PIT

Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (wyciąg dotyczący amortyzacji, cz. 2)

15 września 2018

Ten tekst przeczytasz w 234 minuty

(t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.)

Niniejsza publikacja stanowi dalszy ciąg komentarza do przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.; dalej: ustawa o PIT), które określają zasady amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W części tej w pierwszej kolejności skomentowane zostaną regulacje art. 22h ustawy o PIT, tj. przepisy określające okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Wiele komentowanych artykułów (tj. art. 22i‒22m ustawy o PIT) określa metody amortyzacji oraz minimalne okresy amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Kolejny z omawianych przepisów (tj. art. 22n ustawy o PIT) określa obowiązek i zasady prowadzenia przez podatników ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ostatni zaś (tj. art. 22o ustawy o PIT) niezrealizowane dotychczas upoważnienie do określenia przepisów wykonawczych.

Szczególną uwagę zwrócić należy na komentarz do przepisów określających metody amortyzacji oraz minimalne okresy amortyzacji środków trwałych. To bowiem właśnie stosowanie tych przepisów sprawia podatnikom oraz osobom ich rozliczającym najwięcej problemów. Należy bowiem zauważyć, że nie wszystkie metody amortyzacji dostępne są dla wszystkich podatników oraz środków trwałych, a w konsekwencji najczęściej wybór metody amortyzacji musi poprzedzić ustalenie dostępnych w danym przypadku metod amortyzacji.

We wskazanej grupie przepisów znaleźć można również przepisy o amortyzacji jednorazowej środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 10 tys. zł (zob. art. 22k ust. 7‒21 ustawy o PIT), czyli przepisy pozwalające na najszybszą amortyzację środków trwałych. Ograniczony zakres stosowania tych przepisów powoduje, że często pojawiają się wątpliwości co do możliwości lub sposobu dokonywania jednorazowych odpisów amortyzacyjnych.©℗

TYDZIEŃ Z KOMENTARZAMI – baza publikacji

W tygodniku Podatki i Księgowość komentowaliśmy m.in. ustawy:

z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne
z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn
z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych
z 29 września 1994 r. o rachunkowości
z 23 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw
z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych
z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw
z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej
z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa
z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

Komentowaliśmy też m.in. rozporządzenia:

z 27 grudnia 2010 r. w sprawie odliczania i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących
z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów
z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych
z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych
z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień
z 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur
z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej

Przeoczyłeś tygodnik? Znajdziesz go w wydaniach DGP na www.edgp.gazetaprawna.pl

Tomasz Krywan

doradca podatkowy

Art. 22h. [Metoda liniowa amortyzacji]

1. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się:

1) od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów;

2) od zamówionego przez armatora taboru transportu morskiego w budowie, o którym mowa w art. 22a ust. 2 pkt 4, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym armator poniósł wydatki (w tym dokonał wpłat zaliczek) na budowę taboru w wysokości co najmniej 10% wartości kontraktowej odrębnie dla każdego obiektu tego taboru; wartość kontraktową, o której mowa w niniejszym punkcie, ustala się na dzień zawarcia umowy na budowę danego obiektu;

3) od używanych sezonowo środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w okresie ich wykorzystywania; w tym przypadku wysokość odpisu miesięcznego ustala się przez podzielenie rocznej kwoty odpisów amortyzacyjnych przez liczbę miesięcy w sezonie albo przez 12 miesięcy w roku;

4) od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

2. Podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i‒22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

3. Podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2‒7.

3a. Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład.

3b. W przypadku otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które uprzednio zostały wniesione do tej osoby prawnej lub spółki jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio.

3c. W przypadku otrzymania, w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio.

3d. Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w przypadku określonym w art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. a.

3e. Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w przypadku kontynuowania działalności po zmarłym przedsiębiorcy przez przedsiębiorstwo w spadku.

4. Podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego, z uwzględnieniem art. 22i. Suma odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonanych w pierwszym roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, nie może przekroczyć wartości tych odpisów przypadających za okres od wprowadzenia ich do ewidencji (wykazu) do końca tego roku podatkowego.

komentarz

[Zakres rzeczowy] Komentowany artykuł zawiera wiele przepisów wskazujących zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W szczególności są to regulacje określające okresy dokonywania odpisów amortyzacyjnych, prawo podatników do wyboru metody amortyzacji, przypadki, gdy obowiązuje zasada kontynuacji amortyzacji, oraz częstotliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych.
[Początek dokonywania odpisów amortyzacyjnych] Z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT wynika zasada, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały lub wartość niematerialną i prawną (dalej: WNiP) wprowadzono do ewidencji (wykazu).

Podkreślić należy, że w świetle tego przepisu pierwszego odpisu amortyzacyjnego można dokonać dopiero w miesiącu następującym po miesiącu, w którym środek trwały lub WNiP wprowadzono do ewidencji (wykazu). Nie jest możliwe dokonanie takiego pierwszego odpisu już w miesiącu wprowadzenia środka trwałego lub WNiP do ewidencji (wykazu).

Zastrzec jednak należy, że zasada ta nie dotyczy jednorazowych odpisów amortyzacyjnych (dokonywanych na podstawie art. 22f ust. 3, art. 22k ust. 7 oraz art. 22k ust. 14 ustawy o PIT). Odpisy te mogą być dokonywane już w miesiącu wprowadzenia środka trwałego lub WNiP do ewidencji (wykazu).

Przykład 1

Termin rozpoczęcia amortyzacji urządzenia

We wrześniu 2018 r. podatnik kupił urządzenie, które również we wrześniu wprowadził do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jednorazowego odpisu amortyzacyjnego dotyczącego tego środka trwałego podatnik może dokonać już we wrześniu 2018 r. Jeżeli jednak urządzenie to ma być amortyzowane przez dłuższy okres, pierwszego odpisu amortyzacyjnego podatnik może dokonać dopiero w październiku 2018 r.

[Nabycie dodatkowego udziału we współwłasności środka trwałego lub WNiP] Zdarza się, że podatnicy posiadający udział we współwłasności danego środka trwałego lub WNiP nabywają dodatkowy udział we współwłasności tego składnika majątku. W świetle art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT odpisów amortyzacyjnych przypadających na nowy udział we współwłasności środka trwałego lub WNiP dokonuje się, co do zasady, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym o część odpowiadającą nowemu udziałowi we współwłasności powiększona została wartość początkowa środka trwałego lub WNiP. Potwierdzają to w udzielanych wyjaśnieniach organy podatkowe, czego przykładem może być interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 czerwca 2013 r. (nr IBPBI/1/415-299/13/AP). Czytamy w niej, że „z dniem zawarcia umowy działu spadku i zniesienia współwłasności, Wnioskodawczyni winna uwzględnić w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wartość udziału we współwłasności środków trwałych nabytych w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności, określając ich wartość również według wartości rynkowej z dnia zawarcia ww. umowy, zgodnie z cytowanym powyżej art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Stosownie do treści cyt. powyżej art. 22h ust. 1 przedmiotowej ustawy, Wnioskodawczyni winna naliczać odpisy amortyzacyjne od środków trwałych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki trwałe lub wartość wprowadzono do ewidencji, tj. w części dotyczącej środków trwałych nabytych w drodze spadku od miesiąca lutego 2013 r., natomiast w części dotyczącej środków trwałych nabytych w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawarto umowę działu spadku i zniesienia współwłasności”.

Przykład 2

Odpis amortyzacyjny w przypadku zwiększonego udziału we współwłasności

Podatnik posiada 1/3 udziałów we współwłasności środka trwałego. Wartość początkowa tego środka trwałego dla celów amortyzacji przez podatnika wynosi 100 000 zł. We wrześniu 2018 r. podatnik kupił kolejn 1/3 udziałów we współwłasności środka trwałego za 70 000 zł. W takim przypadku we wrześniu 2018 r. podatnik powinien zwiększyć wartość początkową środka trwałego do 170 000 zł, jednak w części odpowiadającej 70 000 zł pierwszego odpisu amortyzacyjnego podatnik może dokonać dopiero w październiku 2018 r.

[Koniec dokonywania odpisów amortyzacyjnych] Z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT wynika zasada, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się do końca miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową środków trwałych lub WNiP albo w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Stosowanie tego przepisu nie budzi wątpliwości w przypadkach, gdy podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc.

Należy jednak zauważyć, że z art. 22h ust. 4 ustawy o PIT wynika, iż odpisów amortyzacyjnych podatnicy mogą dokonywać również w równych ratach co kwartał albo jednorazowo na koniec roku. Istnieją wątpliwości co do sposobu dokonywania ostatnich odpisów amortyzacyjnych w takich przypadkach.

Problem dotyczy przede wszystkim przypadków, w których środki trwałe lub WNiP postawiono w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. W mojej ocenie brzmienie art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT powoduje, że w przypadkach takich najczęściej konieczne jest przyspieszenie dokonania ostatniego odpisu amortyzacyjnego, tj. dokonanie takiego odpisu – za pozostały okres amortyzacji – do końca miesiąca, w którym postawiono środek trwały lub WNiP w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Przykład 3

Zbycie środka trwałego

Na początku września 2018 r. podatnik sprzedał środek trwały, od którego dokonywał odpisów amortyzacyjnych jednorazowo na koniec roku. W takim przypadku do końca września 2018 r. podatnik powinien dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego za okres amortyzacji tego środka trwałego w 2018 r.

Przyspieszanie dokonywania ostatniego odpisu amortyzacyjnego nie jest natomiast konieczne, jeżeli zaprzestanie dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest konsekwencją zrównania sumy odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową środków trwałych lub WNiP. W przypadkach, o których mowa, następuje to bowiem z chwilą dokonania, odpowiednio, kwartalnego lub rocznego odpisu amortyzacyjnego.

[Suma odpisów amortyzacyjnych] Z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT wynika, że suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje nie tylko odpisy amortyzacyjne, które uważa się za koszty uzyskania przychodów, lecz także te, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji także odpisy amortyzacyjne, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, uwzględnia się przy ustalaniu:

1) momentu, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową środków trwałych lub WNiP (co skutkuje zaprzestaniem możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych),

2) dochodu z odpłatnego zbycia środka trwałego lub WNiP (zob. art. 23 ust. 1 pkt 1 oraz art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT).

[Środki trwałe oraz WNiP używane sezonowo] Z art. 22h ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT wynika szczególny sposób amortyzacji środków trwałych oraz WNiP używanych sezonowo. Odpisów amortyzacyjnych w przypadku takich środków trwałych oraz WNiP dokonuje się w okresie wykorzystywania środków trwałych lub WNiP. Wysokość odpisu miesięcznego ustala się według jednej z dwóch metod, tj.:

– poprzez podzielenie rocznej kwoty odpisów amortyzacyjnych przez liczbę miesięcy w sezonie albo

– poprzez podzielenie rocznej kwoty odpisów amortyzacyjnych przez 12 miesięcy w roku.

Zatem w przypadku używanych sezonowo środków trwałych oraz WNiP odpisy amortyzacyjne nie mogą być dokonywane przez cały rok, lecz jedynie w miesiącach wykorzystywania środków trwałych oraz WNiP. Wybór pierwszego z zaprezentowanych powyżej sposobów amortyzacji pozwala na szybszą amortyzację środków trwałych oraz WNiP używanych sezonowo (co jest korzystniejsze dla większości podatników). Wybór drugiego sposobu pozwala natomiast na wydłużenie okresu amortyzacji środków trwałych oraz WNiP (zob. np. interpretacja indywidualna dyrektora IS w Bydgoszczy z 25 stycznia 2016 r., nr ITPB3/4510-592/15-4/AD).

Przykład 4

Kiosk wykorzystywany tylko przez część roku

Podatnik kupił kiosk w nadmorskiej miejscowości, w którym przez cztery miesiące roku (od początku czerwca do końca września) sprzedaje różnego rodzaju artykuły plażowe. Cena nabycia kiosku wyniosła 90 000 zł. Liniowa stawka amortyzacyjna dla kiosków wynosi 10 proc. (zob. art. 22i ust. 1 w zw. z poz. 08 załącznika nr 1 do ustawy o PIT), co daje 9000 zł rocznego odpisu amortyzacyjnego. Podatnik w tej sytuacji może (według swojego wyboru):

1) zaliczać do kosztów uzyskania przychodów czerwca, lipca, sierpnia i września każdego roku odpisy amortyzacyjne w wysokości 2250 zł (9000 zł : 4 miesiące sezonu),

2) zaliczać do kosztów uzyskania przychodów czerwca, lipca, sierpnia i września każdego roku odpisy amortyzacyjne w wysokości 750 zł (9000 zł : 12 miesięcy).

[Ujawnione środki trwałe oraz WNiP] Jak stanowi art. 22d ust. 2 ustawy o PIT, składniki majątku mające cechy środków trwałych oraz WNiP (z wyłączeniem składników, które nie zostały uznane za środki trwałe lub WNiP ze względu na wartość początkową nieprzekraczającą od 1 stycznia 2018 r. 10 tys. zł, a do końca 2017 r. ze względu na wartość początkową nieprzekraczającą 3,5 tys. zł) wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub WNiP. Odpisów amortyzacyjnych w takich przypadkach dokonuje się, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (zob. art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT).
[Wybór metody amortyzacji dla środków trwałych] Z art. 22h ust. 2 ustawy o PIT wynika uprawnienie podatników do wyboru jednej z metod amortyzacji środków trwałych spośród określonych w art. 22i‒22k ustawy o PIT. Zastrzec jednak należy, że niektóre spośród określonych tymi przepisami metod amortyzacji dostępne są tylko dla niektórych podatników lub niektórych środków trwałych. W konsekwencji najczęściej podatnicy mają do wyboru tylko niektóre spośród metod amortyzacji określonych w art. 22i‒22k ustawy o PIT, a nawet zdarza się, że jedynym sposobem amortyzacji, który w danym przypadku można zastosować, jest amortyzacja metodą liniową.

Dodać należy, że komentowany przepis dotyczy wyłącznie środków trwałych. W przypadku amortyzacji WNiP prawo do wyboru metody amortyzacji nie istnieje (więcej na ten temat w komentarzu do art. 22m ustawy o PIT).

[Brak możliwości zmiany metody amortyzacji] Z art. 22h ust. 2 ustawy o PIT wynika, że wybraną metodę amortyzacji stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Powoduje to, że nie istnieje możliwość zmiany wybranej metody amortyzacji. Jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 września 2008 r. (sygn. akt II FSK 856/07), „raz wybrana metoda amortyzacji powinna być stosowana do pełnego zamortyzowania środka trwałego, co oznacza zakaz zmiany metody amortyzacji (w trakcie dokonywania odpisów amortyzacyjnych)”. Dotyczy to również sytuacji, gdy podatnik popełnił błąd przy wyborze metody amortyzacji (zob. np. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 marca 2018 r., nr 0115-KDIT3.4011.80.2018.1.WR).

Zmiana metody amortyzacji nie jest możliwa również w przypadku nabycia dodatkowego udziału we współwłasności rzeczy lub prawa. Jak czytamy w wyroku NSA z 22 listopada 2016 r. (sygn. akt II FSK 3429/14), „nabycie dodatkowego udziału w prawie własności budynku będzie miało wpływ na ustalenie wartości początkowej tego środka trwałego, od której naliczane są odpisy amortyzacyjne, nie zmieni natomiast ograniczeń dotyczących metody amortyzacji, przewidzianych w art. 22h ust. 2 ustawy o PIT”.

Zakaz zmiany raz wybranej metody amortyzacji dotyczy również przypadków związanych z ulepszeniem środków trwałych. Stanowisko takie reprezentują zarówno organy podatkowe (zob. np. interpretacja indywidualna dyrektora IS w Katowicach z 16 kwietnia 2013 r., nr IBPBI/2/423-1649/12/PH), jak i sądy administracyjne (zob. np. wyrok NSA z 10 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1392/13).

[Znaczenie podjęcia decyzji o amortyzacji jednorazowej] Podjęcie decyzji o amortyzacji jednorazowej nie jest wyborem metody amortyzacji (co ma znaczenie w przypadku późniejszego ulepszenia środka trwałego). Odpowiednie zastosowanie ma na gruncie ustawy o PIT interpretacja indywidualna dyrektora IS w Katowicach z 23 kwietnia 2012 r. (nr IBPBI/2/423-67/12/AP), w której czytamy, że „w istocie dokonanie jedno razowego odpisu, o którym mowa w art. 16f ust. 3 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych [na gruncie ustawy o PIT jest to art. 22f ust. 3 zdanie drugie ustawy o PIT – przyp. aut.] nie jest wyborem metody amortyzacji. Zatem skoro przedmiotowy środek trwały spełnia łącznie dwie przesłanki wynikające z art. 16j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych [na gruncie ustawy o PIT jest to art. 22j ust. 1 tej ustawy – przyp. aut.], to Spółka może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości zmodernizowanego środka trwałego przy zastosowaniu indywidualnych stawek amortyzacyjnych”.
[Zasada kontynuacji amortyzacji] W przypadkach określonych w art. 22h ust. 3‒3d ustawy o PIT obowiązuje zasada kontynuacji amortyzacji. Oznacza to konieczność dokonywania odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez poprzedni podmiot przy zastosowaniu przyjętej przez ten podmiot metody amortyzacji. Zasada kontynuacji obowiązuje:

1) podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13 ustawy o PIT (zob. art. 22h ust. 3 ustawy o PIT);

2) w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład (zob. art. 22h ust. 3a ustawy o PIT); [przykład 5]

3) w przypadku otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki środków trwałych oraz WNiP, które uprzednio zostały wniesione do tej osoby prawnej lub spółki jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (zob. art. 22h ust. 3b ustawy o PIT);

4) w przypadku otrzymania, w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, środków trwałych oraz WNiP (zob. art. 22h ust. 3c ustawy o PIT),

5) w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną (zob. art. 22h ust. 3d w zw. z art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o PIT).

Przykład 5

Wniesienie przedsiębiorstwa jako wkładu do spółki jawnej

Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą wniosła prowadzone przedsiębiorstwo jako wkład do spółki jawnej. W skład tego przedsiębiorstwa wchodzą m.in. składniki majątku wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych osoby fizycznej. W stosunku do tych składników majątku obowiązuje zasada kontynuacji amortyzacji, tj. spółka jawna dokonując od nich odpisów amortyzacyjnych, obowiązana jest stosować metodę amortyzacji stosowaną wobec nich przez osobę fizyczną oraz musi uwzględnić wysokość odpisów amortyzacyjnych dokonanych od nich przez tę osobę.

