Co, gdy łączą się strony umowy leasingu

Jednostki będące stronami umów leasingu zobowiązane są do ujmowania tych umów zgodnie z treścią ekonomiczną odpowiednio jako leasing operacyjny lub finansowy zgodnie z art. 3 ust. 4 i ust. 6 ustawy o rachunkowości. Zdarza się jednak, że leasingodawca i leasingobiorca się połączą. Należy wtedy odpowiednio ująć skutki połączenia także w zakresie przedmiotów umów leasingowych. Połączenie takie może mieć też skutki dla rozliczeń podatkowych związanych z umowami. W szczególności pojawia się pytanie, czy wygaśnięcie umowy leasingu finansowego w efekcie połączenia pozostanie neutralne podatkowo i czy nie będzie konieczna korekta rozliczeń podatkowych związanych z realizacją umowy leasingu przed połączeniem. Istotny jest także sposób ustalenia wartości aktywów dla potrzeb amortyzacji.

Następca prawny

W umowie leasingu finansowego korzystający przejmuje ryzyka i korzyści związane z przedmiotem leasingu. Z punktu widzenia rachunkowości wystarczy spełnienie jednego z siedmiu warunków wskazanych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Z kolei z punktu widzenia podatku dochodowego kluczowe jest wskazanie w umowie, że korzystający będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych (art. 17f ustawy o CIT). Przepisy te są jasne, gdy mamy do czynienia z umową między dwoma podmiotami. Czasem jednak te dwie strony umowy się łączą.

WAŻNE

Ustawodawca przewidział opodatkowanie umorzenia czy też przedawnienia zobowiązań. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT przychód stanowi wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów). Regulacje te nie będą miały zastosowania w sytuacji wygaśnięcia umowy leasingu w efekcie połączenia stron tej umowy. Wygaśnięcia umowy nie można bowiem utożsamiać z umorzeniem zobowiązania

Zarówno z punktu widzenia regulacji bilansowych, jak i podatkowych należy podkreślić, że zgodnie z art. 494 par. 11 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030) spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Jednocześnie stosownie do art. 93 par. 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) osoba prawna powstała w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Oznacza to, że zarówno na gruncie prawa handlowego, jak i podatkowego spółka przejmująca będzie następcą prawnym spółki przejętej. W efekcie od dnia połączenia ta spółka będzie ponosiła odpowiedzialność za zobowiązania, w tym podatkowe swojego poprzednika. Dla zawartych między spółkami umów leasingu oznacza to wygaśnięcie umów. Nastąpi wygaśnięcie praw i obowiązków umownych w efekcie konfuzji, tj. szczególnego zdarzenia prawnego prowadzącego do skumulowania długu i wierzytelności w jednej osobie.

Konfuzja jest zdarzeniem neutralnym bilansowo i podatkowo, tj. nie powoduje powstania przychodu i przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie podmiotu przejmującego będącego następcą podmiotu przejmowanego. Wystąpienie konfuzji nie wiąże się z uzyskaniem przysporzenia majątkowego.

W "Słowniku języka polskiego" (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557) umorzenie oznacza "zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu". Przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U z 2014 r. poz. 121) odnoszą się do umorzenia zobowiązania w kontekście zwolnienia z długu pod tytułem darmym, potrącenia oraz odnowienia. Należy podkreślić, że jedynie zwolnienie z długu skutkuje powstaniem jakiegokolwiek przysporzenia po stronie strony zobowiązanej, która zostaje z długu zwolniona. W rezultacie zdaniem spółki przez umorzenie skutkujące powstaniem przychodu do opodatkowania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, należy rozumieć jedynie zwolnienie z długu pod tytułem darmym w oparciu o instytucję zwolnienia z długu przewidzianą w art. 508 k.c.

W świetle art. 508 k.c. o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części będzie decydować spełnienie dwóch przesłanek, tj. złożenie oświadczenia woli przez wierzyciela o zwolnieniu dłużnika z długu oraz złożenie oświadczenia przez dłużnika, że zwolnienie to przyjmuje. W sytuacji połączenia jednostek nie można mówić o zwolnieniu z długu pod tytułem darmym (następującym w drodze zgodnego oświadczenia woli stron). Przede wszystkim do konfuzji dochodzi z mocy prawa. Konfuzja prowadzi do unicestwienia zobowiązania bez decyzji stron, na skutek określonego zdarzenia, np. połączenia spółek.

Na neutralność podatkową konfuzji przede wszystkim w odniesieniu do wygaśnięcia umowy pożyczki wskazują też organy podatkowe, m.in. dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 8 maja 2014 r., nr IBPBI/2/423-182/14/AK, dyrektor IS w Warszawie w interpretacji z 27 lutego 2014 r., nr IPPB3/423-985/13-2/JBB, dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji z 6 listopada 2013 r., nr ILPB3/423-371/13-4/JG.

Ujęcie w księgach

W przypadku połączenia jednostek gospodarczych podmiot przejmujący zobowiązany jest do ujęcia w księgach rachunkowych aktywów przejmowanej jednostki, o ile spełniają one definicję składnika aktywów z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości. W zależności od sposobu połączenia jednostek wartość tych aktywów ustala się w wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych przejmowanego podmiotu (metodą łączenia) lub w wartości godziwej (metoda nabycia).

