Podatek od imprez integracyjnych do zwrotu

Za nieco ponad miesiąc zakończy się rok 2014. Czas najwyższy odpowiedzieć na pytanie, w jaki sposób przygotować PIT-11, a wcześniej informację PIT-4R, w przypadku gdy w trakcie roku płatnicy pobierali zaliczki od przekazywanych pracownikom świadczeń w postaci np. udziału w imprezach integracyjnych i innych. Jak się bowiem okazało po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13), niekoniecznie muszą one generować przychód podatkowy.

Pobrane i odprowadzone

Wyrok TK został wydany w lipcu, a z pisemnym uzasadnieniem do niego mogliśmy zapoznać się dopiero pod koniec września. Zaznaczyć jednak należy, że nie ma tutaj mowy o jakimkolwiek prawotwórczym charakterze takiego rozstrzygnięcia (zwłaszcza że TK potwierdził konstytucyjność badanego przepisu). To oznacza, że nawet jeżeli wykładania potwierdzona w takim orzeczeniu zyskała rozgłos i oddziałuje na praktykę od niedawna, to powinna być stosowana już wcześniej. Czy w związku z tym konieczna jest korekta pobranych i odprowadzonych w tym roku do urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy? Pamiętać przy tym należy, że płatnik, który pobrał zaliczkę na podatek dochodowy, był zobligowany do jej wpłaty do urzędu skarbowego. Jednak z wnioskiem o zwrot bezpodstawnie pobranej zaliczki w PIT może wystąpić sam podatnik, a nie płatnik. Przy czym mamy tutaj do czynienia z formą kwalifikowaną, wniosek taki musi mieć "szczególne" uzasadnienia. W praktyce, a jednocześnie cały czas zgodnie z przepisami prawa podatkowego, rozliczenie takiej nadpłaty w zaliczkach na PIT dokonywane jest w zeznaniu rocznym samego podatnika.

Płatnik musi jednak umożliwić, czy raczej ułatwić, podatnikowi realizację takiego uprawnienia. W tym celu w przekazywanym podatnikowi oraz do urzędu skarbowego PIT-11 płatnik musi wykazać łączną sumę wszystkich pobranych zaliczek, uwzględniając w tym te zawyżone, pobrane bezpodstawnie, a jednocześnie w przychodach nie wykazywać kwoty zawyżonego uprzednio przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. [przykład 1]

Jednocześnie należy pamiętać, że w praktyce zdania są podzielone co do tego, czy w PIT-4R należy wykazywać:

● faktycznie pobrane i podlegające wpłacie do urzędu skarbowego zaliczki, tj. zawyżone zaliczki, czy

● wyłącznie prawidłowe zaliczki, czyli już po obniżeniu o nadpłatę - taką informację można uzyskać, dzwoniąc na numer Krajowej Informacji Podatkowej.

Sama deklaracja PIT-4R nie daje odpowiedzi, jakie zaliczki powinny być w niej wykazane (prawidłowe czy pobrane), bo o ile tytuł "Deklaracja roczna o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy" wskazuje na kwotę pobranych (również zawyżonych) zaliczek, o tyle w poszczególnych pozycjach mowa jest o "należnych zaliczkach". Biorąc jednak pod uwagę to, że płatnik musi wpłacić do urzędu skarbowego wszystkie pobrane, nawet zawyżone zaliczki, moim zdaniem należy przychylić się do wykładni, iż w PIT-4R płatnik powinien zaprezentować wszystkie pobrane zaliczki, również te, które stanowią nadpłatę.

A co z ZUS i...

O ile w PIT zawyżoną zaliczkę z łatwością podatnik rozliczy samodzielnie w zeznaniu rocznym, odzyskując tym samym nadpłatę, o tyle w ZUS rozliczenia musi skorygować płatnik.

Pamiętać bowiem należy, że ZUS i PIT pracowniczy w zdecydowanej większości przypadków funkcjonują na zasadzie naczyń połączonych. Jest to konsekwencją tego, że w przypadku pracowników podstawę naliczania składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne stanowi przychód podatkowy w PIT (nawet część wyłączeń z podstawy naliczania składek jest zbliżona do zwolnień w PIT - ale katalog tych drugich jest obszerniejszy).