[Przekazanie środków trwałych małżonkowi pozostającemu we wspólności majątkowej] Dopuszcza się przekazywanie między małżonkami pozostającymi we wspólności majątkowej przedsiębiorstw obejmujących składniki majątku stanowiące wspólność majątkową małżonków. Z art. 22h ust. 3 w zw. z art. 22g ust. 13 pkt 5 ustawy o PIT wynika, że obowiązuje w takich przypadkach zasada kontynuacji amortyzacji. Jak wyjaśnił dyrektor IS w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 25 września 2009 r. (nr ITPB1/415-556/09/PSZ), „kontynuacja amortyzacji oznacza, że mąż wpisuje do ewidencji środków trwałych taką wartość początkową środków trwałych, jaka figurowała w Pani ewidencji środków trwałych oraz nalicza odpisy amortyzacyjne z uwzględnieniem odpisów naliczonych przez Panią i kontynuuje przyjętą metodę amortyzacji”.
[Środki trwałe oraz WNiP otrzymane przez wspólników zlikwidowanej spółki osobowej] Likwidacja spółki osobowej nie stanowi zmiany jej formy prawnej w rozumieniu art. 22g ust. 12 ustawy o PIT. W konsekwencji po likwidacji spółki jawnej jej byli wspólnicy nie muszą kontynuować amortyzacji przejętych po niej środków trwałych oraz WNiP (zob. np. wyrok NSA z 31 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2607/10).
[Dokonywanie kwartalnych odpisów amortyzacyjnych] Z art. 22h ust. 4 ustawy o PIT wynika możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych, między innymi, w równych ratach co kwartał. Podatnicy korzystający z tej możliwości mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w dowolnym momencie kwartału, w tym na początku kwartału (zob. np. interpretację indywidualną dyrektora IS w Poznaniu z 15 stycznia 2009 r., nr ILPB3/423-692/08-2/ŁM).

Art. 22i. [Stawki amortyzacyjne]

1. Odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j‒22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

2. Podatnicy mogą podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki podwyższać:

1) dla budynków i budowli używanych w warunkach:

a) pogorszonych – przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 1,2,

b) złych – przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 1,4;

2) dla maszyn, urządzeń i środków transportu, z wyjątkiem morskiego taboru pływającego, używanych bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych albo wymagających szczególnej sprawności technicznej ‒ przy zastosowaniu w tym okresie współczynników nie wyższych niż 1,4;

3) dla maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 4‒6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) wydanej na podstawie odrębnych przepisów, zwanej dalej „Klasyfikacją”, poddanych szybkiemu postępowi technicznemu – przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 2,0.

3. W razie wystąpienia bądź ustania warunków uzasadniających podwyższenie stawek, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2, stawki te ulegają podwyższeniu lub obniżeniu od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające te zmiany.

4. Podatnicy mogą podwyższać stawki dla środków trwałych wymienionych w ust. 2 pkt 3 bądź rezygnować z ich stosowania począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

5. Podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

6. W przypadku podwyższenia stawek amortyzacyjnych, podanych w Wykazie stawek amortyzacyjnych przy zastosowaniu współczynników określonych w ust. 2, należy dla poszczególnych środków trwałych stosować jeden wybrany współczynnik, przez który mnoży się stawkę amortyzacyjną właściwą dla danego środka trwałego, przyjętą z Wykazu stawek amortyzacyjnych.

7. Wyjaśnienia dotyczące warunków używania budynków i budowli, określenia szczególnej sprawności technicznej maszyn, urządzeń i środków transportu oraz maszyn i urządzeń poddanych szybkiemu postępowi technicznemu, o których mowa w ust. 2, zawarte są w objaśnieniach do Wykazu stawek amortyzacyjnych.

komentarz

[Zakres rzeczowy] Komentowany artykuł określa podstawową metodę amortyzacji środków trwałych, czyli metodę liniową. W przeciwieństwie do metod amortyzacji określonych w kolejnych artykułach (w których przypadku zakres korzystania jest zawsze ograniczony podmiotowo lub przedmiotowo) amortyzacja metodą liniową jest dostępna dla wszystkich podatników oraz wszystkich środków trwałych.
[Stawki amortyzacyjne] W przypadku amortyzacji metodą liniową odpisy amortyzacyjne dokonywane są co do zasady przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych, który stanowi załącznik nr 1 do ustawy o PIT. [tabela 3]

Tabela 3. Wykaz stawek amortyzacyjnych ©℗

Pozycja	Stawka proc.	Symbol KŚT (grupa, podgrupa lub rodzaj)	Nazwa środków trwałych
01	1,5	11	Budynki mieszkalne
122	Lokale mieszkalne
2,5	10	Budynki niemieszkalne
110	Placówki opiekuńczo-wychowawcze, domy opieki społecznej bez opieki medycznej
121	Lokale niemieszkalne
4,5	102	Podziemne garaże i zadaszone parkingi oraz budynki kontroli ruchu powietrznego (wieże)
104	Zbiorniki, silosy oraz magazyny podziemne, zbiorniki i komory podziemne (z wyłączeniem budynków magazynowych i naziemnych)
10	103	Kioski towarowe o kubaturze poniżej 500 m3 – trwale związane z gruntem
109	Domki kempingowe, budynki zastępcze – trwale związane z gruntem
010	Plantacje wikliny
02	2,5	224	Budowle wodne, z wyłączeniem urządzeń melioracji wodnych, doków stałych zalądowionych, wałów i grobli
21	Budowle sklasyfikowane jako budowle do uzdatniania wód, z wyjątkiem studni wierconych
290	Budowle sportowe i rekreacyjne, z wyłączeniem ogrodów i parków publicznych, skwerów, ogrodów botanicznych i zoologicznych
291	Wieże przeciwpożarowe
225	Urządzenia melioracji wodnych podstawowych
226	Urządzenia melioracji wodnych szczegółowych
4,5	2	Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, z wyłączeniem ogrodów i parków publicznych, skwerów, ogrodów botanicznych i zoologicznych
10	211	Przewody sieci technologicznych wewnątrzzakładowych
221	Urządzenia zabezpieczające ruch pociągów
14	202	Wieże ekstrakcyjne
20	200	Wieże wiertnicze, wieżomaszty
03	7	3	Kotły i maszyny energetyczne
14	322	Silniki spalinowe na paliwo lekkie (niezespolone)
323	Silniki spalinowe na paliwo ciężkie (niezespolone)
324	Silniki spalinowe na paliwo gazowe (niezespolone)
325	Silniki powietrzne
343	Zespoły elektroenergetyczne przenośne z silnikami spalinowymi na paliwo lekkie
344	Zespoły elektroenergetyczne z silnikami spalinowymi na paliwo ciężkie
349	Reaktory jądrowe
04	7	431	Filtry (prasy) błotniarki, cedzidła mechaniczne
450	Piece do przerobu surowców (z wyjątkiem pieców do przerobu surowców wielokomorowych)
451	Piece do przetwarzania paliw (z wyjątkiem pieców koksowniczych)
454	Piece do wypalania tunelowe
473	Aparaty bębnowe
475	Suszarki komorowe (z wyjątkiem suszarek z półkami obrotowymi i zgarniaczami)
10	4	Maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania
14	41	Obrabiarki do metali
44	Maszyny i urządzenia do przetłaczania i sprężania cieczy i gazów
46	Aparaty do wymiany ciepła (z wyjątkiem wymienników przeponowych rurowych oraz chłodnic odmulin i prób kołowych rozkładni gazu)
47	Maszyny, urządzenia i aparaty do operacji i procesów materiałowych, w tym suszarki z półkami obrotowymi i zgarniaczami (z wyjątkiem: kolumn, aparatów bębnowych, suszarek komorowych bezpółkowych, tradycyjnych, owiewnych, półkowych owiewnych, próżniowych z grzejnymi półkami, suszarek z górnym i dolnym rozpylaniem cieczy oraz suszarek z pneumatycznym rozpylaczem ciał stałych i innych suszarek, odbieralnic hydraulicznych rozkładni gazu)
18	449	Urządzenia dystrybucyjne do benzyny i olejów elektryczne i przepływomierze składowe do cieczy i paliw płynnych
461	Wymienniki płynów obiegowych przy produkcji sody
469	Chłodnice odmulin i prób kołowych rozkładni gazu
472	Kolumny nitracyjne i denitracyjne
479	Odbieralnice hydrauliczne rozkładni gazu
481	Aparaty i urządzenia do powierzchniowej obróbki metali sposobem chemicznym i elektrogalwanicznym
482	Aparaty i urządzenia do powierzchniowej obróbki metali sposobem cieplnym
484	Urządzenia do spawania i napawania łukowego w ochronie gazów oraz do spawania i napawania plazmowego, wytwornice acetylenowe przenośne wysokiego ciśnienia Zgrzewarki oporowe i tarcicowe, urządzenia do metalizacji natryskowej i do natryskiwania tworzywami sztucznymi
486	Maszyny i urządzenia do przygotowywania maszynowych nośników danych oraz maszyny analityczne
488	Samodzielne urządzenia do automatycznej regulacji i sterowania procesami
489	Roboty przemysłowe
20	434	Maszyny do zamykania słoi, maszyny do zamykania puszek
461	Wymienniki przeponowe rurowe sklasyfikowane jako chłodnice kwasu siarkowego
30	487	Zespoły komputerowe
05	7	506	Aparaty do rektyfikacji powietrza
507	Krystalizatory, komory potne
548	Maszyny, urządzenia i aparaty do produkcji materiału zecerskiego
583	Koparki i zwałowarki w kopalniach odkrywkowych węgla Koparki w piaskowniach przemysłu węglowego
10	512	Maszyny i urządzenia do eksploatacji otworów wiertniczych
513	Maszyny i urządzenia do przeróbki mechanicznej rud i węgla
514	Maszyny i urządzenia aglomerowni, maszyny i urządzenia wielkopiecowe, maszyny i urządzenia hutnicze stalowni, nożyce hutnicze do cięcia na gorąco, tabor hutniczy, walcowniczy, inne maszyny, urządzenia i aparaty hutnicze
520	Maszyny i urządzenia dla przemysłu kamieniarskiego: traki ramowe i tarczowe, cyrkularki, szlifierki, tokarki i wiertarki do kamienia, kombajny do robót przygotowawczych
523	Maszyny i urządzenia dla przemysłu cementowego
525	Autoklawy
529	Maszyny i urządzenia do produkcji elementów z lastriko i sztucznego kamienia
56	Maszyny, urządzenia i aparaty dla przemysłu rolnego
05	10	582	Maszyny do robót drogowych: pojemniki do bitumu stalowe o pojemności powyżej 20 000 l, odśnieżarki dróg, ulic i placów o mocy silników powyżej 120 KM
14	50	Maszyny, urządzenia i aparaty dla przemysłu chemicznego
517	Maszyny i urządzenia torfiarskie
52	Maszyny dla przemysłu surowców mineralnych
53	Maszyny do produkcji wyrobów z metali i tworzyw sztucznych
54	Maszyny, urządzenia i aparaty do obróbki i przerobu drewna, produkcji wyrobów z drewna oraz maszyny, urządzenia i aparaty dla przemysłu papierniczego i poligraficznego
55	Maszyny i urządzenia do produkcji wyrobów włókienniczych i odzieżowych oraz do obróbki skóry i produkcji wyrobów z niej
561	Maszyny, urządzenia i aparaty do produkcji napojów
568	Maszyny, urządzenia i aparaty dla przemysłu piekarniczego (z wyjątkiem pieców ceramicznych, cyklotermicznych i specjalnych)
57	Maszyny, urządzenia i aparaty dla przemysłu spożywczego
59	Maszyny, urządzenia i narzędzia rolnicze i gospodarki leśnej
18	505	Piece prażalnicze fluidezyjne
51	Maszyny, urządzenia i aparaty wiertnicze, górnicze, gazownicze, odlewnicze, torfiarskie oraz geodezyjne i kartograficzne
58	Maszyny do robót ziemnych, budowlanych i drogowych
20	506	Odgazowywacze
510	Maszyny i urządzenia wiertnicze
511	Obudowy zmechanizowane
518	Aparaty i urządzenia do: pomiarów magnetycznych, pomiarów geologicznych, pomiarów sejsmicznych i radiometrycznych, elektrycznego profilowania odwiertów, karotażu gazowego, perforacji otworów wiertniczych
535	Aparaty specjalne do wytwarzania kwasu wolframowego i maszyny do redukcyjnych, próżniowych i specjalnych wytopów metali, maszyny do produkcji węglanów i past emulsyjnych, urządzenia do produkcji półprzewodników
579	Dystrybutory, młynki młotkowe, maszyny i urządzenia do przerobu odpadów zwierzęcych na mąkę pastewną i tłuszcze utylizacyjne; Inne maszyny i urządzenia do przerobu odpadów zwierzęcych
580	Maszyny do robót ziemnych i fundamentowych
581	Maszyny do robót budowlanych
582	Szczotki mechaniczne i osprzęt do utrzymania dróg
25	501	Aparaty szklane i porcelanowe do destylacji, porcelanowe młyny kulowe
511	Maszyny górnicze, z wyłączeniem obudów zmechanizowanych
524	Piece do topienia żużla wielkopiecowego i bazaltu
571	Autoklawy do hydrolizy, neutralizatory stalowe oraz neutralizatory i hydrolizatory betonowe lub murowane
581	Wibratory, wibromłoty oraz zacieraczki do tynku
06	4,5	600	Zbiorniki naziemne ceglane
601	Zbiorniki naziemne betonowe (z wyjątkiem wyposażonych w wykładzinę chemoodporną dla kwasu ponitracyjnego)
623	Urządzenia telefoniczne systemów nośnych na liniach WN
641	Wyciągi kopalniane (bez wyciągów przy głębieniu szybów)
648	Towarowe kolejki linowe i dźwignice linowe
656	Akumulatory hydrauliczne
660	Wagi pojazdowe, wagonowe i inne wbudowane
10	6	Urządzenia techniczne
18	61	Urządzenia rozdzielcze i aparatura energii elektrycznej przewoźna
641	Dźwigniki, wciągarki i wciągniki przejezdne oraz nieprzejezdne, kołowroty, wyciągniki (z wyjątkiem kołowrotów szybowych oraz wyciągników kopalnianych łącznie z wyciągami przy głębieniu szybów, a także wyciągi kolei i kolejek linowych)
662	Projektory przenośne 16 mm i 35 mm
681	Kontenery
20	629	Telefony komórkowe
669	Kasy fiskalne i rejestrujące (z wyjątkiem zaliczonych do poz. 04 – zespoły komputerowe)
633	Baterie akumulatorów elektrycznych stacjonarnych, baterie akumulatorów elektrycznych zasadowych
662	Ekrany kinowe
644	Przenośniki w kopalniach i zakładach przetwórczych rud i węgla
664	Urządzenia do przeprowadzania badań technicznych
25	644	Przenośniki zgrzebłowe ciężkie i lekkie
07	7	70	Tabor kolejowy naziemny
71	Tabor kolejowy podziemny
72	Tabor tramwajowy
73	Pozostały tabor szynowy naziemny
77	Tabor pływający
14	700	Drezyny i przyczepy do drezyn
710	Lokomotywy akumulatorowe, lokomotywy ognioszczelne i typu „Karlik”; wozy kopalniane
770	Kontenerowce
773	Wodoloty
780	Samoloty
781	Śmigłowce
743	Samochody specjalne
745	Trolejbusy i samochody ciężarowe o napędzie elektrycznym
746	Ciągniki
747	Naczepy i przyczepy
76	Pozostały tabor bezszynowy (wózki jezdniowe akumulatorowe, widłowe i inne wózki jezdniowe)
18	745	Pozostałe samochody o napędzie elektrycznym
783	Balony
789	Pozostałe środki transportu lotniczego
79	Pozostałe środki transportu
20	740	Motocykle, przyczepy i wózki motocyklowe
741	Samochody osobowe
742	Samochody ciężarowe
744	Autobusy i autokary
782	Szybowce
08	10	805	Wyposażenie kin, teatrów, placówek kulturalno-oświatowych oraz instrumenty muzyczne
806	Kioski, budki, baraki, domki kempingowe ‒ niezwiązane trwale z gruntem
14	803	Maszyny biurowe piszące, liczące i licząco-piszące dalekopisy do maszyn matematycznych
20	8	Narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie
25	801	Elektroniczna aparatura kontrolno-pomiarowa do przeprowadzania badań laboratoryjnych
802	Aparaty i sprzęt do hydro- i mechanoterapii
804	Wyposażenie cyrkowe

[Znaczenie KŚT] Przy ustalaniu stawki amortyzacyjnej określonej w Wykazie stawek amortyzacyjnych kluczowe znaczenie ma klasyfikacja danego środka trwałego na gruncie KŚT, tj. Klasyfikacji Środków Trwałych. Klasyfikację tę obecnie (od 1 stycznia 2017 r.) określa rozporządzenie Rady Ministrów z 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. poz. 1864).
[Podwyższanie stawek amortyzacyjnych] W przypadku czterech rodzajów środków trwałych określonych w art. 22i ust. 2 ustawy o PIT podatnicy mają możliwość podwyższania stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych. [tabela 4] W ich przypadku należy dla poszczególnych środków trwałych stosować jeden wybrany współczynnik, przez który mnoży się stawkę amortyzacyjną właściwą dla danego środka trwałego, przyjętą z Wykazu stawek amortyzacyjnych.

Tabela 4. Maksymalne współczynniki, o które można podwyższyć stawki amortyzacyjne z Wykazu stawek amortyzacyjnych ©℗

Rodzaj środków trwałych	Maksymalny współ czynnik	Uwagi
budynki i budowle używane w warunkach pogorszonych	1,2	za pogorszone warunki używania budynków i budowli uważa się używanie tych środków trwałych pod ciągłym działaniem wody, par wodnych, znacznych drgań, nagłych zmian temperatury oraz innych czynników powodujących przyspieszenie zużycia obiektu (zob. punkt 1 objaśnień do załącznika nr 1 do ustawy o PIT)
budynki i budowle używane w warunkach złych	1,4	za złe warunki używania budynków i budowli uważa się używanie tych środków trwałych pod wpływem niszczących środków chemicznych, a zwłaszcza gdy służą one produkcji, wytwarzaniu lub przechowywaniu żrących środków chemicznych; dotyczy to również przypadków silnego działania na budynek lub budowlę niszczących środków chemicznych rozproszonych w atmosferze, wodzie lub wydzielających się w postaci oparów, których źródłem są inne obiekty znajdujące się w pobliżu (zob. punkt 2 objaśnień do załącznika nr 1 do ustawy o PIT)
maszyny, urządzenia i środki transportu, z wyjątkiem morskiego taboru pływającego, używane bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych albo wymagające szczególnej sprawności technicznej	1,4	przez maszyny, urządzenia i środki transportu wymagające szczególnej sprawności technicznej rozumie się te obiekty, które używane są w pracy na trzy zmiany, mimo że nie działają ze swej istoty w ruchu ciągłym, używane w warunkach terenowych, w warunkach leśnych, pod ziemią lub innych wskazujących na bardziej intensywne zużycie (zob. punkt 3 objaśnień do załącznika nr 1 do ustawy o PIT)
maszyny i urządzenia zaliczone do grupy 4 KŚT poddane szybkiemu postępowi technicznemu	2,0	przez maszyny i urządzenia poddane szybkiemu postępowi technicznemu rozumie się maszyny, urządzenia i aparaturę, w których zastosowane są układy mikroprocesorowe lub systemy komputerowe, spełniające założone funkcje dzięki wykorzystaniu w nich najnowszych zdobyczy techniki, a także pozostałą aparaturę naukowo-badawczą i doświadczalno-produkcyjną (zob. punkt 4 objaśnień do załącznika nr 1 do ustawy o PIT)

Wskazać przy tym należy, że współczynniki określone w art. 22i ust. 2 ustawy o PIT mają charakter maksymalny. Na podstawie komentowanych przepisów podatnicy mogą podwyższać stawki amortyzacyjne przy zastosowaniu współczynników niższych od określonych tymi przepisami.

