności gospodarczej i uzyskuje przecież przychód z udziału w spółce. Skoro zaś wspólnik spółki komandytowej nie prowadzi działalności gospodarczej, to nie uzyskuje przychodu ze sprzedaży towarów czy też świadczenia usług. Jego przychodem jest bowiem udział w zysku tej spółki. Jeżeli zaś przychodem jest udział w zysku, to pojawia się pytanie, kiedy wspólnik uzyskuje ten przychód i w konsekwencji kiedy ten przychód powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Działalność wspólnika

Nie ma wątpliwości, że wspólnik spółki komandytowej nie prowadzi działalności gospodarczej. Działalność prowadzi bowiem spółka.

Zgodnie z przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 220, poz. 1447 z późn.zm.) przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Zatem pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka, a nie jej wspólnicy. Za pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu zaś ustawy o PIT uznaje się działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do przychodów z innych źródeł.

Posiłkowo można przytoczyć tutaj także definicję przedsiębiorcy wynikającą z art. 431 kodeksu cywilnego (t.j. Dz.U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którą przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą lub zawodową. W identyczny sposób definiuje się pojęcie przedsiębiorcy w innych ustawach (np. ustawa o cenach, ustawa o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji, ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze). We wszystkich ustawach, podobnie jak w ustawie o PIT wskazuje się wyraźnie, iż za prowadzącego działalność gospodarczą uznaje się podmiot prowadzący tę działalność we własnym imieniu.

Niewątpliwie wspólnicy spółek komandytowych nie prowadzą też działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej, usługowej bądź też innej wymienionej w wyżej przytoczonej definicji działalności gospodarczej. Tym samym nie uzyskują przychodów z takiej działalności (oraz innej określonej w definicji działalności gospodarczej w ustawie o PIT).

Ustawa o PIT wskazuje zaś jednoznacznie (art. 5b ust. 2 ustawy PIT), że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, to przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Przy czym przychodem wspólnika spółki komandytowej ze źródła działalność gospodarcza jest udział w zysku tej spółki, a nie sprzedaż towarów czy też usług.

Moment rozpoznania przychodu

Za datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej uznaje się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Jeżeli zaś strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zgodnie zaś z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się zasad wymienionych powyżej, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Przychodu z udziału w zysku spółki komandytowej nie można zakwalifikować do przychodów z wydania rzeczy ani wykonania usługi, zatem z tym momentem ani też z momentem wystawienia faktury (faktury wystawia spółka) przychód u wspólnika nie powstaje. Skoro zatem nie jest to przychód z tego tytułu, to za datę powstania przychodu uznać należy dzień otrzymania zapłaty. Oznacza to, że dopiero faktyczna, kasowa wypłata przychodu z udziału w spółce komandytowej powoduje powstanie u wspólnika przychodu z działalności gospodarczej i jest to moment, w którym ten przychód po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę, skoro wspólnik spółki komandytowej nie prowadzi działalności gospodarczej, tj. nie uzyskuje przychodu ze sprzedaży towarów czy też świadczenia usług, to gdy w ciągu roku nie otrzyma przychodu z udziału w zysku tej spółki, nie ma też obowiązku uiszczać zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Powyżej przedstawiony schemat możliwego podejścia do określenia momentu uzyskania przychodu przez wspólników spółek komandytowych wydaje się być spójny, zgodny z przepisami podatkowymi i kodeksowymi (kodeks spółek handlowych). Co więcej, wydaje się że na taką możliwość albo raczej niebezpieczeństwo dla budżetu państwa zwróciło uwagę Ministerstwo Finansów. Stąd być może planowane zmiany w opodatkowaniu spółek komandytowych.

Zmiany te spowodowałyby, jak wspomnieliśmy, podwójne opodatkowaniu dochodu. Objęcie podatkiem spółki doprowadziłoby do tego, że dochód osiągnięty przez spółkę podlegałby opodatkowaniu w miesiącu, w którym został osiągnięty. Spółka zatem wpłacałaby zaliczki na podatek dochodowy, identycznie tak jak obecnie robi to wspólnik spółki komandytowej, przy założeniu że prowadzi on we własnym imieniu działalność gospodarczą. Wcześniej jednak wyjaśniliśmy, że takiej działalności wspólnik nie prowadzi.

W efekcie możemy się jedynie domyślać, co było powodem zmian w zakresie opodatkowania spółek komandytowych - czy są to opisane wyżej niejasności, czy też powody są zupełnie inne. Niewątpliwie jednak dopóki zmian nie ma, można rozważać, czy opisana zasada nie powinna być ogólnie stosowana.

Ważne

Konsekwencją planowanych zmian dotyczących s.k. i SKA będzie dwukrotne opodatkowanie dochodu wypracowanego przez te spółki, podobnie jak to ma miejsce np. w przypadku spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. W pierwszej kolejności dochód byłby opodatkowany na bieżąco, na poziomie spółki (według stawki 19 proc.). Następnie opodatkowany będzie również dochód wspólników - w momencie faktycznego uzyskania przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku spółki (również 19 proc.)

Ważne

Nie ma wątpliwości, że wspólnik spółki komandytowej nie prowadzi działalności gospodarczej. Działalność prowadzi bowiem spółka

@RY1@i02/2013/099/i02.2013.099.21400040l.804.jpg@RY2@

Beata Hudziak doradca podatkowy, partner zarządzający 4Tax Group

Beata Hudziak

doradca podatkowy, partner zarządzający 4Tax Group