Jak rozliczyć maszynę w leasingu operacyjnym u finansującego

@RY1@i02/2013/194/i02.2013.194.071000900.802.jpg@RY2@

Marcin Szymankiewicz doradca podatkowy

Przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów (art. 17a pkt 1 ustawy o CIT).

Analiza art. 17b ust. 1 ustawy o CIT wskazuje, że leasingiem operacyjnym w odniesieniu do środków trwałych (rzeczy ruchomych, np. maszyn) w sytuacji, gdy korzystającym będzie przedsiębiorca (tak jak p. Kowalski), będziemy mieli do czynienia, jeżeli:

- umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40 proc. normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome;

- suma ustalonych opłat w umowie leasingu, pomniejszona o należny VAT, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych.

Roczna stawka amortyzacyjna na obrabiarki do metali (41 PŚT), w tym na tokarki, wynosi 14 proc. Okres amortyzacji wyniesie zatem nieco ponad 7 lat (86 miesięcy). Przedmiotowa umowa leasingu została zawarta na 5 lat (60 miesięcy), który przekracza wymagane 40 proc. normatywnego okresu amortyzacji wymaganego do uznania umowy za leasing operacyjny.

Suma ustalonych opłat w umowie leasingu pomniejszona o należny VAT wynosi łącznie: 254 000 [12 000 zł, tj. czynsz inicjalny + 2000 zł, tj. opłata manipulacyjna) + (4000 zł x 60 m-cy, tj. suma rat)]; przekracza zatem wartość początkową tokarki. Rozumiem, że wartość początkowa tokarki odpowiada jej wartości netto, tj. 200 000 zł. Stosownie do art. 17j ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, do sumy opłat ustalonych w umowie nie zalicza się kaucji wpłaconej finansującemu przez korzystającego. Kwota pobranej kaucji w wysokości 5000 zł nie została uwzględniona w powyższych wyliczeniach.

Zatem zawarta przez spółkę ABC z p. Kowalskim umowa stanowi umowę leasingu operacyjnego.

Przychody finansującego

W myśl przepisu art. 23b ust. 1 ustawy o PIT, opłaty ustalone w umowie leasingu (tzw. leasingu operacyjnego), ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych stanowią koszt uzyskania przychodów korzystającego (będącego przedsiębiorcą tak jak p. Kowalski).

Stosownie do art. 17b ust. 1 ustawy o CIT opłaty ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania przedmiotu leasingu ustalone w umowie leasingu operacyjnego stanowią przychód finansującego, tj. spółki ABC.

Opłaty leasingowe, z wyjątkiem czynszu inicjalnego oraz opłaty administracyjnej, są uiszczane za okresy miesięczne. Oznacza to, że przychód z rat leasingowych (miesięcznych) powinien być zgodnie art. 12 ust. 3c ustawy o CIT ujęty w ostatnim dniu przyjętego w umowie (lub na fakturze) okresu rozliczeniowego, nie rzadziej niż raz do roku. Dla powstania przychodu z tytułu rat leasingowych nie ma znaczenia data wystawienia faktury, ani data uiszczenia opłaty przez korzystającego.

Z tytułu rat leasingowych spółka ABC powinna w październiku 2103 r. rozpoznać przychód w łącznej wysokości 4000 zł.

Przychodem finansującego jest też ustalona w umowie leasingu opłata za zawarcie umowy leasingu; w przypadku spółki ABC będzie to czynsz inicjalny (12 000 zł) oraz opłata administracyjna (2000 zł).

W przypadku opłat warunkujących zawarcie umowy, których płatność następuje przed wydaniem przedmiotu leasingu, momentem powstania przychodu jest dzień wystawienia faktury lub zapłaty, zależnie od tego która data jest wcześniejsza (por. art. 12 ust. 3a ustawy o CIT), gdyż nie jest to opłata za ściśle określony w umowie okres rozliczeniowy (por. wyrok WSA w Warszawie z 28 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 57/10). W przypadku spółki ABC przychód ten powstanie w październiku 2013 r.

Kaucji określonej w umowie leasingu wpłaconej finansującemu przez korzystającego, stosownie do art. 17j ust. 3 ustawy o PIT, nie zalicza się do przychodów finansującego. Kwota wypłaconej kaucji (5000 zł) nie stanowi zatem przychodu dla spółki ABC.

Do przychodów nie zalicza się należnego VAT (art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o VAT).

Łączna wysokość przychodu spółki z tytułu umowy leasingu w październiku 2013 r. wyniesie 18 000 zł (4000 zł + 12 000 zł + 2000 zł). Od listopada 2013 r. przychodem będzie rata leasingowa.

Koszty uzyskania

Przedmiot leasingu operacyjnego finansujący amortyzuje według tych samych zasad, co podobne środki trwałe będące jego własnością. Wydatki poniesione przez spółkę ABC nie mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Wartość początkową tokarki stanowić będzie, stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 3 ustawy o CIT, cena nabycia, tj. kwota należna zbywcy pomniejszona o VAT, tj. kwota 200 000 zł. Ze stanu faktycznego nie wynika, aby spółka ABC poniosła jakieś inne koszty związane z zakupem, np. transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji - nie zostały one zatem uwzględnione przy obliczaniu wartości początkowej.