Przykład 6

Podwyższona stawka dla budynku

Podatnik otworzył myjnię samochodową. Budynek, który został zaadaptowany na myjnię, jest narażony na działanie wody, pary wodnej oraz częste zmiany temperatury (co wynika ze specyfiki mycia pojazdów samochodowych). Oznacza to, że budynek ten jest używany w warunkach pogorszonych. Rozpoczynając amortyzację tego budynku, podatnik może podwyższyć stawkę amortyzacyjną o współczynnik 1,2. Oznacza to możliwość podwyższenia wynikającej z Wykazu stawek amortyzacyjnych stawki 2,5 proc. do maksymalnie 3 proc. (2,5 proc. x 1,2).

[Moment podwyższenia stawki amortyzacyjnej] W przypadkach gdy podwyższenie stawki amortyzacyjnej jest możliwe ze względu na sposób używania (tj. używanie budynków i budowli w warunkach pogorszonych lub złych albo używanie maszyn, urządzeń i środków transportu bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych lub w sposób skutkujący uznaniem ich za wymagające szczególnej sprawności technicznej), podatnicy mogą podwyższać stawki amortyzacyjne od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniała okoliczność uzasadniająca zmianę (zob. art. 22i ust. 3 ustawy o PIT).

Przykład 7

Środek trwały używany bardziej intensywnie

W lipcu 2018 r. podatnik zwiększył intensywność używania urządzenia stanowiącego środek trwały, co spowodowało, że stało się ono urządzeniem używanym bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych. Z tego tytułu podatnik stał się uprawniony do podwyższenia stawki amortyzacyjnej przy zastosowaniu współczynnika nie wyższego 1,4, począwszy od sierpnia 2018 r.

Z kolei w przypadku maszyn i urządzeń poddanych szybkiemu postępowi technicznemu podatnicy mogą podwyższać stosowane stawki amortyzacyjne, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego (zob. art. 22i ust. 4 ustawy o PIT), czyli nie później niż w momencie dokonania pierwszego w danym roku podatkowym odpisu amortyzacyjnego.

Przykład 8

Urządzenie poddane szybkiemu postępowi technicznemu

W maju 2018 r. podatnik wprowadził do ewidencji środków trwałych urządzenie poddane szybkiemu postępowi technicznemu. W takim przypadku podatnik mógł podwyższyć stosowaną dla tego urządzenia stawkę amortyzacyjną (przy zastosowaniu współczynnika nie wyższego niż 2,0), począwszy od czerwca 2018 r. Jeżeli z możliwości tej nie skorzystał, to podwyższyć stawkę amortyzacyjną dla tego urządzenia może dopiero, począwszy od stycznia 2019 r.

[Obniżanie podwyższonych stawek amortyzacyjnych] Może się zdarzyć, że sposób używania środków trwałych zmieni się w sposób, który wyłączy możliwość dalszego stosowania podwyższonej stawki amortyzacyjnej. W takim przypadku podatnicy mają obowiązek obniżać stawki amortyzacyjne od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniała okoliczność uzasadniająca zmianę (zob. art. 22i ust. 3 ustawy o PIT).

Przykład 9

Zmiana sposobu używania budynku

W październiku 2018 r. podatnik zamierza zmienić sposób używania budynku, który dotychczas ze względu na używanie go w warunkach pogorszonych jest amortyzowany przy zastosowaniu stawki amortyzacyjnej podwyższonej przy zastosowaniu współczynnika 1,2. W efekcie zmiany budynek przestanie być używany w warunkach pogorszonych. W związku z tym podatnik będzie obowiązany do obniżenia stawki amortyzacyjnej do wysokości standardowej, począwszy od listopada 2018 r.

Z kolei w przypadku maszyn i urządzeń poddanych szybkiemu postępowi technicznemu podatnicy mogą rezygnować ze stosowania podwyższonych stawek amortyzacyjnych. Jest to możliwe, począwszy od pierwszego miesiąca roku podatkowego (zob. art. 22i ust. 4 ustawy o PIT), czyli nie później niż w momencie dokonania pierwszego w danym roku podatkowym odpisu amortyzacyjnego.

Przykład 10

Rezygnacja ze stosowania podwyższonej stawki amortyzacyjnej

Podatnik amortyzuje przy zastosowaniu podwyższonej stawki amortyzacyjnej urządzenie poddane szybkiemu postępowi technicznemu. W lipcu 2018 r. podatnik podjął decyzję o rezygnacji ze stosowania podwyższonej stawki amortyzacyjnej. Nie może jednak tego uczynić w dowolnym momencie, lecz dopiero począwszy od stycznia 2019 r.

[Obniżanie stawek amortyzacyjnych] Z art. 22i ust. 5 ustawy o PIT wynika, że podatnicy mogą obniżać (w tym do 0 proc. – zob. np. interpretacja indywidualna dyrektora IS w Katowicach z 28 stycznia 2015 r., nr IBPBI/1/423-68/14/ZK) stawki amortyzacyjne określone w Wykazie stawek amortyzacyjnych. Zmiany stawki podatnik może dokonać, począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

W świetle tego przepisu obniżanie stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych, których amortyzacja została już rozpoczęta, możliwe jest, począwszy od pierwszego miesiąca roku podatkowego, tj. – jak się przyjmuje – nie później niż w momencie dokonania pierwszego w danym roku podatkowym odpisu amortyzacyjnego (zob. np. interpretacja indywidualna dyrektora IS w Katowicach z 6 maja 2010 r., nr IBPBI/2/423-158/10/MS). Po dokonaniu pierwszego w danym roku podatkowym odpisu amortyzacyjnego obniżenie stawki amortyzacyjnej na podstawie art. 22i ust. 5 ustawy o PIT uznaje się za niedopuszczalne (zob. np. interpretacja indywidualna dyrektora IS w Poznaniu z 4 listopada 2009 r., nr ILPB1/415-885/09-2/AK).

Przypomnieć przy tym należy, że podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego (zob. art. 22h ust. 4 ustawy o PIT). W świetle tego przepisu najmniej czasu (bo w najlepszym razie miesiąc) na obniżenie stawki amortyzacyjnej mają podatnicy dokonujący odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc, a najwięcej (bo cały rok) mają podatnicy dokonujący odpisów amortyzacyjnych jednorazowo na koniec roku podatkowego.

Przykład 11

Obniżenie stawki amortyzacyjnej

Podatnik chce obniżyć stawkę amortyzacyjną stosowaną do amortyzacji środka trwałego, od którego odpisy amortyzacyjne dokonywane są w równych ratach co miesiąc. W 2019 r. będzie to możliwe do momentu dokonania od tego środka trwałego odpisu amortyzacyjnego za styczeń 2019 r.

Inaczej rzecz by się miała, gdyby od tego środka trwałego odpisy amortyzacyjne dokonywane były w równych ratach co kwartał. W takim przypadku obniżenie stawki amortyzacyjnej w 2019 r. byłoby możliwe do momentu dokonania od tego środka trwałego odpisu amortyzacyjnego za I kwartał 2019 r.

[Obniżanie i podwyższanie stawek już obniżonych] Nie ma przeszkód, aby na podstawie art. 22i ust. 5 ustawy o PIT obniżane były stawki amortyzacyjne już wcześniej obniżone na podstawie tego przepisu. Podatnicy mają również prawo podwyższać uprzednio obniżone stawki amortyzacyjne, z zastrzeżeniem, że stawki amortyzacyjne mogą być podwyższane tylko do poziomu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych. Odpowiednie zastosowanie ma w tym zakresie wydana na gruncie ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.; dalej: ustawa o CIT) interpretacja indywidualna dyrektora IS w Łodzi z 9 stycznia 2012 r. (nr IPTPB3/423-263/11-8/PM), w której czytamy, że „Wnioskodawca ma prawo, na zasadach wyżej przedstawionych, dokonać dalszego obniżenia lub podwyższenia wcześniej obniżonych stawek amortyzacyjnych lub ich dowolnego podwyższenia, jednakże do poziomu nie wyższego, niż wynika to z Wykazu stawek amortyzacyjnych”.

Od zasady, że stawki amortyzacyjne mogą być podwyższane tylko do poziomu stawek określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych, istnieje jeden wyjątek. Dotyczy on środków trwałych, dla których stawki amortyzacyjne mogą być podwyższone o określony współczynnik. Odpowiednie zastosowanie ma w tym zakresie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 17 maja 2011 r. (sygn. akt I SA/Łd 401/11), w którym czytamy, że „podatnik może (...) podwyższyć poprzednio obniżone na podstawie art. 16i ust. 5 ustawy o CIT [na gruncie ustawy o PIT – na podstawie art. 16i ust. 5 tej ustawy] stawki, dotyczące środków trwałych określonych w art. 16i ust. 2 ustawy o CIT [na gruncie ustawy o PIT – określonych art. 22i ust. 2 tej ustawy], od razu do maksymalnej ich wysokości wskazanej w tym przepisie, tj. do stawek wynikających z Wykazu stawek amortyzacyjnych, powiększonych o odpowiedni współczynnik wymieniony w ust. 2 art. 16i ustawy o CIT [na gruncie ustawy o PIT – wymieniony w art. 16i ust. 2 tej ustawy]”.

[Obniżanie stawek amortyzacyjnych a inne metody amortyzacji] Obniżanie oraz podwyższanie stawek amortyzacyjnych wchodzi w grę wyłącznie w przypadku amortyzacji metodą liniową. Działania takie są niedopuszczalne w przypadku amortyzacji metodą degresywną (do momentu przejścia na metodę liniową zgodnie z art. 22k ust. 1 zdanie ostatnie ustawy o PIT) oraz amortyzacji według stawki indywidualnie ustalonej (zob. np. interpretacja indywidualna dyrektora IS w Warszawie z 29 czerwca 2009 r., nr IPPB5/423-178/09-2/DG, czy interpretacja indywidualna dyrektora IS w Poznaniu z 25 lutego 2010 r., nr ILPB3/423-1112/09-2/GC).
[Inwestycje w obcych środkach trwałych] Przepisy ustawy o PIT nie wyłączają możliwości amortyzacji inwestycji w obcych środkach trwałych metodą liniową. W konsekwencji stosowanie tej metody amortyzacji do inwestycji w obcych środkach trwałych jest według mnie możliwe, z zastrzeżeniem, że w przypadkach takich należy stosować liniową stawkę amortyzacyjną dla ulepszonego środka trwałego.
[Amortyzacja budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie] Z art. 22a ust. 2 ustawy o PIT wynika, że ustawodawca odróżnia budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie od inwestycji w obcych środkach trwałych. Ma to znaczenie w szczególności z punktu widzenia stawki amortyzacyjnej. O ile inwestycje w obcych środkach trwałych podatnicy mogą amortyzować, ustalając indywidualne stawki amortyzacyjne (z zastrzeżeniem, że okres amortyzacji nie może być krótszy od wskazanego w art. 22j ust. 4 ustawy o PIT; w przypadku inwestycji w obcych budynkach lub budowlach okres ten wynosi 10 lat, co odpowiada maksymalnej rocznej stawce amortyzacyjnej w wysokości 10 proc.), o tyle budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie amortyzowane są według standardowych stawek przewidzianych dla tego rodzaju środków trwałych. Potwierdzają to organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach, czego przykładem może być interpretacja indywidualna dyrektora IS w Katowicach z 9 września 2015 r. (nr IBPB-1-1/4511-338/15/DW). W interpretacji tej czytamy, że „ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera szczegółowych regulacji umożliwiających stosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej do amortyzacji odrębnej grupy środków trwałych, jakimi są budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, tak jak czyni to w odniesieniu do inwestycji w obcych środkach trwałych (a które to regulacje nie znajdą zastosowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, że opisany we wniosku środek trwały nie stanowi inwestycji w obcym środku trwałym, lecz odrębną kategorię środka trwałego – budynek wybudowany na cudzym gruncie). Natomiast stosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej do amortyzacji budynków jest możliwe wyłącznie wtedy, gdy podatnik wprowadza po raz pierwszy do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych budynek używany, czy też ulepszony. W przedmiotowej sprawie budynek, jaki zostanie wprowadzany przez Wnioskodawcę do ewidencji środków trwałych, tj. budynek wybudowany na cudzym gruncie, będzie nowo wytworzonym składnikiem majątku, co oznacza, że nie będzie go można uznać za budynek używany czy też ulepszony. W konsekwencji ww. środek trwały nie będzie mógł być amortyzowany z zastosowaniem indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Budynek ten winien być amortyzowany według stawki liniowej wskazanej w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, zawartym w Załączniku Nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Art. 22j. [Indywidualne stawki amortyzacyjne]

1. Podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż:

1) dla środków trwałych zaliczonych do grupy 3‒6 i 8 Klasyfikacji:

a) 24 miesiące – gdy ich wartość początkowa nie przekracza 25 000 zł,

b) 36 miesięcy – gdy ich wartość początkowa jest wyższa od 25 000 zł i nie przekracza 50 000 zł,

c) 60 miesięcy – w pozostałych przypadkach;

2) dla środków transportu, w tym samochodów osobowych – 30 miesięcy;

3) dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4‒10 lat, z wyjątkiem:

a) trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,

b) kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych

– dla których okres amortyzacji ‒ nie może być krótszy niż 3 lata;

4) dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% – 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

2. Środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, uznaje się za:

1) używane – jeżeli podatnik udowodni, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 6 miesięcy, lub

2) ulepszone – jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ich ulepszenie stanowiły co najmniej 20% wartości początkowej.

3. Środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za:

1) używane – jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub

2) ulepszone – jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

4. Podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla:

1) inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach – okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat;

2) inwestycji w obcych środkach trwałych innych niż wymienione w pkt 1 – okres amortyzacji ustala się według zasad określonych w ust. 1 pkt 1 i 2. 

5. (uchylony).

6. Podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla wprowadzonych po raz pierwszy do ewidencji:

1) odwiertów rozpoznawczych lub wydobywczych,

2) platform wiertniczych lub produkcyjnych

– z tym że okres ich amortyzacji nie może być krótszy niż 60 miesięcy.

komentarz

[Zakres rzeczowy] Komentowany artykuł określa przypadki, w których podatnicy mogą indywidualnie ustalać stawki amortyzacyjne dla środków trwałych. Jak orzekł NSA w wyroku z 18 sierpnia 2004 r. (sygn. akt FSK 362/04), „stosowanie indywidualnych stawek amortyzacyjnych na zasadach przewidzianych w art. 22j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odrębną metodą amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W szczególności, jest to inna metoda niż metoda liniowa z zastosowaniem stawek określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych (art. 22i ww. ustawy)”.
[Środki trwałe, dla których podatnicy mogą indywidualnie ustalać stawki amortyzacyjne] Z przepisów komentowanego artykułu wynika, że podatnicy mogą indywidualnie ustalać stawki amortyzacyjne dla trzech rodzajów środków trwałych. Do tych środków trwałych należy:

1) większość używanych oraz ulepszonych środków trwałych (zob. art. 22j ust. 1–3 ustawy o PIT),

2) wprowadzone po raz pierwszy do ewidencji odwierty rozpoznawcze lub wydobywcze oraz platformy wiertnicze lub produkcyjne (zob. art. 22j ust. 6 ustawy o PIT),

3) inwestycje w obcych środkach trwałych (zob. art. 22j ust. 4 ustawy o PIT); odnośnie do pojęcia inwestycji w obcych środkach trwałych – zob. komentarz do art. 22a ustawy o PIT.

[Minimalny okres amortyzacji] Podatnicy korzystający z amortyzacji metodą stawek indywidualnych nie mają całkowitej swobody w ustalaniu wysokości stawek amortyzacyjnych. We wszystkich bowiem przypadkach przepisy określają minimalny okres amortyzacji, co wymusza na podatnikach ustalanie indywidualnych stawek amortyzacyjnych dostosowanych do minimalnego okresu amortyzacji danego środka trwałego. [tabela 5]

Tabela 5. Minimalne okresy amortyzacji ©℗

Rodzaj środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej	Minimalny okres amortyzacji
używane oraz ulepszone środki trwałe zaliczone do grupy 3–6 i 8 KŚT	24 miesiące – w przypadku środków trwałych, których wartość początkowa nie przekracza 25 tys. zł, 36 miesięcy – w przypadku środków trwałych, których wartość początkowa jest wyższa niż 25 tys. zł i nie przekracza 50 tys. zł) lub 60 miesięcy – w przypadku środków trwałych, których wartość początkowa jest wyższa niż 50 tys. zł
używane lub ulepszone środki transportu, w tym samochody osobowe	30 miesięcy
używane lub ulepszone: 1) trwale związane z gruntem budynki handlowo-usługowe wymienione w rodzaju 103 KŚT, 2) inne budynki niemieszkalne wymienione w rodzaju 109 KŚT, trwale związane z gruntem, 3) kioski towarowe o kubaturze poniżej 500 m3, 4) domki kempingowe, 5) budynki zastępcze	3 lata
używane lub ulepszone budynki i lokale niemieszkalne, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5 proc. (z wyjątkiem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 KŚT oraz innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 KŚT)	40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, nie mniej jednak niż 10 lat
pozostałe używane lub ulepszone budynki i lokale (w szczególności budynki i lokale mieszkalne) oraz budowle	10 lat
wprowadzone po raz pierwszy do ewidencji odwierty rozpoznawcze lub wydobywcze oraz platformy wiertnicze lub produkcyjne	60 miesięcy
inwestycje w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach	10 lat
inwestycje w pozostałych obcych środkach trwałych	okresy wskazane w pkt 1 i 2 (np. 30 miesięcy dla środków transportu)

[Budynki niemieszkalne, dla których stawka amortyzacyjna z wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5 proc.] Artykuł 22j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o PIT jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT (zob. np. interpretacja indywidualna dyrektora IS w Warszawie z 14 sierpnia 2014 r., nr IPPB5/423-641/14-2/MW). W konsekwencji używane i ulepszone budynki niemieszkalne, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5 proc., dzielą się na:

1) trwale związane z gruntem budynki handlowo-usługowe wymienione w rodzaju 103 KŚT oraz inne budynki niemieszkalne wymienione w rodzaju 109 KŚT, trwale związane z gruntem, dla których okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata (na podstawie art. 22j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o PIT), oraz

2) pozostałe budynki niemieszkalne, dla których okres amortyzacji nie może być krótszy niż 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, nie mniej jednak niż 10 lat.

