Jak ujmować i wyceniać nabyte przez spółkę akcje

Nabyliśmy akcje spółki giełdowej. Kierownictwo jednostki będzie chciało je sprzedać, gdy będą korzystne warunki na rynku (znaczne wzrosty cen) albo gdy nasza spółka będzie potrzebowała pieniędzy. Jak mam je zakwalifikować i wyceniać w sprawozdaniu finansowym? Nadmienię, że nie podlega ono badaniu przez audytora.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 24 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U z 2013 r. poz. 330 ze zm.) instrument finansowy to kontrakt, który powoduje powstanie aktywów finansowych u jednej ze stron i zobowiązania finansowego albo instrumentu kapitałowego u drugiej ze stron pod warunkiem, że z kontraktu zawartego między dwiema lub więcej stronami jednoznacznie wynikają skutki gospodarcze, bez względu na to, czy wykonanie praw lub zobowiązań wynikających z kontraktu ma charakter bezwarunkowy czy warunkowy. Wskazując, jak należy ujmować i wyceniać nabyte akcje, zauważyć trzeba, że podmioty prowadzące księgi rachunkowe dzielą się na dwie grupy: te, które mogą zastosować w zakresie instrumentów finansowych uproszczenia i te, które takiego prawa nie mają.

Do pierwszej grupy należy zaliczyć te jednostki, których sprawozdania finansowe nie są poddawane badaniu przez biegłego rewidenta. Mają one prawo zastosować wyłącznie regulacje ustawy o rachunkowości. Możliwość niestosowania przepisów rozporządzenia ministra finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz.U. z 2001 r. nr 149, poz. 1674 ze zm.) wynika z par. 2 ust. 2 tego rozporządzenia. Zaś do drugiej grupy zaliczymy jednostki, które muszą obligatoryjnie poddać swe sprawozdania badaniu przez biegłego rewidenta. Wtedy muszą oprócz ustawy o rachunkowości zastosować postanowienia rozporządzenia ministra finansów z 12 grudnia 2001 r.

Zgodnie z ustawą o rachunkowości instrumenty finansowe muszą być podzielone na dwie grupy:

wkrótkoterminowe, czyli te, których termin płatności i wymagalności lub przeznaczenia do zbycia jest krótszy niż 12 miesięcy od dnia bilansowego lub od daty ich założenia, wystawienia lub nabycia;

wdługoterminowe, czyli te, których termin zapadalności, wykupu, spłaty lub sprzedaży jest dłuższy niż rok od dnia bilansowego.

Do krótkoterminowych aktywów finansowych zaliczone będą w szczególności, gdy zamiar ich sprzedaży jest w ciągu najbliższych 12 miesięcy od dnia bilansowego. Składniki te wykazuje się w aktywach bilansu w pozycji B.III.Natomiast do długoterminowych aktywów finansowych zalicza się m.in. akcje, których termin przeznaczenia do zbycia jest dłuższy niż 12 miesięcy od dnia bilansowego lub od daty ich nabycia. Składniki te wykazuje się w aktywach bilansu w pozycji A.IV.

W dniu nabycia

Nabyte lub powstałe aktywa finansowe oraz inne inwestycje ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich nabycia albo powstania, według ceny nabycia albo ceny zakupu, jeżeli koszty przeprowadzenia i rozliczenia transakcji nie są istotne (art. 35 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Nie ma znaczenia, czy są to akcje, które będą zakwalifikowane do inwestycji krótkoterminowych czy długoterminowych.

Inwestycje krótkoterminowe...

Jednostki stosujące ustawę o rachunkowości wyceniają akcje zakwalifikowane jako inwestycje krótkoterminowe według (art. 28 ust. 1 pkt. 5 ustawy o rachunkowości):

wceny (wartości) rynkowej albo ceny nabycia lub ceny (wartości) rynkowej, zależnie od tego, która z nich jest niższa, albo

wwartości godziwej - dotyczy to krótkoterminowych inwestycji, dla których nie istnieje aktywny rynek.

Skutki wzrostu lub obniżenia wartości inwestycji krótkoterminowych wycenionych według cen (wartości) rynkowych zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych (art. 35 ust. 3 ustawy o rachunkowości). [przykład 1, 2 i 3]

...i długoterminowe

W przypadku inwestycji długoterminowych wycena zależy także od rodzaju instrumentów. Akcje wycenia się w sposób określony w art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości, czyli według ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości lub według wartości godziwej; przy czym wartość w cenie nabycia można przeszacować do wartości w cenie rynkowej, a różnicę z przeszacowania rozliczyć zgodnie z art. 35 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Skutki wzrostu lub zmniejszenia wartości inwestycji finansowych długoterminowych zgodnie z art. 35 ust. 4 ustawy o rachunkowości rozliczane są w zależności od sytuacji kapitałowo lub wynikowo. [przykład 4 i 5]

wskutki przeszacowania inwestycji powodujące wzrost ich wartości do poziomu cen rynkowych zwiększają kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny;

wobniżenie wartości inwestycji uprzednio przeszacowanej do wysokości kwoty, o którą podwyższono z tego tytułu kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, jeżeli kwota różnicy z przeszacowania nie była do dnia wyceny rozliczona, zmniejsza ten kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny;

wpozostałe skutki obniżenia wartości inwestycji zalicza się do kosztów finansowych;

wwzrost wartości danej inwestycji bezpośrednio wiążący się z uprzednim obniżeniem jej wartości, zaliczonym do kosztów finansowych, ujmuje się do wysokości tych kosztów jako przychody finansowe.

PRZYKŁAD 1

Cena nabycia jest niższa...

