Jak ująć zakup nieruchomości przy planowanej odsprzedaży

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości środkami trwałymi mogą być te aktywa, których zamiar użytkowania na potrzeby jednostki przekracza 12 miesięcy. Muszą być one ponadto wykorzystywane do działalności operacyjnej podmiotu. Nie kwalifikuje się zatem do środków trwałych składników majątkowych, w stosunku do których podmiot ma zamiar ich zbycia. W przypadku aktywów, które jednostka ma zamiar zbyć, możliwa jest ich kwalifikacja jako aktywów inwestycyjnych, w szczególności nieruchomości inwestycyjnych, lub jako towarów.

Nieruchomościami inwestycyjnymi są te aktywa, które jednostka ma zamiar utrzymywać przez okres powyżej roku w celu m.in. sprzedaży, ale także np. czerpania korzyści w postaci czynszu z najmu. Zaś towarami zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości są te aktywa, które jednostka ma zamiar sprzedać w toku swojej działalności operacyjnej w trakcie 12 miesięcy od dnia nabycia lub w trakcie cyklu operacyjnego związanego z działalnością jednostki.

W opisanej sytuacji nabyta nieruchomość nie będzie mogła być zaliczona do środków trwałych, ponieważ jednostka nie ma zamiaru jej użytkować na własne potrzeby. Nieruchomość została nabyta w celu jej odsprzedaży.

Moim zdaniem, mimo iż okres między datą nabycia nieruchomości a planowaną datą jej zbycia wynikająca z umowy przedwstępnej jest dłuższy niż rok, to nieruchomość ta powinna zostać zakwalifikowana do towarów w sprawozdaniu finansowym. Działalność podstawowa jednostki obejmuje wykorzystywanie nieruchomości gruntowych jako towarów - firma prowadzi działalność deweloperską. Poza tym w dacie zakupu było już znane przeznaczenie tej nieruchomości - jej sprzedaż w ramach działalności handlowej. Zatem to, iż umowa przedwstępna przewiduje sprzedaż, należy potraktować jako drugorzędny, kierując się zasadą wyższości treści ekonomicznej nad formą.

Zgodnie z art. 28 ust. 11 pkt 1 ustawy o rachunkowości towary ujmuje się w ewidencji w cenie nabycia, która obejmuje wszelkie bezpośrednie koszty związane z nabyciem towaru, takie jak np. koszty transportu, ubezpieczenia, podatków niepodlegających odliczeniu. Z kolei na podstawie art. 34 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości można w przypadku towarów zastosować uproszczenie - ująć je w cenie zakupu, tzn. cenie netto. Wtedy wszelkie dodatkowe koszty pojawiające się w związku z nabyciem ujmowane są jako koszty okresu. Takie rozwiązanie można przyjąć, pod warunkiem iż nie zniekształca ono obrazu sytuacji finansowej i majątkowej. [przykład 1]

W przypadku kosztów związanych z zaciągnięciem kredytu celowego kwestie te reguluje art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości, który wskazuje, że w przypadku długotrwałego dostosowania towaru do sprzedaży można jego cenę nabycia podwyższyć o koszty finansowe, tj. koszty odsetek, prowizji opłat manipulacyjnych dotyczących kredytu oraz różnice kursowe. Sposób postępowania powinien być wskazany w polityce rachunkowości.

Tak więc jeśli w celu nabycia nieruchomości będącej towarem został zaciągnięty kredyt inwestycyjny, to koszty związane z tym źródłem finansowania mogą, ale nie muszą, wpływać na wartość ceny nabycia. Można uznać, iż wynikający z umowy przedwstępnej ponad, roczny okres przetrzymywania gruntu przez jednostkę jest okresem dostosowywania tego gruntu do zaplanowanej sprzedaży. W tym wypadku kierownictwo może podjąć decyzję o aktywowaniu kosztów finansowych. [przykład 2 i 3]

PRZYKŁAD 1

Nabycie gruntu

Spółka nabyła grunt o wartości 800 000 zł celem jego dalszej odsprzedaży. VAT wynosił 23 proc., a opłaty notarialne 7380 zł (w tym VAT).