[Okres amortyzacji budynków i lokali niemieszkalnych] Minimalny okres amortyzacji budynków i lokali niemieszkalnych, o których mowa w art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, jest ustalany w sposób szczególny. Okres ten wynosi 10 lat (co odpowiada maksymalnej rocznej stawce amortyzacyjnej w wysokości 10 proc.) jedynie w przypadku budynków i lokali niemieszkalnych, które zostały oddane po raz pierwszy do używania co najmniej 30 lat przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika upłynęło co najmniej 30 lat.

Jeżeli jednak wskazany okres jest krótszy, minimalny okres amortyzacji przedmiotowego budynku będzie dłuższy niż 10 lat. Przekłada się to na niższą maksymalną stawkę amortyzacyjną.

Przykład 12

Stawka amortyzacyjna dla budynku

W sierpniu 2018 r. podatnik wprowadził do ewidencji środków oraz wartości niematerialnych i prawnych używany i ulepszony przed wprowadzeniem do ewidencji budynek niemieszkalny, do którego ma zastosowanie art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Scenariusz A: Budynek ten został po raz pierwszy oddany do używania w marcu 1976 r. W takim przypadku minimalny okres amortyzacji wyniesie 10 lat, co odpowiada rocznej stawce amortyzacyjnej w wysokości 10 proc.

Scenariusz B: Budynek ten został po raz pierwszy oddany do używania w czerwcu 1998 r. W takim przypadku minimalny okres amortyzacji wyniesie 20 lat (40 lat – 20 pełnych lat, które upłynęły od dnia oddania tego budynku do używania do dnia jego wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika), co odpowiada rocznej stawce amortyzacyjnej w wysokości 5 proc.

[Zmiana indywidualnie ustalanych stawek amortyzacyjnych] Jest kwestią sporną, czy po rozpoczęciu amortyzacji możliwa jest zmiana (podwyższanie lub obniżanie) indywidualnie ustalonych stawek amortyzacyjnych. W mojej ocenie – skoro nie zakazuje tego żaden przepis – możliwość taka istnieje. Organy podatkowe ze stanowiskiem tym jednak nie zgadzają się, tj. uważają, że podatnicy nie mogą zmieniać indywidualnie ustalonych stawek amortyzacyjnych. Tytułem przykładu wskazać można interpretację indywidualną dyrektora IS w Warszawie z 17 sierpnia 2009 r. (nr IPPB1/415-324/09-5/IF) czy interpretację indywidualną dyrektora IS w Poznaniu z 25 lutego 2011 r. (nr ILPB1/415-1351/10-2/AG). Jak czytamy w pierwszej z tych interpretacji, „zmiana stawki amortyzacyjnej możliwa jest tylko przy stosowaniu metody określonej w art. 22i ust. 1, tj. przy stosowaniu stawek wynikających z Wykazu stawek amortyzacyjnych. Z pytania zadanego przez Wnioskodawczynię wynika, iż do amortyzacji nieruchomości zastosuje metodę wynikającą z art. 22j ust. 1, tj. metodę indywidualnych stawek niewynikających z Wykazu stawek amortyzacyjnych. Metoda ta nie przewiduje możliwości podwyższenia lub obniżenia stawek amortyzacyjnych w trakcie trwania okresu amortyzacji”.
[Używane środki trwałe] Amortyzowane według stawek indywidualnie ustalanych mogą być m.in. używane środki trwałe. Dla uznania środków trwałych za używane konieczne jest przy tym co do zasady, aby były one wykorzystywane przed nabyciem przez podatnika przez inny podmiot (wyjątek dotyczy środków trwałych, o których mowa w art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT). Jak orzekł WSA w Gdańsku w wyroku z 2 grudnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Gd 1064/10), „ustawodawca uznaje za używane tylko takie środki trwałe, które były wykorzystywane przed ich nabyciem przez podatnika przez dany czas. Wykorzystywanie środka trwałego przez dany czas musi mieć miejsce przed jego nabyciem przez podatnika. Nie ma zatem możliwości ustalenia indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych, które, będąc własnością podatnika, były używane przed ich wprowadzeniem do ewidencji przez określony czas przez samego podatnika”.
[Ulepszone używane środki trwałe] Amortyzowane według stawek indywidualnie ustalanych mogą być również używane środki trwałe, które po nabyciu zostały ulepszone. Jak orzekł NSA w wyroku z 22 czerwca 2017 r. (sygn. akt II FSK 1544/15), „posłużenie się przez ustawodawcę w art. 16j ust. 1 ustawy o CIT [na gruncie ustawy o PIT jest to art. 22j ust. 1 tej ustawy – przyp. aut.] funktorem alternatywy nierozłącznej «lub» oznacza, że warunek, o którym mowa w pkt 2, można uznać za ziszczony zarówno w przypadku, gdy do ewidencji wprowadzane są po raz pierwszy środki trwałe używane; środki trwałe ulepszone, jak też środki używane, które jednocześnie zostały ulepszone. Sposób redakcji art. 16j ust. 1 in initio wskazuje, że zakresem tego przepisu objęte są te środki trwałe (...), które były używane lub zostały ulepszone przed wprowadzeniem do ewidencji danego podatnika”.
[Dowodzenie używania środków trwałych przed nabyciem] Amortyzowane przy zastosowaniu indywidualnie ustalanych stawek amortyzacyjnych mogą być m.in. używane środki trwałe, przy czym niebędące budynkami, budowlami ani lokalami środki trwałe uznaje się za używane, jeżeli podatnik udowodni, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 6 miesięcy (zob. art. 22j ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT), natomiast budynki, budowle i lokale inne niż wymienione w art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT uznaje się za używane, jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy (zob. art. 22j ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT).

Dowodzenie tego może następować w dowolny sposób. Co więcej, nie jest konieczne posiadanie przez podatnika dowodu lub dowodów potwierdzających przynajmniej sześciomiesięczne używanie środka trwałego w momencie rozpoczęcia amortyzacji. Równie dobrze dowody takie mogą być przedstawione w ramach ewentualnego postępowania podatkowego. Jak orzekł NSA w wyroku z 29 stycznia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1487/07), „z treści art. 22j ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika jakiekolwiek ograniczenie co do rodzaju środków dowodowych. Sformułowanie «jeżeli podatnik wykaże... » należy rozumieć w takim samym znaczeniu, w jakim przepisy regulujące poszczególne rodzaje podatków (w tym przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych) korespondują z procedurą podatkową. Należy wobec tego przyjąć, iż katalog tych środków odpowiada ogólnej regule art. 187 Ordynacji podatkowej. To nie środek dowodowy ma «istnieć» w momencie ustalania indywidualnej stawki amortyzacyjnej (choć może tak być), lecz za pomocą tego środka dowodowego podatnik ma wykazać, że w danym momencie historycznym istniał stan faktyczny odpowiadający przesłankom zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Środek dowodowy może powstać lub zostać przedstawiony po zdarzeniach, których faktów dotyczy, a czasowe ograniczenia jego pozyskania wynikają z zasad ogólnych związanych z prowadzeniem postępowania dowodowego. Odpowiednimi dowodami mogą być zatem, między innymi, dokumenty prywatne potwierdzające fakt nabycia, w tym oświadczenia od poprzedniego właściciela rzeczy”.

[Używane i ulepszone budynki i lokale niemieszkalne] W przypadku budynków i lokali niemieszkalnych, o których mowa w art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, nie ma przepisu określającego, kiedy uznaje się je za używane lub ulepszone (inaczej ma się rzecz w przypadku budynków i lokali mieszkalnych, o których mowa w art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT – zob. art. 22j ust. 3 ustawy o PIT). W konsekwencji takie budynki i lokale uznawać należy za:

1) używane – jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były one wykorzystywane przez jakikolwiek okres (zob. np. interpretacja indywidualna dyrektora IS w Katowicach z 29 stycznia 2009 r., nr IBPBI/2/423-1005/08/BG),

2) ulepszone – jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podatnik poniósł wydatki na ulepszenie w dowolnej wysokości.

[Środki trwałe wytworzone we własnym zakresie] Używanymi środkami trwałymi mogą być wyłącznie środki trwałe nabyte od innych podmiotów. Nie mogą mieć statusu używanych środki trwałe wytworzone przez podatników we własnym zakresie (zob. np. interpretacja indywidualna dyrektora IS w Katowicach z 8 maja 2015 r., nr IBPBII/2/4511-216/15/MW).
[Lokale mieszkalne powstałe z przekształcenia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego] Amortyzowane przy zastosowaniu stawek indywidualnie ustalanych mogą być lokale mieszkalne, których własność podatnicy nabyli na skutek przekształcenia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo własności. Dotyczy to również sytuacji, gdy wcześniej jako WNiP amortyzowane było spółdzielcze własnościowe prawo do tych lokali mieszkalnych. Potwierdził to dyrektor IS w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 15 września 2014 r. (nr ITPB1/415-581a/14/KK), w której czytamy, że „w kontekście okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawczynię prowadzi zatem do wniosku, że otrzymane w drodze darowizny spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego uwzględnione w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych może być amortyzowane, a odpisy amortyzacyjne mogą zostać zaliczone przez Wnioskodawczynię do kosztów uzyskania przychodu z najmu. Równocześnie, w momencie przekształcenia opisanego mieszkania w odrębną własność należy wprowadzić środek trwały do ewidencji środków trwałych i dokonywać od jego wartości początkowej odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie dla opisanego środka trwałego Wnioskodawczyni będzie mogła zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną w oparciu o przepis art. 22j ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.
[Ulepszone środki trwałe] Amortyzowane przy zastosowaniu indywidualnie ustalanych stawek amortyzacyjnych mogą być m.in. ulepszone środki trwałe, przy czym niebędące budynkami, budowlami ani lokalami środki trwałe uznaje się za ulepszone, jeżeli podatnik udowodni, że jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ich ulepszenie stanowiły co najmniej 20 proc. wartości początkowej (zob. art. 22j ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT), natomiast budynki, budowle i lokale inne niż wymienione w art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT uznaje się za ulepszone, jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30 proc. wartości początkowej (zob. art. 22j ust. 3 pkt 2 ustawy o PIT).

Przepisy art. 22j ustawy o PIT nie wskazują, co należy rozumieć przez ulepszenie środków trwałych. Odwołać się w tej sytuacji należy do art. 22g ust. 17 ustawy o PIT, który wskazuje, kiedy środki trwałe ulegają ulepszeniu. Potwierdzają to sądy administracyjne, czego przykładem może być wyrok WSA w Krakowie z 12 listopada 2014 r. (sygn. akt I SA/Kr 1535/14). Czytamy w nim, że „do celów podatkowych pod pojęciem ulepszenia, o którym mowa w art. 16j ust. 1 w związku z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT [na gruncie ustawy o PIT jest to art. 22j ust. 1 w zw. z art. 22g ust. 17 tej ustawy – przyp. aut.] należy rozumieć: 1. przebudowę środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych, 2. adaptację środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie go do wykorzystania go do innych celów niż jego pierwotne przeznaczenie, albo nadaniu mu nowych cech użytkowych, 3. rozbudowę środka trwałego, tj. wykonanie prac, które powodują powiększenie środka trwałego, 4. modernizację, tj. unowocześnienie środka trwałego, 5. rekonstrukcję, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego stanu poprzedniego. Zakres prac ulepszeniowych wyraża się więc zmianą dotychczasowej funkcji środka trwałego, zmianą jego standardu i przeznaczenia, w tym przystosowania go do potrzeb wynikających z danego rodzaju działalności gospodarczej”.

Z kolei WSA w Białymstoku w wyroku z 24 kwietnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Bk 124/14) wyjaśnił, że ulepszenie środka trwałego to „prace prowadzące do przekształcenia środka trwałego, podnoszące jego wartość techniczną, użytkową, mające na celu przystosowanie danego składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż jego pierwotne przeznaczenie, albo nadania takiemu składnikowi nowych cech użytkowych”.

Od nakładów na ulepszenie środków trwałych odróżnić przy tym należy nakłady na wytworzenie nowych środków trwałych z wykorzystaniem elementów poprzedniego środka trwałego. Jak orzekł WSA w Białymstoku z 17 października 2012 r. (sygn. akt I SA/Bk 264/12), „nie jest możliwe ustalenie indywidualnej stawki amortyzacyjnej, jeżeli nakłady poczynione na dany środek trwały nie mieszczą się w zakresie prac ulepszeniowych. Dotyczy to w szczególności działań przekraczających przetworzenie istniejącego środka trwałego, a polegających na wytworzeniu zupełnie nowego środka trwałego z wykorzystaniem tylko jako jego składników elementów wcześniej nabytych budynków lub budowli. Wskazuje się, że oceniając, czy nastąpiło ulepszenie, czy też wytworzenie nowego środka trwałego należy brać pod uwagę zakres prac wykonanych w całym obiekcie, a nie w poszczególnych jego częściach. Istotny jest zakres wykonanych prac, jak też poziom poniesionych wydatków”.

[Przekształcenie lokalu mieszkalnego] Wydatkami poniesionymi na ulepszenie środka trwałego mogą być wydatki poniesione w celu przekształcenia lokalu mieszkalnego na użytkowy (lub odwrotnie). Co prawda WSA w Szczecinie w wyroku z 25 lutego 2016 r. (sygn. akt I SA/Sz 1291/15) zajął odmienne stanowisko, lecz wyrok ten został uchylony wyrokiem NSA z 23 listopada 2016 r. (sygn. akt II FSK 1738/16). W wyroku tym czytamy, że „skoro ustawodawca rozdziela, a nawet przeciwstawia sobie pojęcia ulepszenia środka trwałego od wytworzenia środka trwałego, to istnieją podstawy, aby przyjąć, że wytworzony środek trwały to taki, który nie jest rezultatem przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Natomiast Sąd pierwszej instancji przyjął błędne kryterium do rozdzielenia tych dwóch pojęć i zastosował nieprawidłowy tok rozumowania. Zamiast w pierwszej kolejności poddać analizie zakres czynności składających się «ulepszenie środka trwałego», kolejność tę odwrócił i przyjmując a priori jedynie na podstawie zmiany funkcji lokalu, że został wytworzony nowy środek trwały uznał, iż nie miało miejsca ulepszenie środka trwałego”.
[Amortyzacja inwestycji w obcych środkach trwałych] Przy zastosowaniu indywidualnie ustalanych stawek amortyzacyjnych amortyzowane mogą być m.in. inwestycje w obcych środkach trwałych. Z art. 22j ustawy o PIT wynika, że:

1) w przypadku inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat (zob. art. 22j ust. 4 pkt 1 ustawy o PIT); odpowiada to maksymalnej rocznej stawce amortyzacyjnej w wysokości 10 proc.,

2) w przypadku inwestycji w obcych środkach trwałych zaliczonych do grupy 3‒6 i 8 KŚT okres amortyzacji nie może być krótszy niż:

a) 24 miesiące – gdy wartość inwestycji w obcym środku trwałym nie przekracza 25 tys. zł; odpowiada to maksymalnej rocznej stawce amortyzacyjnej w wysokości 50 proc.,

b) 36 miesięcy – gdy wartość inwestycji w obcym środku trwałym jest wyższa od 25 tys. zł i nie przekracza 50 tys. zł; odpowiada to maksymalnej rocznej stawce amortyzacyjnej w wysokości (w przybliżeniu) 33 proc.,

c) 60 miesięcy – w pozostałych przypadkach (zob. art. 22j ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 22j ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT); odpowiada to maksymalnej rocznej stawce amortyzacyjnej w wysokości 20 proc.,

3) w przypadku inwestycji w obcych środkach trwałych będących środkami transportu (w tym samochodami osobowymi) okres amortyzacji nie może być krótszy niż 30 miesięcy (zob. art. 22j ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 22j ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT); odpowiada to maksymalnej rocznej stawce amortyzacyjnej w wysokości 40 proc.

[Inwestycje w obcych środkach trwałych po nabyciu przez podatnika tych środków trwałych na własność] Z przepisów nie wynika, jak należy traktować inwestycje w obcych środkach trwałych po nabyciu przez podatnika tych środków trwałych na własność. Przyjmuje się, że w przypadkach takich podatnicy mają wybór, czy kontynuować amortyzację inwestycji w obcym środku trwałym, czy też o jej niezamortyzowaną cześć powiększyć wartość początkową środka trwałego.

W szczególności stanowisko takie reprezentują w udzielanych wyjaśnieniach organy podatkowe. Tytułem przykładu wskazać można interpretację indywidualną dyrektora IS w Bydgoszczy z 1 sierpnia 2014 r. (nr ITPB3/423-224/14/PS) czy interpretację indywidualną dyrektora IS w Katowicach z 16 stycznia 2017 r. (nr 2461-IBPB-1-3.4510.1090.2016.1.SK). W drugiej z tych interpretacji czytamy, że „niekiedy obcy środek trwały, w którym podatnik dokonał inwestycji staje się jego własnością. Wówczas, jeśli chodzi o niezamortyzowaną część inwestycji w obcym środku trwałym na gruncie podatkowym dopuszczalne są (mimo że przepisy podatkowe nie regulują wprost tej kwestii) dwa rozwiązania w zależności od konkretnej sytuacji:

– zwiększenie ceny nabycia o wartość niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym (o ile cena nabycia nie uwzględnia wydatków poniesionych na inwestycję) albo

– kontynuowanie amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym i odrębne amortyzowanie nabytego środka trwałego”.

Art. 22k. [Metoda degresywna amortyzacji i amortyzacja jednorazowa]

1. Odpisów amortyzacyjnych można dokonywać od wartości początkowej maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 3‒6 i 8 Klasyfikacji oraz środków transportu, z wyłączeniem samochodów osobowych, w pierwszym podatkowym roku ich używania przy zastosowaniu stawek podanych w Wykazie stawek amortyzacyjnych podwyższonych, z zastrzeżeniem ust. 2, o współczynnik nie wyższy niż 2,0, a w następnych latach podatkowych od ich wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne, ustalonej na początek kolejnych lat ich używania. Począwszy od roku podatkowego, w którym tak określona roczna kwota amortyzacji miałaby być niższa od rocznej kwoty amortyzacji obliczonej przy zastosowaniu metody określonej w art. 22i ust. 1, podatnicy dokonują dalszych odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22i.