Zatem odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowej tokarki spółka ABC powinna dokonywać, stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, od wartości początkowej środka trwałego (tj. 200 000 zł). Powinna to robić począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek wprowadzono do ewidencji, tj. począwszy od października 2013 r., do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Rozumiem, że odpisów amortyzacyjnych od tej tokarki dokonuje za okresy miesięczne. Odpis amortyzacyjny za październik 2013 r. wyniesie zatem 2333,33 zł [(200 000 zł x 14 proc.) : 12 m-cy)].

Dokonany odpis amortyzacyjny w wysokości 2333,33 zł spółka ABC może zaliczyć do kosztów podatkowych w październiku 2013 r.

Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby spółka ABC poniosła jakieś koszty zawarcia umowy (np. doradztwa prawnego, negocjacji, wynagrodzenia pośredników) - nie zostały one zatem uwzględnione przy obliczaniu wartości początkowej.

Dochód i CIT

Przedmiotem opodatkowania CIT jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7 ust. 1 in principio ustawy o CIT). Dochodem jest, co do zasady, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (zob. art. 7 ust. 2 ustawy o CIT).

Dochód osiągnięty w październiku 2013 r. przez spółkę ABC z tytułu przedmiotowej umowy leasingu operacyjnego wyniesie zatem 15 666,67 zł (18 000 zł - 2333,33 zł).

Stawka CIT wynosi 19 proc. Zatem należny CIT wyniesie 2976,67 zł (15 666,67 zł x 19 proc.).

VAT

Leasing operacyjny jest traktowany na gruncie VAT jako odpłatne świadczenie usług (por. interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 listopada 2010 r., nr ILPP2/443-1309/10-2/EWW).

Korzystający jest podatnikiem VAT mającym siedzibę działalności w Polsce, zatem miejscem świadczenia tej usługi, stosownie do art. 28b ust. 1 w zw. z art. 28a pkt 1 ustawy o VAT, jest terytorium Polski. Świadczenie usług leasingu operacyjnego jest więc objęte podstawową stawką VAT 23 proc.

Obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia na terytorium kraju m.in. usług leasingu (leasingu operacyjnego) powstaje stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Przepis ten ma podstawowe znaczenie przy ustaleniu momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia w kraju usług leasingu operacyjnego, gdyż w praktyce płatności z tytułu leasingu następują zgodnie z harmonogramem.

W przedstawionym stanie faktycznym obowiązek podatkowy z tytułu czynszu inicjalnego, opłaty administracyjnej i raty leasingowej za październik 2013 r. powstanie w październiku 2013 r.

W przypadku usług leasingu operacyjnego pojazdów podstawę opodatkowania ustala się również według zasad ogólnych. Jest to kwota należna z tytułu świadczonej usługi (otrzymana zaliczka) pomniejszona o kwotę VAT. Podstawa opodatkowania wyniesie zatem odpowiednio:

- od czynszu inicjalnego: 12 000 zł (VAT wyniesie 2760 zł, tj. 12 000 zł x 23 proc.)

- od opłaty administracyjnej: 2000 zł (VAT wyniesie 460 zł, tj. 2000 zł x 23 proc.)

- od raty leasingu za październik 2013 r.: 4000 zł (VAT wyniesie 920 zł, tj. 4000 zł x 23 proc.).

W sumie podstawa opodatkowania wyniesie 18 000 zł, a VAT 4140 zł.

Na udokumentowanie tych opłat, stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, spółka powinna wystawić dla p. Kowalskiego fakturę. Wystawia się ją nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego, jednak nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Pobrana kaucja w wysokości 5000 zł nie podlega VAT i powinna być udokumentowana notą księgową a nie fakturą VAT.

Dla schematu rozliczenia podatku za październik 2013 r. przyjąłem, że z prawa odliczenia podatku naliczonego od zakupu tokarki spółka ABC skorzystała we wrześniu 2013 r.

Schemat rozliczenia podatku spółki ABC*

VAT (do zapłaty): 4140 zł

VAT należny: 4140 zł (w poz. 19 podstawę opodatkowania 18 000 zł, a w poz. 20 podatek: 4140 zł)

VAT naliczony: w październiku 2013 r. brak, gdyż został rozliczony we wrześniu 2013 r.

CIT (do zapłaty): 2976,67 zł (15 666,67 zł x 19 proc.)

VAT podstawa opodatkowania: 15 666,67 zł

CIT: Dochód: 15 666,67 zł

Przychody: 18 000 zł - Koszty uzyskania przychodów (KUP): 2333,33 zł

VAT - 23 proc.

CIT - 19 proc.

VAT - nie (czynności są opodatkowane podstawową stawką)

VAT - deklaracja VAT-7

CIT - nie ma obowiązku składania deklaracji zaliczkowej, powinna jednak uwzględnić przychody i koszty związane z tą umową przedmiotowe przy obliczeniu zaliczki na podatek dochodowy podlegający wpłacie do urzędu skarbowego, a po zakończeniu roku podatkowego uwzględnić go w zeznaniu rocznym CIT-8.

VAT-7 - 25 listopada 2013 r.;

CIT-8 - do końca 3. miesiąca roku następnego po zakończeniu roku podatkowego, gdy rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy do 31 marca 2014 r.

W schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności. Kwoty w schemacie rozliczenia zostały zaokrąglone.

Podstawa prawna

Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).