@RY1@i02/2014/193/i02.2014.193.00800030d.101.gif@RY2@

Objaśnienia do schematu:

1. Faktura za nabycie gruntu:

a) 800 000 zł: strona Wn konta Rozliczenie zakupu;

b) 184 000 zł: strona Wn konta VAT naliczony;

c) 984 000 zł: strona Ma konta Rozrachunki z dostawcami;

2. Poniesienie opłat notarialnych:

a) 6000 zł: strona Wn konta Rozliczenie zakupu;

b) 1380 zł: strona Wn konta VAT naliczony;

c) 7380 zł: strona Ma konta Pozostałe rozrachunki;

3. Ujęcie gruntu w ewidencji towarów w kwocie 806 000 zł: strona Wn konta Towary, strona Ma konta Rozliczenie zakupu.

PRZYKŁAD 2

Opłaty prowizyjne

Spółka nabyła grunt o wartości 900 000 zł w celu jego dalszej odsprzedaży. VAT wynosił 23 proc. a opłaty notarialne 8940 zł (w tym VAT). W celu zapłaty zobowiązania zaciągnięto dwuletni kredyt 1 100 000 zł. Odsetki roczne wynoszą 80 000 zł, będą one zapłacone na koniec roku. Opłaty prowizyjne poniesione przy zaciąganiu kredytu to 50 000 zł, zgodnie z polityką rachunkowości aktywowane są koszty finansowania zapasów.

@RY1@i02/2014/193/i02.2014.193.00800030d.102.gif@RY2@

Objaśnienia do schematu:

1. Faktura za nabycie gruntu:

a) 900 000 zł: strona Wn konta Rozliczenie zakupu;

b) 207 000 zł: strona Wn konta VAT naliczony;

c) 1 107 000 zł: strona Ma konta Rozrachunki z dostawcami;

2. Poniesienie opłat notarialnych:

a) 8000 zł: strona Wn konta Rozliczenie zakupu;

b) 1840 zł strona Wn konta VAT naliczony;

c) 9840 zł: strona Ma konta Pozostałe rozrachunki;

3. Zaciągnięcie kredytu na spłatę zobowiązania w kwocie 1 100 000 zł: strona Wn konta Rachunek bankowy, strona Ma konta Kredyty i pożyczki.

4. Zapłata opłat za otrzymanie kredytu w kwocie 50 000 zł: strona Wn konta Rozliczenie zakupu, strona Ma konta Rachunek bankowy.

5. Ujęcie gruntu w ewidencji towarów w kwocie 958 000 zł: strona Wn konta Towary, strona Ma konta Rozliczenie zakupu.

6. Podwyższenie ceny nabycia towaru o naliczone odsetki na koniec roku w kwocie 80 000 zł: strona Wn konta Towary, strona Ma konta Kredyty i pożyczki.

PRZYKŁAD 3

Finansowanie kredytem

Spółka nabyła grunt o wartości 900 000 zł celem jego dalszej odsprzedaży. VAT wynosił 23 proc., a opłaty notarialne 8940 zł (w tym VAT). W celu zapłaty zobowiązania zaciągnięto dwuletni kredyt 1 100 000 zł. Odsetki roczne wynoszą 80 000 zł, będą one zapłacone na koniec roku. Opłaty prowizyjne poniesione przy zaciąganiu kredytu to 50 000 zł, zgodnie z polityką rachunkowości koszty finansowania zapasów nie są aktywowane.

@RY1@i02/2014/193/i02.2014.193.00800030d.103.gif@RY2@

Objaśnienia do schematu:

1. Faktura za nabycie gruntu:

a) 900 000 zł: strona Wn konta Rozliczenie zakupu;

b) 207 000 zł: strona Wn konta VAT naliczony;

c) 1 107 000 zł: strona Ma konta Rozrachunki z dostawcami;

2. Poniesienie opłat notarialnych:

a) 8000 zł: strona Wn konta Rozliczenie zakupu;

b) 1840 zł strona Wn konta VAT naliczony;

c) 9840 zł strona Ma konta Pozostałe rozrachunki;

3. Zaciągnięcie kredytu na spłatę zobowiązania w kwocie 1 100 000 zł: strona Wn konta Rachunek bankowy, strona Ma konta Kredyty i pożyczki.

4. Zapłata opłat za otrzymanie kredytu w kwocie 50 000 zł: strona Wn konta Koszty finansowe, strona Ma konta Rachunek bankowy.

5. Ujęcie gruntu w ewidencji towarów w kwocie 908 000 zł: strona Wn konta Towary, strona Ma konta Rozliczenie zakupu.

6. Naliczone odsetki na koniec roku w kwocie 80 000 zł: strona Wn konta Koszty finansowe, strona Ma konta Kredyty i pożyczki.

@RY1@i02/2014/193/i02.2014.193.00800030d.804.jpg@RY2@

dr Katarzyna Trzpioła Katedra Rachunkowości UW

dr Katarzyna Trzpioła

Katedra Rachunkowości UW

Podstawa prawna

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.).