2. W przypadku używania środków trwałych, określonych w ust. 1, w zakładzie danego podatnika położonym na terenie gminy o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym albo w gminie zagrożonej recesją i degradacją społeczną, których wykaz na podstawie odrębnych przepisów ustala Rada Ministrów ‒ stawki podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych można podwyższyć przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 3,0, dokonując obliczenia odpisów amortyzacyjnych zgodnie z zasadą określoną w ust. 1.

3. Jeżeli w trakcie roku podatkowego:

1) gmina zostanie wyłączona z wykazu, o którym mowa w ust. 2, lub

2) podatnik przestanie mieć siedzibę na terenie gminy, o której mowa w ust. 2

– podatnik może stosować do końca tego roku podwyższone stawki amortyzacyjne.

4. (uchylony).

5. (uchylony).

6. (uchylony).

7. Podatnicy, w roku podatkowym, w którym rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 11, oraz mali podatnicy, mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3‒8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50 000 euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych.

8. Podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w ust. 7, nie wcześniej niż w miesiącu, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, lub stosować zasady określone w art. 22h ust. 4. Od następnego roku podatkowego podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych zgodnie z ust. 1 lub art. 22i; suma odpisów amortyzacyjnych, w tym dokonanych w pierwszym roku podatkowym oraz niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1, nie może przekroczyć wartości początkowej tych środków trwałych.

9. Przy określaniu limitu, o którym mowa w ust. 7, nie uwzględnia się odpisów amortyzacyjnych od nieprzekraczającej 10 000 zł wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22f ust. 3.

10. Pomoc, o której mowa w ust. 7, stanowi pomoc de minimis udzielaną w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis.

11. Przepis ust. 7 nie ma zastosowania do podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej, który w roku rozpoczęcia tej działalności, a także w okresie dwóch lat, licząc od końca roku poprzedzającego rok jej rozpoczęcia, prowadził działalność gospodarczą samodzielnie lub jako wspólnik spółki niebędącej osobą prawną lub działalność taką prowadził małżonek tej osoby, jeżeli między małżonkami istniała w tym czasie wspólność majątkowa.

12. Przeliczenia na złote kwoty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym wystąpiło zdarzenie, o którym mowa w tym przepisie, w zaokrągleniu do 1000 zł.

13. W przypadku spółki niebędącej osobą prawną kwota limitu odpisów amortyzacyjnych, o której mowa w ust. 7, odnosi się do łącznej wartości odpisów przypadających zgodnie z art. 8 na wspólników tej spółki.

14. Podatnicy prowadzący działalność gospodarczą mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytych fabrycznie nowych środków trwałych zaliczonych do grupy 3‒6 i 8 Klasyfikacji w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 000 zł. Kwota 100 000 zł obejmuje sumę odpisów amortyzacyjnych i wpłaty na poczet nabycia środka trwałego, o której mowa w art. 22 ust. 1s, zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów.

15. Przepis ust. 14 stosuje się, pod warunkiem że:

1) wartość początkowa jednego środka trwałego, o którym mowa w ust. 14, nabytego w roku podatkowym, wynosi co najmniej 10 000 zł lub

2) łączna wartość początkowa co najmniej dwóch środków trwałych, o których mowa w ust. 14, nabytych w roku podatkowym, wynosi co najmniej 10 000 zł, a wartość początkowa każdego z nich przekracza 3500 zł.

16. Kwotę jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, o której mowa w ust. 14, pomniejsza się o wysokość zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów wpłaty na poczet nabycia środka trwałego, o której mowa w art. 22 ust. 1s.

17. W przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 2, kwotę jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, o której mowa w ust. 14, pomniejsza się o kwotę odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez podatnika od środków trwałych, o których mowa w ust. 14.

18. Do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, o których mowa w ust. 14, stosuje się odpowiednio przepis ust. 8, z tym że suma dokonanych odpisów amortyzacyjnych i wpłaty na poczet nabycia środka trwałego, o której mowa w art. 22 ust. 1s, zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, nie może przekroczyć wartości początkowej tych środków trwałych.

19. W przypadku spółki niebędącej osobą prawną kwota limitu odpisów amortyzacyjnych, o której mowa w ust. 14, odnosi się do łącznej wartości odpisów przypadających zgodnie z art. 8 na wspólników tej spółki.

20. Jeżeli w związku z nabyciem środka trwałego podatnik ma prawo do dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, o którym mowa w ust. 7 i 14, to dokonuje on odpisu amortyzacyjnego na podstawie ust. 7 albo 14.

21. Jeżeli podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wpłatę na poczet nabycia środka trwałego, o której mowa w art. 22 ust. 1s, a następnie:

1) przed nabyciem środka trwałego, o którym mowa w ust. 14:

a) zlikwidował działalność gospodarczą albo

b) zmienił formę opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania określoną odpowiednio w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym albo w ustawie z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych, albo

2) po nabyciu środka trwałego, o którym mowa w ust. 14:

a) nie dokonał jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od środka trwałego lub

b) zbył odpłatnie środek trwały

– jest obowiązany do zwiększenia przychodów o wpłatę na poczet nabycia środka trwałego, o której mowa w art. 22 ust. 1s, odpowiednio na ostatni dzień prowadzenia działalności przed jej likwidacją, na ostatni dzień prowadzenia działalności przed zmianą formy opodatkowania, na dzień, w którym podatnik dokonał pierwszego odpisu na podstawie ust. 1 lub art. 22i, albo na dzień odpłatnego zbycia środka trwałego.

komentarz

[Zakres rzeczowy] Komentowany artykuł zawiera trzy grupy przepisów. Pierwsza z nich to przepisy określające degresywną metodę amortyzacji (są to przepisy art. 22k ust. 1‒3 ustawy o PIT). Pozostałe dwie grupy określają zasady, na jakich możliwa jest jednorazowa amortyzacja:

1) środków trwałych przez podatników, którzy w danym roku rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej, oraz małych podatników (są to przepisy art. 22k ust. 7‒13 ustawy o PIT),

2) fabrycznie nowych środków trwałych (są to przepisy art. 22k ust. 14‒21 ustawy o PIT).

[Metoda degresywna] Istotą określonej w art. 22k ust. 1 ustawy o PIT degresywnej metody amortyzacji jest amortyzacja środków trwałych przy zastosowaniu rocznej stawki amortyzacyjnej z Wykazu stawek podwyższonej o współczynnik nie wyższy niż 2,0. Jednakże tylko w pierwszym roku podatkowym amortyzacja metodą degresywną dokonywana jest od wyjściowej wartości początkowej środka trwałego. W kolejnych latach amortyzacja tą metodą dokonywana jest od ustalonej na początek tych lat wartości początkowej środka trwałego pomniejszonej o dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne.

W drugim roku i kolejnych latach zasada dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ustalonej wartości początkowej środka trwałego pomniejszonej o dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne obowiązuje również, jeżeli w trakcie danego roku dojdzie do ulepszenia środka trwałego. W konsekwencji w przypadkach takich odpisy amortyzacyjne od powiększonej wartości początkowej środków trwałych są dokonywane dopiero od następnego roku podatkowego (począwszy od roku następującego po roku, w którym ulepszono środek trwały). Potwierdzają to organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach, czego przykładem może być interpretacja indywidualna dyrektora IS w Poznaniu z 30 czerwca 2008 r. (nr ILPB3/423-206/08-5/KS), w której czytamy, że „w sytuacji gdy (...) dokonano ulepszenia środka trwałego w pierwszym roku podatkowym, w którym dokonywano amortyzacji metodą degresywną (...), podstawa do naliczania amortyzacji powinna zostać zwiększona o wydatki na ulepszenie środka trwałego począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały ulepszono. Jeśli natomiast ulepszenie środka trwałego następuje w drugim lub w kolejnych latach amortyzowania środków trwałych metodą degresywną, to podstawa do naliczania odpisów amortyzacyjnych nie może ulec zmianie w trakcie roku i w związku z tym podstawa ta powinna zostać podwyższona o wydatki na ulepszenie środka trwałego począwszy od roku następującego po roku, w którym środek trwały ulepszono”.

[Brak możliwości amortyzacji metodą degresywną przy zastosowaniu współczynnika 3,0] Z art. 22k ust. 2 ustawy o PIT wynika, że w przypadku używania środków trwałych, określonych w art. 22k ust. 1 ustawy o PIT, w zakładzie danego podatnika położonym na terenie gminy o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym albo w gminie zagrożonej recesją i degradacją społeczną, których wykaz na podstawie odrębnych przepisów ustala Rada Ministrów – stawki podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych można podwyższyć przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 3,0, dokonując obliczenia odpisów amortyzacyjnych zgodnie z zasadą określoną w art. 22k ust. 1 ustawy o PIT. Przepis ten (jak również nawiązujący do niego art. 22k ust. 2 ustawy o PIT) jest jednak od dawna przepisem martwym, gdyż z końcem 2005 r. przestały istnieć przepisy pozwalające Radzie Ministrów określać wskazane gminy. Obecnie zatem nie istnieje możliwość amortyzacji metodą degresywną przy zastosowaniu stawki amortyzacyjnej z Wykazu stawek amortyzacyjnych podwyższonej o współczynnik nie wyższy niż 3,0.
[Środki trwałe, które mogą być amortyzowane metodą degresywną] Nie wszystkie środki trwałe mogą być amortyzowane metodą degresywną. Metodą tą amortyzowane mogą być tylko maszyny i urządzenia zaliczone do grupy 3–6 lub 8 KŚT (czyli kotły i maszyny energetyczne, maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania, maszyny, urządzenia i aparaty specjalistyczne, urządzenia techniczne oraz narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie, gdzie indziej niesklasyfikowane) oraz środki transportu, z wyjątkiem samochodów osobowych.
[Samochody osobowe] Samochody osobowe nie podlegają amortyzacji metodą degresywną. Zastrzec jednak należy, że nie dotyczy to samochodów osobowych w rozumieniu przepisów ustawy z 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1260 ze zm.; dalej: prawo o ruchu drogowym) czy KŚT, lecz samochodów osobowych w rozumieniu art. 5a pkt 19a ustawy o PIT. Przepis ten definiuje samochód osobowy jako pojazd samochodowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą, z wyjątkiem:

a) pojazdu samochodowego mającego jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:

– klasyfikowanego na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub

– z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków,

b) pojazdu samochodowego, który posiada kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu,

c) pojazdu specjalnego, jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym, i jeżeli spełnione są również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:

– agregat elektryczny/spawalniczy,

– do prac wiertniczych,

– koparka, koparko-spycharka,

– ładowarka,

– podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,

– żuraw samochodowy,

d) pojazdu samochodowego określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 86a ust. 16 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.).

[Zaprzestanie stosowania metody degresywnej] Metody degresywnej nie stosuje się do końca amortyzacji środka trwałego. Przestaje ona bowiem mieć zastosowanie, jeżeli roczny odpis amortyzacyjny przy zastosowaniu tej metody (od wartości początkowej środka trwałego zmniejszonej o dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne) będzie mniejszy od rocznej kwoty amortyzacji obliczonej metodą liniową (od wartości początkowej środka trwałego, a więc bez zmniejszania tej wartości o dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne).

Przykład 13

Moment przejścia na liniową metodę amortyzacji

Od września 2016 r. podatnik (osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą) amortyzuje środek trwały o wartości początkowej 72 000 zł. Amortyzacja prowadzona jest metodą degresywną z zastosowaniem stawki 40 proc. (20 proc. × współczynnik 2,0). W 2016 r. do kosztów podatkowych podatnik zaliczył odpisy amortyzacyjne na łączną kwotę 9600 zł (72 000 zł × 40 proc. = 28 800 zł; 28 800 zł × 4/12 = 9600 zł), w 2017 r. – na łączną kwotę 24 960 zł (72 000 zł – 9 600 zł = 62 400 zł; 62 400 zł × 40 proc. = 24 960 zł), w 2018 r. zaś dokonane zostaną odpisy amortyzacyjne na łączną kwotę 14 976 zł (62 400 zł – 24 960 zł = 37 440 zł; 37 440 zł × 40 proc. = 14 976 zł). Na 2019 r. podatnik planuje przejście na liniową metodę amortyzacji tego środka trwałego, gdyż łączna wysokość odpisów amortyzacyjnych na ten rok dokonywanych metodą degresywną (8985,60 zł, bo 37 440 zł – 14 976 zł = 22 464 zł; 22 464 zł × 40 proc. = 8985,60 zł) ma być niższa od łącznej wysokości tych odpisów dokonywanych metodą liniową (14 400 zł, bo 72 000 zł × 20 proc. = 14 400 zł).

Scenariusz A: W sierpniu 2018 r. podatnik dokonał ulepszenia środka trwałego, o którym mowa, przy czym łączna wartość nakładów na ulepszenie wyniosła 12 000 zł. W takim przypadku z początkiem 2018 r. podatnik powinien zwiększyć wartość środka trwałego do 84 000 zł i zmienić metodę amortyzacji na liniową, gdyż po uwzględnieniu tej zmiany łączna wysokość odpisów amortyzacyjnych na 2019 r. dokonywanych metodą degresywną (13 785,60 zł, bo 22 464 zł + 12 000 zł = 34 464 zł; 34.464 zł × 40 proc. = 13 785,60 zł) byłaby niższa od łącznej wysokości odpisów na ten rok dokonywanych metodą liniową (16 800 zł, bo 84 000 zł × 20 proc. = 16 800 zł).

Scenariusz B: W sierpniu 2018 r. podatnik dokonał ulepszenia środka trwałego, o którym mowa, przy czym łączna wartość nakładów na ulepszenie wyniosła 30 000 zł. W takim przypadku podatnik powinien zwiększyć wartość środka trwałego do 102 000 zł i od stycznia 2019 r. dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tak powiększonej wartości. Dla podatnika oznacza to kontynuowanie w 2018 r. amortyzacji środka trwałego metodą degresywną. Po podwyższeniu wartości początkowej środka trwałego łączna wysokość odpisów amortyzacyjnych dokonanych w 2019 r. metodą degresywną będzie bowiem wyższa (20 985,60 zł, bo 22 464 zł + 30 000 zł = 52 464 zł; 52 464 zł × 40 proc. = 20 985,60 zł) od łącznej wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych metodą liniową (20 400 zł, bo 102 000 zł × 20 proc. = 20 400 zł).

[Jednorazowa amortyzacja środków trwałych przez nowych podatników] Do jednorazowej amortyzacji na podstawie przepisów art. 22k ust. 7‒13 ustawy o PIT uprawnieni są m.in. podatnicy, którzy w danym roku rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to jednak wszystkich podatników. Z art. 22k ust. 11 ustawy o PIT wynika, że wyłączona jest możliwość jednorazowej amortyzacji na podstawie komentowanych przepisów przez:

1) podatników, którzy w roku rozpoczęcia działalności gospodarczej, a także w okresie dwóch lat, licząc od końca roku poprzedzającego rok jej rozpoczęcia, prowadzili działalność gospodarczą samodzielnie lub jako wspólnicy spółki niebędącej osobą prawną (czyli spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego – zob. art. 5a pkt 26 ustawy o PIT),

2) podatników, których małżonkowie w roku rozpoczęcia działalności gospodarczej, a także w okresie dwóch lat, licząc od końca roku poprzedzającego rok jej rozpoczęcia, prowadzili działalność gospodarczą samodzielnie lub jako wspólnicy spółki niebędącej osobą prawną, a między małżonkami istniała w tym czasie wspólność majątkowa.

Przykład 14

Ponowne rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej

Do końca lipca 2017 r. osoba fizyczna prowadziła indywidualną działalność gospodarczą, którą zlikwidowała z dniem 31 lipca 2017 r. Na początku marca 2019 r. osoba ta ponownie rozpocznie prowadzenie indywidualnej działalności gospodarczej. Nie będzie ona mogła korzystać w 2019 r. z jednorazowej amortyzacji na podstawie art. 22k ust. 7‒13 ustawy o PIT, gdyż w okresie dwóch lat poprzedzających koniec 2018 r. (tj. koniec roku poprzedzającego rok ponownego rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej) prowadziła ona samodzielnie działalność gospodarczą.

Inaczej rzecz by się miała, gdyby poprzednią działalność gospodarczą osoba fizyczna, o której mowa, zlikwidowała w 2016 r. lub wcześniej. Wówczas w 2019 r. osoba ta mogłaby korzystać z jednorazowej amortyzacji na podstawie przepisów art. 22k ust. 7‒13 ustawy o PIT jako podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej.

[Mali podatnicy] Do jednorazowej amortyzacji na podstawie przepisów art. 22k ust. 7‒13 ustawy o PIT uprawnieni są również mali podatnicy, tj. podatnicy, u których wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1,2 mln euro (zob. art. 5a pkt 20 ustawy o PIT; przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1 tys. zł). Małymi podatnikami w 2018 r. są ci, u których wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w 2017 r. 5 176 000 zł (zob. art. 5a pkt 20 ustawy o PIT).

Przykład 15

Limit małego podatnika

Osoba fizyczna prowadząca samodzielnie działalność gospodarczą osiągnęła w 2017 r. przychód ze sprzedaży w kwocie (wraz z podatkiem VAT) 4 569 315 zł. Osoba ta ma zatem w 2018 r. status małego podatnika, a w konsekwencji może w 2018 r. korzystać z jednorazowej amortyzacji środków trwałych na podstawie przepisów art. 22k ust. 7‒13 ustawy o PIT.

[Spółki cywilne, jawne, partnerskie i komandytowe a jednorazowa amortyzacja przez małych podatników] Z jedno razowej amortyzacji na podstawie art. 22k ust. 7‒13 ustawy o PIT korzystać mogą podatnicy, natomiast spółki cywilne, jawne, partnerskie i komandytowe nie są podatnikami podatku dochodowego. Podatnikami tego podatku są wspólnicy wymienionych spółek, a w konsekwencji w istocie to oni jako mali podatnicy mogą być uprawnieni do dokonywania jednorazowych odpisów amortyzacyjnych na podstawie komentowanych przepisów.