Z innej strony składki odprowadzane do ZUS obniżają podstawę opodatkowania i odpowiednio podatek w PIT. To oznacza, że dla uniknięcia dalszych modyfikacji fiskalnych przed sporządzeniem PIT-11 płatnik powinien uporządkować rozliczania z ZUS.

Sytuacja może się nieco bardziej skomplikować, gdy zawyżony przychód oddziaływał na wysokość świadczeń wypłacanych przez ZUS.

...latami poprzednimi

O ile rozliczenie zawyżonych przychodów w roku bieżącym generalnie nie powininno przysporzyć dużych problemów samemu podatnikowi, gdyż odzyska nadpłatę po złożeniu zeznania rocznego, o tyle w odniesieniu do lat ubiegłych konieczna jest dodatkowa aktywność.

Skoro bowiem wyrok TK nie stworzył nowego prawa, a jedynie spowodował upowszechnienie bardziej racjonalnej wykładni, to stanowi on przesłankę do odzyskania podatku dochodowego nadpłaconego w latach ubiegłych.

W tym przypadku pracownik dla odzyskania nadpłaty musi złożyć korektę zeznania rocznego. Uprawnienie takie przysługuje mu niezależnie od tego, czy płatnik sporządził korektę przekazanego mu uprzednio PIT-11, chociaż bez wątpienia jego pozycja w ewentualnej dyskusji z przedstawicielami fiskusa będzie lepsza, jeżeli odnajdzie oparcie w korekcie PIT-11 dokonanej i uzasadnionej uprzednio przez płatnika.

Wobec takiej wykładni płatnik powinien dokonać również korekty rozliczeń z ZUS, w których została zawyżona podstawa oskładkowania. Podkreślić przy tym należy, że korekta rozliczeń z ZUS powodowana zawyżeniem podstawy oskładkowania, a w efekcie pobranych i rozliczonych składek, nie implikuje obowiązku dokonania korekty w tym zakresie rozliczeń w PIT za ubiegłe lata. Składki, które zostaną zwrócone pracownikowi w bieżącym okresie, należy uwzględnić w rozliczeniu za okres otrzymania zwrotu.

Mogłoby się wydawać, że mając do czynienia z zawyżeniem podstawy naliczania składek, możemy być spokojni, bo de facto korekta jest prawem, a nie obowiązkiem - niestety, należy pamiętać o tym, że sam ZUS może zainteresować się nadpłatą, w szczególności wówczas gdy doprowadziła ona do zawyżenia wypłacanych ubezpieczonemu świadczeń.

Koszty również do korekty

Pozytywna, a nade wszystko racjonalna wykładnia w PIT, wyłączająca z przychodów wartość świadczeń, które nie służą pracownikowi, lecz pracodawcy, może skutkować koniecznością obniżenia kosztów pracodawcy (tak więc ich korektą in minus, a nawet zapłatą odsetek). Jeżeli bowiem pracodawca, przekazując pracownikom świadczenia, ubruttawiał je metodą "od stu" oraz ponosił ciężar ekonomiczny składek na ubezpieczenia finansowane przez niego jako płatnik, zaliczając przy tym wszystkie te wydatki do kosztów uzyskania przychodu, to teraz musi obniżyć koszty uzyskania. Jeżeli przy tym zastosujemy wykładnię, w myśl której korekta taka winna być dokonana historycznie, w momencie rozliczenia kosztów, to w konsekwencji może wystąpić obowiązek nie tylko dopłacenia podatku, lecz także odsetek od zaległości.

Krótkie resume

Wyrok TK z 8 lipca 2014 r. w sprawie zgodności z konstytucją przepisów dotyczących nieodpłatnych świadczeń przekazywanych pracownikom jest bez wątpienia istotnym głosem w dyskusji o przychodach osób fizycznych. Ponad wszelką wątpliwość jest to głos rozsądku. Pozostaje mieć nadzieję, że spowoduje on ugruntowanie racjonalnej wykładni, która wyeliminuje przypadki, w których pracownicy (ale w praktyce również zleceniobiorcy, wykonawcy dzieła) obarczeni są nadmiernymi obciążeniami fiskalnymi z tego tylko tytułu, że otrzymują świadczenia związane z realizowaną pracą, a służące samemu świadczącemu.