Spółka z o.o. wycenia nabyte akcje na giełdzie według cen rynkowych albo cen nabycia w zależności od tego, która z nich jest niższa. 15 lipca 2014 r. nabyto 1000 akcji po 12 zł za cenę 12 000 zł. Na koniec roku cena rynkowa akcji wynosi 13 zł za sztukę. Spółka w bilansie pokaże wartość 12 000 zł, ponieważ cena nabycia jest niższa niż cena rynkowa.

@RY1@i02/2014/163/i02.2014.163.00800020b.801.gif@RY2@

Objaśnienia do schematu:

1. Nabycie akcji w kwocie 12 000 zł: strona Wn konta Inwestycje krótkoterminowe - akcje, strona Ma konta Rachunek bankowy.

W tym wypadku nie nastąpią żadne księgowania związane z ujęciem skutków wyceny.

PRZYKŁAD 2

...lub wyższa niż rynkowa

Spółka z o.o. wycenia nabyte akcje na giełdzie według cen rynkowych albo cen nabycia w zależności od tego, która z nich jest niższa. 15 lipca 2014 r. nabyto 1000 akcji po 14 zł za cenę 14 000 zł. Na koniec roku cena rynkowa akcji wynosi 11 zł za sztukę. Spółka w bilansie pokaże wartość 11 000 zł, ponieważ cena rynkowa jest niższa niż cena nabycia. Skutki spadku wartości spółka odniesie w koszty finansowe.

@RY1@i02/2014/163/i02.2014.163.00800020b.802.gif@RY2@

Objaśnienia do schematu:

1. Nabycie akcji w kwocie 14 000 zł: strona Wn konta Inwestycje krótkoterminowe - akcje, strona Ma konta Rachunek bankowy;

2. Spadek wartości akcji w kwocie 3000 zł: strona Wn konta Koszty finansowe, strona Ma konta Inwestycje krótkoterminowe - akcje.

Sprawozdanie finansowe spółki nie podlega obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta, zatem spółka nie będzie musiała rozpoznawać odroczonego podatku dochodowego wynikającego z różnicy między wartością księgową akcji a ich wartością podatkową.

PRZYKŁAD 3

Przychody finansowe

Spółka z o.o. wycenia nabyte akcje na giełdzie według cen rynkowych. 12 sierpnia 2014 r. nabyto 2000 akcji po 12 zł za cenę 24 000 zł. Na koniec roku cena rynkowa akcji wynosi 13 zł za sztukę. Spółka w bilansie pokaże wartość 26 000 zł. Wzrost wartości spółka odniesie w przychody finansowe.

@RY1@i02/2014/163/i02.2014.163.00800020b.803.gif@RY2@

Objaśnienia do schematu:

1. Nabycie akcji w kwocie 24 000 zł: strona Wn konta Inwestycje krótkoterminowe - akcje, strona Ma konta Rachunek bankowy;

2. Wzrost wartości na koniec roku w kwocie 2000 zł: strona Wn konta Inwestycje krótkoterminowe - akcje, strona Ma konta Przychody finansowe.

PRZYKŁAD 4

Notowane na giełdzie

Spółka. z o.o. w sierpniu 2014 roku nabyła akcję za kwotę 25 000 zł, które zaliczyła do inwestycji długoterminowych. Akcje są notowane na giełdzie, zatem spółka zdecydowała wyceniać je według wartości rynkowej. Na 31 grudnia 2014 r. wartość rynkowa posiadanych akcji wynosi 26 500 zł.

@RY1@i02/2014/163/i02.2014.163.00800020b.804.gif@RY2@

Objaśnienia do schematu:

1. Nabycie akcji w kwocie 25 000 zł: strona Wn konta Inwestycje długoterminowe - akcje, strona Ma konta Rachunek bankowy;

2. Wzrost wartości na koniec roku w kwocie 1500 zł: strona Wn konta Inwestycje długoterminowe - akcje, strona Ma konta Kapitał z aktualizacji wyceny inwestycji długoterminowych - akcje.

PRZYKŁAD 5

Dwuetapowe postępowanie

Spółka z o.o. w 2013 roku nabyła na giełdzie akcje za kwotę 50 000 zł. Na 31 grudnia 2013 r. ich wartość wynosiła 58 000 zł. Wtedy to jednostka ujęła kwotę 8000 zł na "Kapitał z aktualizacji wyceny". W 2014 roku wartość tych akcji spadła do 43 000 zł. Spółka musi ująć zmniejszenie wartości akcji dwuetapowo poprzez zmniejszenie kapitału z aktualizacji i wyceny oraz odniesienie pozostałej kwoty w koszty finansowe.

@RY1@i02/2014/163/i02.2014.163.00800020b.805.gif@RY2@

Objaśnienia do schematu:

1. Nabycie akcji w 2013 roku w kwocie 50 000 zł: strona Wn konta Inwestycje długoterminowe - akcje, strona Ma konta Rachunek bankowy;

2. Wzrost wartości na koniec 2013 roku w kwocie 8000 zł: strona Wn konta Inwestycje długoterminowe - akcje, strona Ma konta Kapitał z aktualizacji wyceny inwestycji długoterminowych - akcje.

3. Zmniejszenie wartości kapitału z aktualizacji wyceny na koniec 2014 roku:

a) 8000 zł - strona Wn konta Kapitał z aktualizacji wyceny inwestycji długoterminowych - akcje;

b) 7000 zł - strona Wn konta Koszty finansowe - aktualizacja wyceny inwestycji długoterminowych;

c) 15 000 zł - strona Ma konta Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe.

@RY1@i02/2014/163/i02.2014.163.00800020b.807.jpg@RY2@

dr Katarzyna Trzpioła Katedra Rachunkowości UW

dr Katarzyna Trzpioła

 Katedra Rachunkowości UW

Podstawa prawna

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U z 2013 r. poz. 330 ze zm.).