Wskazać jednak należy, że przy ocenie statusu wspólników spółek cywilnych, jawnych, partnerskich i komandytowych jako małych podatników uwzględnia się przychody ze sprzedaży osobno dla każdego z podmiotów, w ramach których prowadzą oni działalność gospodarczą. W szczególności stanowisko takie reprezentują w udzielanych wyjaśnieniach organy podatkowe, czego przykładem może być interpretacja indywidualna dyrektora IS w Warszawie z 29 maja 2013 r. (nr IPPB1/415-442/13-2/EC) czy interpretacja indywidualna dyrektora IS w Łodzi z 11 marca 2016 r. (nr 1061-IPTPB1.4511.31.2016.1.MAP). Jak czytamy w pierwszej z tych interpretacji, „dokonując oceny, czy Wnioskodawca spełnia kryteria małego podatnika, w celu ustalenia limitu, o którym mowa w art. 5a pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy brać pod uwagę wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) osobno dla każdego z podmiotów, w ramach których Zainteresowany prowadzi działalność gospodarczą”.

Przykład 16

Status wspólników spółki jawnej

Wspólnikami spółki jawnej są trzy osoby fizyczne, z których dwie dodatkowo prowadzą indywidualn działalność gospodarczej. Spółka ta osiągnęła w 2017 r. przychód ze sprzedaży w kwocie 4 235 621 zł, pierwszy ze wspólników prowadzących indywidualną działalność gospodarczą 782 329 zł, a drugi ze wspólników prowadzących indywidualną działalność gospodarczą 2 562 279 zł. W tej sytuacji wspólnicy spółki prowadzący dodatkowo indywidualną działalność gospodarczą są małymi podatnikami zarówno z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej, jak i z tytułu prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej (mimo że łączny przychód ze sprzedaży spółki jawnej oraz wspólników przekroczył 5 176 000 zł). Jest tak, gdyż przy ocenie statusu wspólników spółek jawnych (jak również spółek cywilnych, partnerskich i komandytowych) jako małych podatników uwzględnia się przychody ze sprzedaży osobno dla każdego z podmiotów, w ramach których prowadzą oni działalność gospodarczą.

[Środki trwałe podlegające jednorazowej amortyzacji] Nie wszystkie środki trwałe mogą być jednorazowo amortyzowane na podstawie art. 22k ust. 7‒13 ustawy o PIT. Jest to możliwe w stosunku do środków trwałych zaliczonych do grup 3–8 KŚT (z wyłączeniem samochodów osobowych), a zaliczanych do grup obejmujących:

1) kotły i maszyny energetyczne (KŚT 3),

2) maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania (KŚT 4),

3) specjalistyczne maszyny, urządzenia i aparaty (KŚT 5),

4) urządzenia techniczne (KŚT 6),

5) środki transportu (KŚT 7), z wyłączeniem samochodów osobowych.

6) narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie (KŚT 8).

[Samochody osobowe] Samochody osobowe nie mogą być jednorazowo amortyzowane na podstawie art. 22k ust. 7‒13 ustawy o PIT. Zastrzec jednak należy, że nie dotyczy to samochodów osobowych w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym czy KŚT, lecz samochodów osobowych w rozumieniu art. 5a pkt 19a ustawy o PIT (zob. również komentarz na ten temat dotyczący amortyzacji metodą degresywną).
[Dokonywanie jednorazowych odpisów amortyzacyjnych] Jednorazowych odpisów amortyzacyjnych podatnicy mogą – na podstawie art. 22k ust. 7‒13 ustawy o PIT – dokonywać (i zaliczać do kosztów uzyskania przychodów) w dowolnym miesiącu roku podatkowego wprowadzenia środków trwałych do ewidencji (ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych), nie wcześniej jednak niż w miesiącu wprowadzenia tych środków trwałych do ewidencji (art. 22k ust. 8 ustawy o PIT). Po zakończeniu roku podatkowego, w którym wprowadzono środki trwałe do ewidencji, dokonywanie jednorazowych odpisów amortyzacyjnych nie jest możliwe.

Przykład 17

Środek trwały podlegający jednorazowej amortyzacji

W styczniu 2018 r. osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą wprowadziła do ewidencji podlegający jednorazowej amortyzacji środek trwały (tj. transformator – KŚT 630). Jednorazowego odpisu amortyzacyjnego dotyczącego tego środka trwałego podatnik może dokonać (i zaliczyć do podatkowych środków trwałych) w dowolnym miesiącu 2018 r.

[Limit dokonywania jednorazowych odpisów amortyzacyjnych] Łączna wysokość jednorazowych odpisów amortyzacyjnych dokonanych w ciągu roku podatkowego (niezależnie od liczby nabytych środków trwałych) nie może przekroczyć obowiązującej dla danego roku równowartości kwoty 50 000 euro (dla 2018 r. jest to 216 000 zł). Przy określaniu ewentualnego przekroczenia tego limitu nie uwzględnia się odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych oraz WNiP o wartości początkowej nieprzekraczającej 10 000 zł (art. 22k ust. 9 w zw. z art. 22f ust. 3 ustawy o PIT). Uznać według mnie należy, że – chociaż przepisy nie stanowią o tym wprost – przy określaniu powyższego nie należy również uwzględniać jednorazowych odpisów amortyzacyjnych dotyczących fabrycznie nowych środków trwałych dokonywanych na podstawie art. 22k ust. 14–21 ustawy o PIT.

Przykład 18

Obliczanie limitu jednorazowej amortyzacji

Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą do końca lipca 2018 r. jednorazowo zamortyzuje środki trwałe o wartości początkowej 3089 zł, 2527 zł, 22 361 zł, 27 289 zł (fabrycznie nowy środek trwały zamortyzowany jedno razowo na podstawie przepisów art. 22k ust. 14–21 ustawy o PIT) oraz 43 824 zł. W tej sytuacji na koniec lipca 2018 r. limit jednorazowej amortyzacji na podstawie przepisów art. 22k ust. 7–13 ustawy o PIT wyniesie u podatnika 66 185 zł (22 361 zł + 43 824 zł).

[Limit jednorazowej amortyzacji w spółkach niebędących osobami prawnymi] Limit jednorazowej amortyzacji, o którym mowa, w przypadku spółek niebędących osobami prawnymi (tj. spółek cywilnych, spółek jawnych, spółek partnerskich oraz spółek komandytowych) odnosi się do łącznej wartości odpisów przypadających (zgodnie z art. 8 ustawy o PIT) na wspólników spółki (zob. art. 22k ust. 13 ustawy o PIT). Powoduje to m.in., że limit ten jest odrębny dla spółek niebędących osobami prawnymi (w zakresie, w jakim jednorazowych odpisów amortyzacyjnych dokonują te spółki), odrębny zaś dla poszczególnych wspólników tych spółek (w zakresie, w jakim dokonują oni jednorazowych odpisów amortyzacyjnych).

Przykład 19

Limity dla spółki jawnej i jej wspólników

Spółkę jawną tworzą wspólnicy A, B i C. W lutym 2018 r. spółka jawna jednorazowo zamortyzowała środek trwały o wartości początkowej 38 000 zł. O kwotę tę zmniejszył się limit jednorazowej amortyzacji przysługujący w 2018 r. spółce, ale u wspólników spółki limit ten – na skutek dokonania przez spółkę jednorazowego odpisu amortyzacyjnego – nie uległ zmianie.

Z kolei w lipcu 2018 r. jednorazowego odpisu amortyzacyjnego dokonał – w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej – wspólnik A. O kwotę tę zmniejszył się limit jednorazowej amortyzacji przysługujący w 2018 r. temu wspólnikowi. W spółce jawnej oraz u wspólników B i C limit jednorazowej amortyzacji – na skutek dokonania przez wspólnika A jednorazowego odpisu amortyzacyjnego – nie uległ zmianie.

[Środki trwałe zamortyzowane jedno razowo w części] Ze względu na limit w wysokości równowartości 50 tys. euro może się zdarzyć, że środek trwały wprowadzony w danym roku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostanie na podstawie art. 22k ust. 7 ustawy o PIT jednorazowo zamortyzowany tylko częściowo (do kwoty limitu). W takim przypadku od następnego roku podatkowego podatnicy powinni od takiego środka dokonywać odpisów amortyzacyjnych metodą degresywną lub liniową, suma odpisów amortyzacyjnych (w tym odpisu amortyzacyjnego dokonanego w pierwszym roku oraz odpisów amortyzacyjnych niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów) nie może zaś przekroczyć wartości początkowej tych środków trwałych (art. 22k ust. 8 zdanie drugie ustawy o PIT).
[Dokonywanie jednorazowych odpisów amortyzacyjnych jako pomoc de minimis] Możliwość dokonywania jednorazowych odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów art. 22k ust. 7–13 ustawy o PIT stanowi pomoc de minimis udzielaną w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (art. 22k ust. 10 ustawy o PIT). Oznacza to, że:

1) korzystanie z jednorazowej amortyzacji jest możliwe, jeżeli wartość pomocy de minimis w ciągu trzech lat poprzedzających moment skorzystania z jednorazowego odpisu amortyzacyjnego nie przekroczyła obowiązującego podatnika limitu pomocy de minimis (co do zasady jest to 200 tys. euro; niższy limit tej pomocy dotyczy podmiotów gospodarczych działających w sektorze transportu drogowego – u takich podmiotów wartość pomocy de minimis przez dowolny okres trzech lat budżetowych nie może przekroczyć 100 tys. euro),

2) zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów jednorazowych odpisów amortyzacyjnych jest możliwe wyłącznie w zakresie, w jakim dokonanie tego odpisu nie spowoduje przekroczenia obowiązującego podatnika limitu pomocy de minimis (zob. np. interpretacja indywidualna dyrektora IS w Bydgoszczy z 29 czerwca 2010 r., nr ITPB1/415-324/10/PSZ),

3) wartość pomocy de minimis z tytułu dokonywania jednorazowych odpisów amortyzacyjnych należy uwzględniać przez kolejne trzy lata przy ustalaniu prawa do korzystania z tej pomocy.

[Jednorazowa amortyzacja fabrycznie nowych środków trwałych] Od 12 sierpnia 2017 r. można jednorazowo amortyzować nabyte fabrycznie nowe środki trwałe, tj. środki trwałe, które nie były używane wcześniej ani przez tego nabywcę, ani przez innego podatnika. Możliwość tę wprowadził art. 22k ust. 14–21 ustawy o PIT.

Do korzystania z jednorazowej amortyzacji fabrycznie nowych środków trwałych uprawnieni są wyłącznie podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą oraz wszyscy podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych. Z możliwości tej nie mogą zatem korzystać tylko podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, którzy nie prowadzą działalności gospodarczej. W szczególności z komentowanej instytucji nie mogą korzystać osoby fizyczne, które prowadzą działy specjalne produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane na zasadach ogólnych.

[Fabrycznie nowe środki trwałe podlegające jednorazowej amortyzacji] Jednorazowo amortyzowane na podstawie art. 22k ust. 7–13 ustawy o PIT mogą być fabrycznie nowe środki trwałe klasyfikowane na gruncie KŚT w grupowaniach 3–6 i 8. Są to:

1) kotły i maszyny energetyczne (KŚT 3),

2) maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania (KŚT 4),

3) specjalistyczne maszyny, urządzenia i aparaty (KŚT 5),

4) urządzenia techniczne (KŚT 6), oraz

5) narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie (KŚT 8).

Z powyższego wynika, że jednorazowo amortyzowane nie mogą być m.in. fabrycznie nowe środki transportu (KŚT 7). Zakres wyłączenia jest zatem w przypadku omawianych przepisów szerszy niż w przypadku przepisów o jednorazowej amortyzacji środków trwałych przez podatników rozpoczynających w roku podatkowym działalność gospodarczą i małych podatników, gdzie wyłączenie dotyczy tylko samochodów osobowych.

Przykład 20

Kupno nowego wózka widłowego

Przedsiębiorca będący osobą fizyczną nabył fabrycznie nowy wózek widłowy, czyli środek trwały klasyfikowany w grupie 7 KŚT obejmującej środki transportu. Jednorazowa amortyzacja tego wózka widłowego jako fabrycznie nowego nie jest możliwa (w grę natomiast wchodzi jednorazowa jego amortyzacja na podstawie art. 22k ust. 7–13 ustawy o PIT).

[Wartość fabrycznie nowych środków trwałych] Przepisy o jednorazowej amortyzacji fabrycznie nowych środków trwałych stosuje się pod warunkiem, że wartość początkowa jednego fabrycznie nowego środka trwałego (klasyfikowanego w grupowaniach 3–6 lub 8 KŚT), nabytego w roku podatkowym, wynosi co najmniej 10 tys. zł (zob. art. 22k ust. 15 pkt 1 ustawy o PIT).

Teoretycznie jednorazowo amortyzowane na podstawie komentowanych przepisów mogą być również fabrycznie nowe środki trwałe o niższej wartości początkowej (tj. jeżeli łączna wartość początkowa co najmniej dwóch fabrycznie środków trwałych nabytych w roku podatkowym wynosi co najmniej 10 tys. zł, a wartość początkowa każdego z nich przekracza 3,5 tys. zł – zob. art. 22k ust. 15 pkt 2 ustawy o PIT), jednak ze względu na podwyższenie z 1 stycznia 2018 r. limitu dotyczącego środków trwałych z 3,5 tys. zł do 10 tys. zł nie ma to większego sensu. Wydatki na nabycie takich składników majątku mających cechy środków trwałych o wartości początkowej nieprzekraczającej 10 tys. zł mogą być bowiem po prostu zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów (więcej na ten temat – zob. komentarz do art. 22d ustawy o PIT), jak również środki trwałe o wartości początkowej nieprzekraczającej 10 tys. zł mogą być jednorazowo amortyzowane bez dodatkowych warunków (więcej na ten temat – zob. komentarz do art. 22f ustawy o PIT).

[Kwota jednorazowego odpisu amortyzacyjnego] Z art. 22k ust. 16 ustawy o PIT wynika, że kwotę jednorazowego odpisu amortyzacyjnego dotyczącego fabrycznie nowego środka trwałego pomniejsza się o wysokość zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów (na podstawie art. 22 ust. 1s ustawy o PIT) wpłaty na poczet nabycia środka trwałego. Przepis ten nawiązuje do istniejącej od 12 sierpnia 2017 r. możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wpłat na poczet podlegających jednorazowej amortyzacji fabrycznie nowych środków trwałych, których dostawa zostanie wykonana w następnych okresach sprawozdawczych.

Przykład 21

Zaliczka na poczet nabycia środka trwałego

Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą wpłaciła 10 maja 2018 r. zaliczkę w wysokości 11 070 zł (9000 zł netto + 2070 zł VAT) na poczet nabycia fabrycznie nowego środka trwałego klasyfikowanego w grupowaniu 6 KŚT za kwotę 30 750 zł (25 000 zł netto + 5750 zł VAT). W związku z tym podatnik zaliczył 9000 zł do kosztów uzyskania przychodów maja 2018 r.

Zaliczkowany fabrycznie nowy środek trwały został podatnikowi dostarczony na początku września 2018 r. W tej sytuacji wysokość jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od tego środka trwałego dokonywanego na podstawie art. 22k ust. 14–21 ustawy o PIT wyniesie (zakładając, że podatnikowi przysługuje i przysługiwać będzie prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT) 16 000 zł (25 000 zł – 9000 zł).

[Dokonywanie jednorazowych odpisów amortyzacyjnych] Jedno razowych odpisów amortyzacyjnych fabrycznie nowych środków trwałych podatnicy mogą dokonywać (i zaliczać do podatkowych kosztów uzyskania przychodów) w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (zob. art. 22k ust. 14 ustawy o PIT; przyjąć w mojej ocenie należy, że co do zasady może to być dowolny miesiąc lub kwartał, począwszy od miesiąca lub kwartału wprowadzenia fabrycznie nowego środka trwałego do tej ewidencji). Po zakończeniu roku podatkowego wprowadzenia środków trwałych do ewidencji dokonywanie jednorazowych odpisów amortyzacyjnych na podstawie omawianych przepisów nie jest możliwe.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że w przepisach mowa jest o roku podatkowym wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a nie roku podatkowym nabycia. Nie ma zatem przeszkód, aby jednorazowo zamortyzowany na podstawie omawianych przepisów był fabrycznie nowy środek trwały nabyty w jednym roku podatkowym, a wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w roku kolejnym.

Przykład 22

Opóźnienie wprowadzenia środka trwałego do ewidencji

Na początku września 2018 r. podatnik kupił fabrycznie nowy środek trwały klasyfikowany w grupowaniu 6 KŚT o wartości początkowej 72 800 zł. Ponieważ do tego czasu podatnik wykorzystał już limit jednorazowej amortyzacji fabrycznie nowych środków trwałych przysługujący w 2018 r. (w kwocie 100 000 zł) przedmiotowy środek trwały wprowadzi dopiero w styczniu 2019 r. Pozwoli to podatnikowi jednorazowo zamortyzować ten środek trwały w 2019 r. (w ramach kolejnego limitu w wysokości 100 000 zł).

[Łączna wysokość jednorazowych odpisów amortyzacyjnych] Łączna wysokość jednorazowych odpisów amortyzacyjnych dokonanych w ciągu roku podatkowego na podstawie przepisów art. 22k ust. 14–21 ustawy o PIT nie może przekroczyć 100 tys. zł. Kwota ta obejmuje sumę odpisów amortyzacyjnych oraz zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wpłat na nabycie środków trwałych, o których mowa w art. 22 ust. 1s ustawy o PIT (zob. art. 22k ust. 14 ustawy o PIT).

Przykład 23

Przekroczenie limitu 100 tys. zł

W kwietniu 2018 r. podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wpłatę na poczet nabycia fabrycznie nowego środka trwałego X w wysokości 10 200 zł. Z kolei w czerwcu 2018 r. podatnik dokonał jednorazowego odpisu amortyzacyjnego fabrycznie nowego środka trwałego X na kwotę 67 900 zł.

W sierpniu 2018 r. podatnik nabył i wprowadził do ewidencji kolejny fabrycznie nowy środek trwały Y za kwotę 42 000 zł netto + 9660 zł (i przysługuje mu prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT z tytułu nabycia tego środka trwałego). W tej sytuacji podatnik może jednorazowo zamortyzować ten środek trwały tylko częściowo, tj. do kwoty 21 900 zł (100 000 zł – 10 200 zł – 67 900 zł).

[Skutki przekroczenia limitu jednorazowej amortyzacji] W przypadku przekroczenia limitu w wysokości 100 tys. zł poprzez dokonanie jednorazowego odpisu amortyzacyjnego fabrycznie nowy środek trwały zostaje zamortyzowany tylko częściowo. Od takich środków trwałych, począwszy od następnego roku podatkowego, podatnicy powinni dokonywać odpisów amortyzacyjnych metodą degresywną lub liniową (amortyzacja metodą stawek indywidualnie ustalanych nie jest możliwa). W przypadkach takich suma odpisów amortyzacyjnych (w tym dokonanych w pierwszym roku podatkowym oraz niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów) oraz zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wpłat na nabycie środków trwałych, o których mowa w art. 22 ust. 1s ustawy o PIT, nie może przekroczyć wartości początkowej tych środków trwałych (zob. art. 22k ust. 18 w zw. z ust. 8 zdanie drugie ustawy o PIT).