Już dzisiaj można stwierdzić, że po lipcowym rozstrzygnięciu TK nastąpiła wyraźna poprawa sytuacji podatkowej osób fizycznych (a wcześniej płatników rozliczających ich zaliczki w PIT), które otrzymując od pracodawcy jakieś świadczenia, wykorzystują je nie wyłącznie na własne potrzeby osobiste, ale w interesie świadczeniodawcy.

Jak to wyraźnie wskazał skład orzekający TK, przychód pracownika wygeneruje jedynie takie świadczenia, które łącznie cechują się tym, że:

● zostały przekazane pracownikowi za jego zgodą i z których skorzystał w pełni dobrowolnie,

● realizowane są wyłącznie w interesie pracownika,

● przynoszą pracownikowi korzyść w postaci przysporzenia lub zaoszczędzenia wydatków,

● nie są realizowane w interesie pracodawcy,

● generują korzyść, która jest przypisana do konkretnego pracownika - tj. nie ma miejsca przybliżony podział ogólnego świadczenia, dostępnego dla większej grupy pracowników.

Tezy postawione w uzasadnieniu wyroku TK otworzyły drogę do twierdzenia, iż przychód podatkowy nie występuje już nie tylko wówczas gdy pracownik uczestniczy w imprezie integracyjnej czy szkoleniu, które mają służyć interesom pracodawcy, lecz także w każdym innym przypadku, w którym nie są łącznie spełnione powyższe przesłanki. [przykład 2]

Z orzecznictwa

Art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13

W interesie przekazującego

Nawet tak osobiste, jak mogłoby się wydawać, świadczenia niepieniężne, jak np. zakwaterowanie czy wyżywienie, nie generują przychodu po stronie pracownika (ale również zleceniobiorcy, wykonawcy dzieła itp.), jeżeli są udostępnione w interesie przekazującego.

PRZYKŁAD 1

Konsekwencje zmian wykazane w zeznaniu

Firma KOWTAX z siedzibą w Warszawie zatrudnia pracowników, którzy jako stałe miejsce świadczenia pracy mają wskazane województwo mazowieckie. W marcu 2014 roku pracownik został wysłany w pięciodniową podróż do Ostrołęki. Na potrzeby takiej podróży pracownikowi został zapewniony nocleg, którego wartość wyniosła 1500 zł. W związku z tym pracodawca, jako płatnik, doliczył do przychodów pracownika 1000 zł (500 zł zwolnił na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT) i od takiej kwoty wyliczył oraz wpłacił do urzędu skarbowego zaliczkę na PIT.

W związku z orzeczeniem TK pracodawca uznał, iż popełnił błąd, wliczając od przychodu pracownika wartość noclegu. W PIT-11 pracodawca nie uwzględni przychodu w kwocie 1000 zł, a jednocześnie wykaże pobraną od niego zaliczkę, dzięki czemu w zeznaniu rocznym "automatycznie" zostanie wykazana nadpłata pobranych zaliczek.

PRZYKŁAD 2

Zakwaterowanie

Wróćmy do pracodawcy z przykładu 1. Jeden z jego pracowników pojechał do klienta do Przasnysza w celu wykonania usługi. Ze względu na to, że dla wykonania usługi konieczne było pozostanie w Przasnyszu przez cztery dni, pracodawca zapewnił pracownikowi nocleg na cały ten okres, płacąc za niego 1200 zł. Z uwagi na to, że pracownik jako stałe miejsce świadczenia pracy ma wskazane całe województwo mazowieckie, nie przebywał on w podróży służbowej w znaczeniu kodeksu pracy. Pomimo to, a nawet bez względu na to, że wartość świadczenia zakwaterowania przekroczyła 500 zł, pracodawca nie rozpozna u pracownika przychodu podatkowego. Jest to konsekwencją tego, że zakwaterowanie, podobnie jak np. dojazd do Przasnysza, to świadczenie, które zostało nabyte i udostępnione pracownikowi nie na jego potrzeby osobiste, a wyłącznie na potrzeby świadczonej przez niego pracy.

@RY1@i02/2014/222/i02.2014.222.071000300.802.jpg@RY2@

Radosław Kowalski  doradca podatkowy

Radosław Kowalski

 doradca podatkowy

Podstawa prawna

Art. 12 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). Art. 72, 75, 76c i 77a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Art. 18 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1442 ze zm.). Art. 81 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz.U. z 2008 r. nr 164, poz. 1027 ze zm.). Ustawa z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1502).