Jak zgodnie ze standardami ewidencjonować należności na koniec roku

Zagadnienia związane z ujmowaniem przychodów w świetle MSSF reguluje MSR 18 - Przychody. W momencie dokonania sprzedaży z dwumiesięcznym terminem płatności - zakładając, że termin ten jest standardowym kredytem kupieckim - spółka powinna ująć początkowo 100 tys. zł jako przychody ze sprzedaży, natomiast drugostronnie rozpoznać należności z tytułu dostaw i usług. Ponieważ przy początkowym ujęciu efektywną stopę procentową ustalono na 0 proc. (termin płatności odpowiada bowiem normalnemu kredytowi kupieckiemu), nie dokonuje się dyskontowania odpisu.

Należności z tytułu dostaw i usług to instrumenty finansowe zaliczane do kategorii pożyczki i należności. Zgodnie z par. 63 MSR 39 - Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena, jeśli istnieją obiektywne dowody, że została poniesiona strata z tytułu utraty wartości aktywów zaliczonych do kategorii "pożyczek i należności" wycenianych w zamortyzowanym koszcie, to kwota odpisu aktualizującego równa się różnicy między wartością bilansową składnika aktywów a wartością bieżącą oszacowanych przyszłych przepływów pieniężnych (z wyłączeniem przyszłych strat kredytowych, które nie zostały poniesione), zdyskontowanych z zastosowaniem pierwotnej efektywnej stopy procentowej instrumentu finansowego (tj. stopy procentowej ustalonej przy początkowym ujęciu). W omawianym przypadku, jeżeli należności od klienta staną się przeterminowane, spółka powinna rozważyć, czy istnieją obiektywne dowody utraty wartości tych należności i ewentualnie objąć je odpowiednim indywidualnym odpisem aktualizującym. Jeżeli brak będzie przesłanek na dokonanie indywidualnego odpisu aktualizującego, to spółka może dokonać odpisu na podstawie analiz portfela - tj. w wysokości wspomnianych 5 proc. (odpowiednio 5 tys. zł). Należy przy tym pamiętać, iż kwoty odpisu nie należy ujmować jako zmniejszenia wartości przychodu ze sprzedaży, lecz jako koszt.

MSR 18 wskazuje, że kwota przychodów powinna być równa wartości godziwej zapłaty. Oznacza to, iż w przypadku terminu płatności przekraczającego normalny kredyt kupiecki wartość ujętego przychodu ze sprzedaży będzie niższa niż wartość zafakturowana. Odroczenie terminu płatności daje bowiem podstawy do rozważenia takiej transakcji jako transakcji wiązanej: sprzedaż towarów plus dodatkowo operacja o charakterze finansowym - udzielenie nabywcy maszyn nieoprocentowanego kredytu. Jeżeli więc termin płatności zostanie ustalony na dwa lata, to wartość godziwą przychodu ze sprzedaży należy ustalić poprzez zdyskontowanie wartości sprzedaży zafakturowanej (100 tys. zł) za okres dwóch lat przy zastosowaniu odpowiedniej stopy dyskontowej (4 proc.). Wówczas przychód ze sprzedaży zostanie ujęty w kwocie 92 456 zł [tj. 100 tys. /((1,04)x2)] w korespondencji z należnościami z tytułu dostaw i usług. Różnica między wartością godziwą a zafakturowaną (tj. w wysokości 7544 zł) stanowi odsetki, które będą systematycznie naliczane przez okres dwóch lat i stanowić będą przychód finansowy, zwiększając przy tym drugostronnie należności z tytułu dostaw i usług, tak że po dwóch latach wartość należności osiągnie wartość zafakturowaną (100 tys. zł).

Odmiennie wygląda sytuacja w przypadku płatności z góry. Zgodnie z MSR 18 spółka powinna ująć otrzymane środki pieniężne po stronie debetowej, zaś drugostronnie przychody przyszłych okresów (pasywa). Spółka nie może zatem rozpoznać natychmiastowo przychodu ze sprzedaży. Biorąc pod uwagę wartość pieniądza w czasie, spółka rozpoznaje koszt finansowy oraz drugostronnie powiększa swoje zobowiązania o 3846 zł [100 tys. - 100 tys./1,04]. Dopiero w chwili dostarczenia towaru do klienta strona sprzedająca powinna rozpoznać przychód w pełnej wysokości, z uwzględnieniem wartości pieniądza w czasie, czyli 103 846 zł. Drugostronne księgowanie usunie zobowiązanie z bilansu.

@RY1@i02/2012/035/i02.2012.035.07100100f.802.jpg@RY2@

Agnieszka Pieróg, menedżer w dziale Audytu Deloitte

Agnieszka Pieróg

menedżer w dziale Audytu Deloitte