Przykład 24

Kontynuowanie amortyzacji

Wróćmy do poprzedniego przykładu i załóżmy, że w sierpniu 2018 r. podatnik dokonał jednorazowego odpisu amortyzacyjnego fabrycznie nowego środka trwałego Y na kwotę 21 900 zł. W tej sytuacji podatnik na początku 2019 r. powinien wybrać, czy będzie kontynuował amortyzację tego środka trwałego metodą liniową czy degresywną. Suma odpisów amortyzacyjnych dokonywanych jedną z tych metod nie będzie mogła przekroczyć 20 100 zł (42 000 zł – 21 900 zł).

[Limit jednorazowej amortyzacji w przypadku spółek niebędących osobami prawnymi] Limit jednorazowej amortyzacji fabrycznie nowych środków trwałych w przypadku spółek niebędących osobami prawnymi (tj. spółek cywilnych, spółek jawnych, spółek partnerskich oraz spółek komandytowych) odnosi się do łącznej wartości odpisów przypadających (zgodnie z, odpowiednio, art. 8 ustawy o PIT) na wspólników spółki (zob. art. 22k ust. 19 ustawy o PIT). Powoduje to m.in., że limit ten jest odrębny dla spółek niebędących osobami prawnymi (w zakresie, w jakim jednorazowych odpisów amortyzacyjnych dokonują te spółki), odrębny zaś dla poszczególnych wspólników tych spółek (w zakresie, w jakim dokonują oni jednorazowych odpisów amortyzacyjnych).

Przykład 25

Limity dla spółki cywilnej i jej wspólników

Wspólnikami spółki cywilnej są osoby fizyczne A, B i C. W kwietniu 2018 r. w spółce cywilnej jednorazowo zamortyzowany został fabrycznie nowy środek trwały o wartości początkowej 52 000 zł. O kwotę tę zmniejszył się limit jednorazowej amortyzacji fabrycznie nowych środków trwałych przysługujący w 2018 r. spółce, natomiast u wspólników spółki limit ten – na skutek dokonania przez spółkę jednorazowego odpisu amortyzacyjnego – nie uległ zmianie.

Z kolei w sierpniu 2018 r. jedno-

razowego odpisu amortyzacyjnego fabrycznie nowego środka trwałego dokonał – w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej – wspólnik A. O kwotę tę zmniejszył się limit jednorazowej amortyzacji fabrycznie nowych środków trwałych przysługujący w 2018 r. temu wspólnikowi. Natomiast w spółce cywilnej oraz u wspólników B i C limity jednorazowej amortyzacji fabrycznie nowych środków trwałych – na skutek dokonania przez wspólnika A jednorazowego odpisu amortyzacyjnego fabrycznie nowego środka trwałego – nie uległy zmianie.

[Obowiązek zwiększenia przychodów] Od 12 kwietnia 2017 r. możliwe jest zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wpłat na poczet nabycia podlegających jednorazowej amortyzacji fabrycznie nowych środków trwałych, których dostawa zostanie wykonana w następnych okresach sprawozdawczych, tj. w następnych miesiącach, kwartałach lub latach. Możliwość tę przewiduje art. 22 ust. 1s ustawy o PIT.

Do możliwości tej nawiązuje art. 22k ust. 21 ustawy o PIT. Przepis ten przewiduje obowiązek zwiększania przychodów o zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wpłaty na poczet nabycia fabrycznie nowych środków trwałych. Obowiązek taki istnieje, jeżeli ma miejsce jedno z czterech określonych tymi przepisami zdarzeń. [tabela 6]

Tabela 6. Obowiązek zwiększenia przychodów o zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wpłaty na poczet nabycia fabrycznie nowych środków trwałych ©℗

Zdarzenie	Moment zwiększenia przychodów
likwidacja działalności gospodarczej	ostatni dzień prowadzenia działalności przed jej likwidacją
zmiana formy opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania (ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, karta podatkowa, podatek tonażowy lub zryczałtowany podatek od produkcji okrętowej)	ostatni dzień prowadzenia działalności przed zmianą formy opodatkowania
niedokonanie jednorazowego odpisu od środka trwałego	dzień, w którym podatnik dokonał pierwszego odpisu amortyzacyjnego metodą liniową lub degresywną
odpłatne zbycie środka trwałego	dzień odpłatnego zbycia środka trwałego

[Odpłatne zbycie środka trwałego] Należy zwrócić uwagę, że przychód na podstawie art. 22k ust. 21 ustawy o PIT powstaje m.in. w przypadku odpłatnego zbycia środka trwałego. Powoduje to, że w związku z odpłatnym zbywaniem środków trwałych, na poczet których wpłaty zostały – na podstawie art. 22 ust. 1s ustawy o PIT – zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, powstają w istocie dwa przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, tj.:

1) „zwykły” przychód z odpłatnego ich zbycia, oraz

2) przychód w wysokości zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów wpłaty na poczet nabycia fabrycznie nowego środka trwałego.

Nie oznacza to, że w przypadkach, o których mowa, dochodzi do opodatkowania podatkiem dochodowym kwot odpowiadających zaliczonym do kosztów uzyskania przychodów wpłatom na poczet nabycia fabrycznie nowych środków trwałych. Przypomnieć bowiem należy, że niezamortyzowana część wartości początkowej środków trwałych może być zaliczana do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Odpisy amortyzacyjne w przypadkach, o których mowa, są zaś dokonywane – jak wynika z art. 22k ust. 16 ustawy o PIT – w wysokości pomniejszonej o zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wpłaty na poczet nabycia fabrycznie nowych środków trwałych. Powoduje to, że w części odpowiadającej tym wpłatom wartość początkowa środków trwałych jest w istocie niezamortyzowana. Powoduje to, że powstaniu dwóch wskazanych powyżej przychodów towarzyszy możliwość rozpoznawania przez podatników kosztów uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej wpłatom na poczet nabycia fabrycznie nowego środka trwałego.

Przykład 26

Sprzedaż nie całkowicie zamortyzowanego środka trwałego

W styczniu 2018 r. podatnik dokonał wpłaty (5000 zł netto + 1250 zł VAT) na poczet zakupu fabrycznie nowego środka trwałego (za łączną kwotę 19 000 zł netto + 4370 zł VAT), w związku z czym zaliczył do kosztów uzyskania przychodów stycznia 2018 r. 5000 zł (na podstawie art. 22 ust. 1s ustawy o PIT). Środek trwały, o którym mowa, został dostarczony podatnikowi w kwietniu 2018 r. W tym samym miesiącu podatnik wprowadził środek trwały do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i dokonał jednorazowego odpisu amortyzacyjnego na kwotę 14 000 zł oraz zaliczył tę kwotę do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Środek trwały, o którym mowa, podatnik sprzedał na początku września 2018 r. za 15 000 zł netto + 3450 zł VAT. W tej sytuacji u podatnika powstaną: przychód z odpłatnego zbycia środka trwałego w kwocie 15 000 zł oraz przychód, o którym mowa w art. 22k ust. 21 pkt 2 lit. b ustawy o PIT, w wysokości 5000 zł. Jednocześnie podatnik stał się uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 5000 zł (tj. niezamortyzowaną część wartości początkowej przedmiotowego środka trwałego).

[Brak nabycia fabrycznie nowego środka trwałego] Od wystąpienia jednego z wymienionych w art. 22k ust. 21 ustawy o PIT zdarzeń odróżnić należy przypadek, w którym ostatecznie nie dochodzi do nabycia fabrycznie nowego środka trwałego, na poczet którego wpłata została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów (na podstawie art. 22 ust. 1s ustawy o PIT). W przypadkach takich podatnicy są obowiązani do dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów (zgodnie z art. 22 ust. 7c–7f ustawy o PIT), a nie do rozpoznawania przychodu, o którym mowa w art. 22k ust. 21 ustawy o PIT.

Art. 22l. [Tabor transportu morskiego w budowie]

1. Odpisów amortyzacyjnych od taboru transportu morskiego w budowie, wymienionego w art. 22a ust. 2 pkt 4, dokonuje się w ratach co miesiąc przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych dla taboru pływającego w Wykazie stawek amortyzacyjnych.

2. Podstawę obliczenia odpisów amortyzacyjnych od obiektów taboru wymienionych w ust. 1 stanowi część wartości kontraktowej, o której mowa w art. 22h ust. 1 pkt 2, powiększona o kolejne wydatki (zaliczki), ponoszone na budowę danego obiektu; wydatki te zwiększają sukcesywnie podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych w miesiącu następującym po miesiącu ich poniesienia.

3. Odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w ust. 1, dokonuje się do końca miesiąca, w którym dany obiekt taboru został przyjęty do używania; jeżeli nie dojdzie do zawarcia umowy przenoszącej na armatora własność zamawianego taboru, armator jest obowiązany zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o dokonane odpisy amortyzacyjne, obliczone zgodnie z ust. 1 i 2, w miesiącu, w którym odstąpiono od umowy.

4. Odpisów amortyzacyjnych od przyjętego do używania taboru morskiego dokonuje się zgodnie z art. 22i. Suma odpisów amortyzacyjnych dokonanych zgodnie z art. 22i i odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w ust. 2, nie może przekroczyć wartości początkowej danego obiektu taboru transportu morskiego.

komentarz

[Zakres rzeczowy] Komentowany artykuł określa przede wszystkim zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych od taboru transportu morskiego w budowie (tabor taki stanowi jedyne składniki majątku, które podlegają amortyzacji, mimo że nie stanowią środków trwałych ani WNiP – zob. art. 22a ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT). W artykule tym zawarte są również przepisy określające zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych od taboru morskiego przyjętego do używania.
[Okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych] Odpisów amortyzacyjnych od taboru transportu morskiego w budowie dokonuje się, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym armator poniósł wydatki (w tym dokonał wpłat zaliczek) na budowę taboru w wysokości co najmniej 10 proc. wartości kontraktowej odrębnie dla każdego obiektu tego taboru, którą to wartość ustala się na dzień zawarcia umowy na budowę danego obiektu (zob. art. 22h ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT). Odpisów tych dokonuje się do końca miesiąca, w którym dany obiekt taboru został przyjęty do używania (zob. art. 22l ust. 3 ustawy o PIT).
[Częstotliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych] Z art. 22l ust. 1 ustawy o PIT wynika, że odpisów amortyzacyjnych od taboru transportu morskiego w budowie dokonuje się w ratach co miesiąc (przy zastosowaniu stawki 7 proc.; jest to stawka amortyzacyjna określona dla taboru pływającego w Wykazie stawek amortyzacyjnych). Odpisów amortyzacyjnych od takiego taboru nie można zatem dokonywać – jak ma się rzecz w przypadku środków trwałych i WNiP – w ratach co kwartał lub jednorazowo na koniec roku podatkowego (zob. art. 22h ust. 4 ustawy o PIT).
[Podstawa obliczania odpisów amortyzacyjnych] W szczególny sposób ustalana jest podstawa obliczania odpisów amortyzacyjnych od obiektów taboru transportu morskiego w budowie. Z art. 22l ust. 2 w zw. z art. 22h ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT wynika, że podstawę tę stanowi 10 proc. wartości kontraktowej określanej odrębnie dla każdego obiektu tego taboru i jest ona powiększana powiększona o kolejne wydatki (zaliczki) ponoszone na budowę danego obiektu. Wydatki te zwiększają sukcesywnie podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych w miesiącu następującym po miesiącu ich poniesienia.
[Brak przeniesienia własności taboru] W art. 22l ust. 3 ustawy o PIT określony został skutek braku zawarcia umowy przenoszącej na armatora własność zamawianego taboru. W takich przypadkach armator obowiązany jest zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o dokonane odpisy amortyzacyjne w miesiącu, w którym odstąpiono od umowy.
[Amortyzacja taboru morskiego przyjętego do używania] Z art. 22l ust. 4 ustawy o PIT wynika, że odpisów amortyzacyjnych od przyjętego do używania taboru morskiego dokonuje się metodą liniową przy zastosowaniu stawki 7 proc. Przy dokonywaniu takich odpisów uwzględnia się również odpisy amortyzacyjne dokonywane od taboru transportu morskiego w budowie, tj. wartości początkowej danego obiektu taboru transportu morskiego nie może przekroczyć suma odpisów amortyzacyjnych dokonanych na podstawie komentowanego przepisu oraz odpisów amortyzacyjnych dokonanych na podstawie art. 22l ust. 2 ustawy o PIT.

Art. 22ł. [Składniki majątku oddane do odpłatnego korzystania]

1. Od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych do odpłatnego korzystania, zgodnie z umowami zawartymi na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji, jeżeli z tych umów wynika prawo zakupu tych środków albo wartości przez korzystającego za cenę ustaloną w umowach, podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych na zasadach określonych w art. 22h ust. 1. Stawki amortyzacyjne, z uwzględnieniem art. 22i i 22m, ustala się w proporcji do okresu wynikającego z umowy, z wyjątkiem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o krótszym okresie amortyzacji niż okres trwania umowy.

2. W razie nabycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych do odpłatnego korzystania na podstawie umów, o których mowa w ust. 1, przed upływem okresu, na jaki została zawarta umowa, podatnicy dokonują dalszych odpisów amortyzacyjnych od tych środków i wartości, kontynuując stosowanie zasad i stawek, określonych w ust. 1.

3. W razie przedłużenia okresu obowiązywania umowy zawartej na podstawie przepisów, o których mowa w ust. 1, stawki odpisów amortyzacyjnych ulegają obniżeniu proporcjonalnie do okresu przedłużenia okresu obowiązywania umowy, z wyjątkiem środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych o okresie amortyzacji krótszym niż okres obowiązywania umowy; zasada ta ma zastosowanie wyłącznie do stawek odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych od następnego miesiąca po miesiącu, w którym zmieniono umowę.

4. Od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przekazanych do używania na podstawie innych umów niż wymienione w ust. 1, odpisów amortyzacyjnych od tych składników dokonują odpowiednio finansujący lub korzystający na zasadach określonych w art. 22h–22k i art. 22m, z uwzględnieniem przepisów rozdziału 4a.

5. Jeżeli umowy inne niż wymienione w ust. 1 dotyczą środków trwałych zaliczonych do grupy 3–6 Klasyfikacji i zostały zawarte na okres co najmniej 60 miesięcy oraz zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, podatnik może stosować zasady określone w ust. 1–3.

6. Jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a:

1) odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający albo

2) finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych

– oraz nastąpi zmiana, wygaśnięcie lub rozwiązanie umów, o których mowa w ust. 4 lub 5, i w związku z tym nie zostanie przeniesiona na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, właściciel przejmując te składniki majątku określa ich wartość początkową, zgodnie z art. 22g, przed zawarciem pierwszej umowy leasingu, pomniejszoną o spłatę wartości początkowej, o której mowa w art. 23a pkt 7, oraz o sumę dokonanych przez siebie odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

komentarz

[Zakres rzeczowy] Przepisy komentowanego artykułu podzielić można na cztery grupy. Są to przepisy określające:

1) zasady amortyzacji środków trwałych oraz WNiP w przypadku leasingu prywatyzacyjnego (art. 22ł ust. 1–3 ustawy o PIT),

2) zasady amortyzacji środków trwałych oraz WNiP w przypadku oddania środka trwałego lub WNiP do odpłatnego korzystania (art. 22ł ust. 4 ustawy o PIT),

3) możliwość przyspieszonej amortyzacji niektórych środków trwałych w przypadku długookresowej umowy leasingu finansowego (art. 22ł ust. 5 ustawy o PIT),

4) skutki zmiany, wygaśnięcia lub rozwiązania umów przekazania składników majątku do odpłatnego korzystania (art. 22ł ust. 6 ustawy o PIT).

[Leasing prywatyzacyjny] Leasing prywatyzacyjny jest szczególnym rodzajem umowy leasingu, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo jako zorganizowana całość. Zawieranie tego typu umów było możliwe na podstawie uchylonych 1 stycznia 2017 r. przepisów art. 51–54 ustawy z 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (obecnie: ustawa z 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i niektórych uprawnieniach pracowników; t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1055 ze zm.). Do umów tych stosuje się przepisy obowiązujące do końca 2016 r. (zob. art. 109 ustawy z 16 grudnia 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o zasadach zarządzania mieniem państwowym – Dz.U. poz. 2260). W zakresie tym przepisy art. 22ł ust. 1–3 ustawy o PIT nadal mają zastosowanie.
[Przyspieszona amortyzacja] Stawki amortyzacyjne stosowane na podstawie art. 22ł ust. 1 ustawy o PIT ustala się w proporcji do okresu wynikającego z umowy leasingu prywatyzacyjnego (chyba że ich okres amortyzacji danych środków trwałych lub WNiP jest krótszy od okresu wynikającego z tej umowy; wówczas stosuje się ten krótszy okres amortyzacji). Pozwala to często znacznie przyspieszyć amortyzację środków trwałych oraz WNiP będących przedmiotem leasingu prywatyzacyjnego.

Okres amortyzacji, o którym mowa, ulega co do zasady zmianie w razie przedłużenia okresu obowiązywania umowy leasingu prywatyzacyjnego. W przypadkach takich stawki odpisów amortyzacyjnych ulegają obniżeniu proporcjonalnie do okresu przedłużenia okresu obowiązywania umowy (z wyjątkiem środków trwałych lub WNiP o okresie amortyzacji krótszym niż okres obowiązywania przedłużonej umowy). Zasada ta ma zastosowanie do stawek odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych od następnego miesiąca po miesiącu, w którym zmieniono umowę (zob. art. 22ł ust. 3 ustawy o PIT).

[Nabycie środków trwałych oraz WNiP będących przedmiotem leasingu prywatyzacyjnego] Z art. 22ł ust. 2 ustawy o PIT wynika, że nabycie środków trwałych lub WNiP otrzymanych do odpłatnego korzystania na podstawie umów leasingu prywatyzacyjnego przed upływem okresu, na jaki została zawarta umowa, nie wpływa na dalsze dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Odpisów amortyzacyjnych w przypadkach takich podatnicy dokonują, kontynuując stosowanie zasad i stawek określonych w art. 22ł ust. 1 ustawy o PIT.
[Środki trwałe oraz WNiP przekazane do odpłatnego korzystania] Z art. 22ł ust. 4 ustawy o PIT wynika, że w przypadku środków trwałych lub WNiP, przekazanych do używania na podstawie innych umów niż umowy leasingu prywatyzacyjnego, odpisów amortyzacyjnych mogą dokonywać finansujący (wynajmujący, wydzierżawiający lub oddający do używania) lub korzystający.

Zasadą jest przy tym dokonywanie takich odpisów amortyzacyjnych przez finansujących. Korzystający dokonują odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz WNiP, o których mowa, wyłącznie w przypadkach, gdy wynika to z przepisów rozdziału 4a ustawy o PIT, tj. z rozdziału określającego opodatkowanie stron umów leasingu (zob. również art. 22a ust. 2 pkt 3 oraz art. 22b ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT).

[Przyspieszona amortyzacja niektórych środków trwałych w przypadku długookresowej umowy leasingu finansowego] W art. 22ł ust. 5 ustawy o PIT przewidziana została możliwość przyspieszonej amortyzacji niestanowiących własności ani współwłasności podatników środków trwałych, jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a ustawy o PIT odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający. Możliwość ta istnieje, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki, tj.:

1) przekazany do używania na podstawie innej umowy niż umowa leasingu prywatyzacyjnego został składnik środek trwały zaliczony do grupy 3–6 KŚT,

2) umowa została zawarta na okres co najmniej 60 miesięcy.

Odpowiednie stosowanie przepisów art. 22ł ust. 1–3 ustawy o PIT powoduje, że w przypadkach takich podatnicy mogą ustalać stawki amortyzacyjne w proporcji do okresu wynikającego z umowy, chyba że ich okres amortyzacji danych środków trwałych jest krótszy od okresu wynikającego z tej umowy (wówczas stosuje się ten krótszy okres amortyzacji), a w konsekwencji dokonywać całkowitej amortyzacji środków trwałych w okresie trwania umowy.

[Zmiana, wygaśnięcie lub rozwiązanie umowy przekazania składników majątku do odpłatnego korzystania] W art. 22ł ust. 6 ustawy o PIT określone zostały konsekwencje sytuacji, w której zgodnie z przepisami art. 4a ustawy o PIT odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub WNiP dokonuje korzystający (względnie jeżeli finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych) oraz nastąpi zmiana, wygaśnięcie lub rozwiązanie umowy o używanie danego środka trwałego lub WNiP, przy czym nie zostanie w związku z tym przeniesiona na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. W przypadkach takich właściciel, przejmując te składniki majątku, określa ich wartość początkową (na zasadach ogólnych określonych w art. 22g ustawy o PIT) przed zawarciem pierwszej umowy leasingu, a następnie pomniejsza ją o spłatę wartości początkowej (jest to – jak stanowi art. 23a pkt 7 ustawy o PIT – faktycznie otrzymana przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości WNiP w podstawowym okresie umowy leasingu) oraz o sumę dokonanych przez siebie odpisów amortyzacyjnych.

Art. 22m. [Okresy amortyzacji dla wartości niematerialnych i prawnych]

1. Z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 22ł ust. 1–3, okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy niż:

1) od licencji (sublicencji) na programy komputerowe oraz od praw autorskich – 24 miesiące;

2) od licencji na wyświetlanie filmów oraz na emisję programów radiowych i telewizyjnych – 24 miesiące;

3) od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych – 12 miesięcy;

4) od pozostałych wartości niematerialnych i prawnych – 60 miesięcy.

2. Jeżeli wynikający z umowy okres używania praw majątkowych, o których mowa w ust. 1 pkt 2, jest krótszy od okresu ustalonego w tym przepisie, podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w okresie wynikającym z umowy.

3. Podatnicy ustalają stawki amortyzacyjne dla poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych na cały okres amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

4. Odpisów amortyzacyjnych od własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej dokonuje się przy zastosowaniu rocznej stawki amortyzacyjnej w wysokości 2,5%; przy ustalaniu wartości początkowej tych praw podatnicy mogą stosować zasadę określoną w art. 22g ust. 10, z tym że wówczas roczna stawka amortyzacyjna wynosi 1,5%.

komentarz

[Zakres rzeczowy] Komentowany artykuł określa zasady ustalania stawek amortyzacyjnych dla WNiP. Z jego przepisów wynika, że w przypadku większości WNiP podatnicy mogą ustalać dowolne stawki amortyzacyjne, z zastrzeżeniem, że okres amortyzacji nie może być krótszy od określonego przepisami. Wyjątek stanowią spółdzielcze własnościowe prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawa do lokalu użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, w których przypadku obowiązuje procentowa roczna stawka amortyzacyjna (2,5 proc. lub 1,5 proc.).
[Minimalne okresy amortyzacji] Co do zasady okres amortyzacji WNiP nie może być krótszy niż 60 miesięcy (zob. art. 22m ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT). Nie dotyczy to:

1) licencji (sublicencji) na programy komputerowe oraz praw autorskich, w których przypadku okres amortyzacji nie może być krótszy niż 24 miesiące (zob. art. 22m ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT),

2) licencji na wyświetlanie filmów oraz na emisję programów radiowych i telewizyjnych, w których przypadku okres amortyzacji nie może być krótszy niż 24 miesiące (zob. art. 22m ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT), chyba że okres używania tych praw jest krótszy niż 24 miesiące; w takich przypadkach okres amortyzacji nie może być krótszy niż wynikający z umowy (zob. art. 22m ust. 2 ustawy o PIT),

3) poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych, w których przypadku okres amortyzacji nie może być krótszy niż 12 miesięcy (zob. art. 22m ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT).

[Okres amortyzacji licencji] Okres amortyzacji nie krótszy niż 24 miesiące (czyli dwa lata) dotyczy praw autorskich oraz niektórych tylko licencji (tj. licencji na programy komputerowe, licencji na wyświetlanie filmów oraz licencji na emisję programów radiowych i telewizyjnych). W przypadku pozostałych licencji minimalny okres amortyzacji wynosi 60 miesięcy (zob. art. 22m ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT), czyli pięć lat (zob. np wyrok WSA w Gdańsku z 6 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 912/07).
[Brak możliwości zmiany stawki amortyzacyjnej] Z art. 22m ust. 3 ustawy o PIT wynika, że podatnicy ustalają stawki amortyzacyjne dla poszczególnych WNiP na cały okres amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Powoduje to, że – zważywszy, że nie ma przepisów przewidujących możliwość podwyższania lub obniżania ustalonych dla WNiP stawek amortyzacyjnych – raz ustalonych dla WNiP stawek amortyzacyjnych nie można później zmieniać (zob. np. interpretacja indywidualna dyrektora IS w Poznaniu z 18 stycznia 2011 r., nr ILPB4/423-265/10-2/ŁM).
[Prawa spółdzielcze] Z art. 22m ust. 4 ustawy o PIT wynika, że odpisów amortyzacyjnych od własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz prawa do domu jedno rodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej dokonuje się, co do zasady, przy zastosowaniu rocznej stawki amortyzacyjnej w wysokości 2,5 proc.

Stawka ta nie obowiązuje jednak, jeżeli wartość początkową tych praw ustala się zgodnie z art. 22g ust. 10 ustawy o PIT, tj. jako iloczyn powierzchni użytkowej tych lokali i kwoty 988 zł. W przypadkach takich roczna stawka amortyzacyjna wynosi 1,5 proc.

Art. 22n. [Ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych]

1. Podatnicy prowadzący, zgodnie z przepisami o rachunkowości, księgi rachunkowe są obowiązani do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22a–22m.

2. Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów są obowiązani do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zawierającej, z zastrzeżeniem ust. 3, co najmniej:

1) liczbę porządkową;

2) datę nabycia;

3) datę przyjęcia do używania;

4) określenie dokumentu stwierdzającego nabycie;

5) określenie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej;

6) symbol Klasyfikacji Środków Trwałych;

7) wartość początkową;

8) stawkę amortyzacyjną;

9) kwotę odpisu amortyzacyjnego za dany rok podatkowy i narastająco za okres dokonywania tych odpisów, w tym także, gdy składnik majątku był kiedykolwiek wprowadzony do ewidencji (wykazu), a następnie z niej wykreślony i ponownie wprowadzony;

10) zaktualizowaną wartość początkową;

11) zaktualizowaną kwotę odpisów amortyzacyjnych;

12) wartość ulepszenia zwiększającą wartość początkową;

13) datę likwidacji oraz jej przyczynę albo datę zbycia.

3. Nie podlegają objęciu ewidencją budynki mieszkalne, lokale mieszkalne i własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, których wartość początkową ustala się zgodnie z art. 22g ust. 10.

4. Zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

5. W razie zmiany formy opodatkowania podatnicy, zakładając ewidencję, o której mowa w ust. 2, uwzględniają w niej odpisy amortyzacyjne przypadające za okres opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego, podatku tonażowego lub zryczałtowanego podatku od wartości sprzedanej produkcji, o którym mowa w ustawie z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

6. W razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

komentarz

[Zakres rzeczowy] Komentowany artykuł określa obowiązki podatników związane z ewidencjonowaniem środków trwałych oraz WNiP. W świetle jego przepisów podatnicy dzielą się na podatników prowadzących:

1) księgi rachunkowe; podatnicy tacy są obowiązani do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych (zob. art. 22n ust. 1 ustawy o PIT),

2) podatkowe księgi przychodów i rozchodów; podatnicy tacy są obowiązani do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zawierającej co najmniej elementy wskazane w art. 22n ust. 2 ustawy o PIT.

[Podatnicy uzyskujący przychody z prywatnego wynajmu] Z art. 22n ust. 6 ustawy o PIT wynika, że w razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Brzmienie tego przepisu powoduje, że ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązani są co do zasady prowadzić również podatnicy uzyskujący przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT (w szczególności przychody z „prywatnego” najmu), którzy chcą dokonywać i zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od oddanych w odpłatne używanie środków trwałych. Wyjątek stanowią budynki mieszkalne, lokale mieszkalne i własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, które nie podlegają objęciu ewidencją na podstawie art. 22n ust. 3 ustawy o PIT (zob. kolejna tezę).
[Środki trwałe oraz WNiP podlegające objęciu ewidencją] Objęciu ewidencją podlegają co do zasady wszystkie środki trwałe oraz WNiP, w tym środki trwałe oraz WNiP, które nie podlegają amortyzacji (np. grunty oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów). Wyjątek stanowią budynki mieszkalne, lokale mieszkalne i własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, których wartość początkową ustalona została w uproszczony sposób wskazany w art. 22g ust. 10 ustawy o PIT, tj. jako iloczyn powierzchni użytkowej budynku lub lokalu i kwoty 988 zł. Z art. 22n ust. 3 ustawy o PIT wynika, że takie budynki i lokale nie podlegają objęciu ewidencją środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
[Ponownie wprowadzone do ewidencji środki trwałe oraz WNiP] Przepisy nie zakazują wykreślania środków trwałych oraz WNiP z ewidencji, a następnie ponownego ich wprowadzania do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Uznać w związku z tym należy, że możliwość taka istnieje.

Z przepisów nie wynika, w jaki sposób należy amortyzować ponownie wprowadzone do ewidencji środki trwałe oraz WNiP. W mojej ocenie obowiązuje w takich przypadkach zasada kontynuacji amortyzacji, a więc należy je wprowadzać do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjmując ich wartość początkową z momentu wycofania, z uwzględnieniem stosowanej przed wycofaniem z działalności gospodarczej metody amortyzacji oraz wysokości uprzednio dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Wniosek taki pośrednio potwierdza brzmienie art. 22n ust. 2 pkt 9 ustawy o PIT, który stanowi, że ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zawierać powinna m.in. kwotę odpisu amortyzacyjnego za dany rok podatkowy i narastająco za okres dokonywania tych odpisów, w tym także, gdy składnik majątku był kiedykolwiek wprowadzony do ewidencji (wykazu), a następnie z niej wykreślony i ponownie wprowadzony.

[Zmiana formy opodatkowania] Z art. 22n ust. 5 ustawy o PIT wynika, że razie zmiany formy opodatkowania podatnicy, zakładając ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uwzględniają w niej odpisy amortyzacyjne przypadające za okres opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego lub podatku tonażowego. Przepis ten ma zastosowanie nie tylko w przypadku zmiany formy opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej (z ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub karty podatkowej na opodatkowanie na zasadach ogólnych według skali podatkowej lub w formie podatku liniowego), lecz także w przypadku zmiany formy opodatkowania:

1) przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT (z ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na opodatkowanie na zasadach ogólnych według skali podatkowej), w szczególności przychodów z „prywatnego” wynajmu (zob. np. interpretację indywidualną dyrektora IS w Poznaniu z 3 lipca 2014 r., nr ILPB1/415-379/14-4/AMN),

2) przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej (z opodatkowania działów specjalnych produkcji rolnej z opodatkowania przy zastosowaniu norm szacunkowych na opodatkowanie w zasadach ogólnych; zob. np. interpretację indywidualną dyrektora IS w Poznaniu z 25 września 2014 r., nr ILPB1/415-644/14-2/IM).

[Okres opodatkowania w formie karty podatkowej] Uważam, że brzmienie art. 22n ust. 5 ustawy o PIT powoduje, że podatnicy, którzy dotychczas opodatkowani byli w formie karty podatkowej, nie mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów części odpisów amortyzacyjnych przypadających na okres opodatkowania w tej formie. Podobne stanowisko zajął dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 6 maja 2009 r. (nr ILPB1/415-211/09-2/TW). Czytamy w niej, że „karta podatkowa jest jedną z form zryczałtowanego podatku dochodowego, a zatem wyżej cytowany przepis art. 22n ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma również zastosowanie po zmianie opodatkowania w formie karty podatkowej na zasady ogólne. Oznacza to, że podatnik musi uzupełnić zapisy w ewidencji środków trwałych o kwotę odpisów amortyzacyjnych przypadających za okres opodatkowania kartą podatkową. Odpisy amortyzacyjne za ten okres nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą odpisy amortyzacyjne, które przypadają na okres opodatkowania wg zasad ogólnych”.

Zastrzec jednak należy, że można się również spotkać ze stanowiskiem odmiennym, tj. że w przypadku zmiany formy opodatkowania z karty podatkowej na zasady ogólne art. 22n ust. 5 ustawy o PIT nie ma zastosowania. Stanowisko takie zajęli Adam Bartosiewicz i Ryszard Kubacki w „Komentarzu do art. 22(n) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych” (publ. LEX) stwierdzając, że obowiązek wynikający z art. 22n ust. 5 ustawy o PIT „nie istnieje w przypadku zmiany formy opodatkowania z karty podatkowej na zasady ogólne. Podatnicy opodatkowani kartą podatkową, używając określonych składników majątku, nie używają środków trwałych, bowiem taka kategoria w ich przypadku nie występuje. W związku z tym, w ich przypadku, składniki majątku po zmianie formy opodatkowania na zasady ogólne są środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi poddanymi amortyzacji od momentu zmiany formy opodatkowania. Wcześniej (w okresie opodatkowania karty) nie stanowiły u nich środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych)”.

[Brak możliwości zaprowadzenia ewidencji przez organy podatkowe] Jak stanowi art. 22n ust. 6 ustawy o PIT, w razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W takim przypadku utrata prawa do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów ma charakter definitywny. Jak czytamy w wyroku WSA w Poznaniu z 25 stycznia 2017 r. (sygn. akt I SA/Po 200/16), „skoro podatnik ewidencji środków trwałych nie prowadził i odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów nie wliczał, to organy podatkowe nie mają obowiązku ani nawet nie są kompetentne do tego, by za podatnika za ubiegły okres taką ewidencję tworzyć i obliczać odpisy. Zatem, jeżeli podatnik nie ujął składnika majątkowego w ewidencji środków trwałych, mimo że wykorzystywał go w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych, ponieważ w myśl art. 22n ust. 6 ustawy o PIT nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów”.

Ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie można przy tym w żaden sposób zastąpić. Jak orzekł NSA w wyroku z 27 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1449/10), „z obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wynika, że podatnik uwzględniając odpisy amortyzacyjne w kosztach uzyskania przychodów zobowiązany jest tego dowodzić prowadzeniem i posiadaniem przedmiotowej ewidencji. Inne dowody wskazujące na fakt jej prowadzenia (wyjaśnienia składane osobiście, zeznania świadków, inne dokumenty) nie mogą wywołać tożsamych skutków”.

Art. 22o. [Delegacja ustawowa]

1. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określa, w drodze rozporządzenia, tryb i terminy aktualizacji wyceny środków trwałych, o których mowa w art. 22a, wartości początkowej składników majątku, o której mowa w art. 22d ust. 1, kwoty określonej w art. 22g ust. 10 do obliczenia wartości początkowej budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych, jednostkowej ceny nabycia części składowych i peryferyjnych, o których mowa w art. 22g ust. 17, oraz wartości początkowej środków trwałych, o której mowa w art. 22j ust. 1 pkt 1 lit. a i b, jeżeli wskaźnik wzrostu cen nakładów inwestycyjnych w okresie trzech kwartałów w roku poprzedzającym rok podatkowy w stosunku do analogicznego okresu roku ubiegłego przekroczy 10%.

2. Wskaźniki wzrostu cen nakładów inwestycyjnych ogłasza Prezes Głównego Urzędu Statystycznego w odstępach kwartalnych.

komentarz

[Upoważnienie do wydania rozporządzenia] Komentowany artykuł nakłada na ministra właściwego do spraw finansów publicznych (czyli obecnie ministra finansów) obowiązek określenia, w drodze rozporządzenia, trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych, wartości początkowej niskocennych składników majątku, kwoty stosowanej do uproszczonego określania wartości początkowej budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych, jednostkowej ceny nabycia części składowych i peryferyjnych ulepszanych środków trwałych oraz wartości początkowej używanych i ulepszonych środków trwałych, dla których ustalane mogą być indywidualne stawki amortyzacyjne.

Obowiązek ten ciąży jednak na wskazanym ministrze tylko wtedy, gdy wskaźnik wzrostu cen nakładów inwestycyjnych w okresie trzech kwartałów w roku poprzedzającym rok podatkowy w stosunku do analogicznego okresu roku ubiegłego przekroczy 10 proc. Ponieważ od momentu dodania komentowanego przepisu (tj. od 1 stycznia 2001 r.) sytuacja taka nigdy nie nastąpiła, rozporządzenie na podstawie komentowanego artykułu nigdy dotychczas nie zostało wydane.©℗

Dziękujemy za przeczytanie artykułu!

Źródło: Dziennik Gazeta Prawna

Materiał chroniony prawem autorskim - wszelkie prawa zastrzeżone.

Dalsze rozpowszechnianie artykułu za zgodą wydawcy INFOR PL S.A. Kup licencję.

DGP

Zgłoś błąd