Warto też wziąć pod uwagę regulacje dotyczące zasad rozliczania wygaśnięcia umów leasingowych wynikające z uchwały nr 16/11 Komitetu Standardów Rachunkowości z 13 grudnia 2011 r. w sprawie przyjęcia znowelizowanego Krajowego Standardu Rachunkowości nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa". W pkt VII.13. "Rozliczenie niespłaconych opłat leasingowych w razie wygaśnięcia lub wypowiedzenia (rozwiązania) umowy leasingu" wskazuje on, że leasingodawca w przypadku wypowiedzenia umowy leasingu finansowego, któremu towarzyszy zwrot przedmiotu leasingu finansującemu, finansujący obciąża korzystającego płatnością wynikającą z umowy oraz wprowadza do ksiąg otrzymany przedmiot umowy, wyceniając go w cenie rynkowej i zmniejszając drugostronnie należność od korzystającego. W przypadku fuzji nie będzie oczywiście obciążania korzystającego, bo finansujący wchodzi w jego prawa i obowiązki. [przykłady 1 i 2]

Amortyzacja

Z punktu widzenia podatkowego wygaśnięcie umowy leasingu finansowego w efekcie połączenia spółek nie wpłynie na wysokość podatkowej wartości początkowej przedmiotu leasingu w ewidencji spółki przejmującej i przyjęty okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Spółka ta powinna kontynuować amortyzację wprowadzonego składnika majątkowego na dotychczasowych zasadach. Taki sposób postępowania wynika z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT, który wskazuje, że w razie połączenia podmiotów dokonywanego na podstawie odrębnych przepisów wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji podmiotu połączonego. Zasadę tę stosuje się, jeśli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z połączenia wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu połączonego (art. 16g ust. 18 ustawy o CIT). Zgodnie z art. 16h ust. 3 ustawy o CIT podmiot ten dokonuje odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuuje metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot połączony.

W przypadku połączenia należy wziąć pod uwagę to, że przy leasingu finansowym wartość początkowa leasingowanego składnika majątkowego jest wykazywana zarówno w ewidencji korzystającego, jak i finansującego, przy czym podmiotem wyłącznie uprawnionym do dokonywania odpisów był korzystający. W związku z tym w przypadku połączenia pojawia się wątpliwość, czy przedmiotowe składniki majątkowe powinny być amortyzowane na zasadach przyjętych przez dotychczasowego korzystającego, czy też finansującego przed zawarciem umowy leasingu. W doktrynie przyjmuje się, że z uwagi na brzmienie art. 16g ust. 9 oraz 16h ust. 3 ustawy o CIT : "odpisy amortyzacyjne dokonywane są według zasady «kontynuacji», tzn. kontynuowane są zasady i stawki stosowane przez podmiot, w którego ewidencji wartości te pozostawały do momentu przekształcenia, podziału albo łączenia, z uwzględnieniem wysokości dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych" (patrz M. Wieczorek-Fronia, J. Zubrzycki, "Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne", UNIMEX, Wrocław 2013, s. 375).

Oznacza to, że jeśli korzystający był spółką przejmującą, to będzie on dokonywał podatkowych odpisów amortyzacyjnych na dotychczasowych zasadach. Natomiast jeśli przejmującym jest podmiot finansujący, który nie dokonywał uprzednio odpisów, powinien on rozpocząć amortyzowanie z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot połączony. Taki sposób postępowania wskazują m.in. interpretacja dyrektora IS w Poznaniu z 16 października 2014 r., nr ILPB4/423-347/14-2/DS, czy interpretacja dyrektora IS w Warszawie z 14 grudnia 2009 r., nr IPPB3/423-660/09-2/GJ. Podkreślono w nich, że "w przypadku połączenia podmiotów nie powstanie po stronie podatnika obowiązek ponownej wyceny przejmowanych składników majątkowych w celu ustalenia wartości początkowej składników majątkowych".

PRZYKŁAD 1

Maszyna produkcyjna

Spółka A (leasingodawca) przejęła spółkę B będącą leasingobiorcą maszyny produkcyjnej. Umowa leasingu była umową leasingu finansowego zarówno bilansowo, jak i podatkowo. Z ksiąg rachunkowych B wynika, że wartość księgowa maszyny to 60 000 zł, a zobowiązanie finansowe wobec leasingodawcy to 65 000 zł. Różnica wynika z przyjętej przez B stawki amortyzacyjnej. Wartość rynkowa takiej maszyny to 69 000 zł. W księgach rachunkowych A na dzień połączenia wartość należności z tytułu leasingu finansowego (aktywa finansowe) wynosiła 65 000 zł.

Spółka A wprowadzi do ksiąg rachunkowych maszynę w wartości netto 60 000 zł. Powinna określić metodę i stawkę amortyzacji dla potrzeb bilansowych wynikającą z przewidywanego przez nią czasu i sposobu użytkowania maszyny. Spółka A wprowadzi też do ksiąg zobowiązanie z tytułu leasingu w wartości 65 000 zł, które natychmiast skompensuje z wartością ujmowanego uprzednio aktywa finansowego. W związku z kompensatą nie powstaną różnice, ponieważ poprzednio leasingodawca i leasingobiorca rozliczali aktywa i zobowiązania związane z leasingiem za pomocą tej samej efektywnej stopy procentowej.

Spółka A wprowadzi do ksiąg rachunkowych maszynę w wartości godziwej, która wynosi netto 69 000 zł. Wyższa wartość maszyny niż wynikająca z ksiąg rachunkowych B będzie miała wpływ na ustalenie wartości firmy z przejęcia. Spółka A powinna określić metodę i stawkę amortyzacji dla potrzeb bilansowych wynikającą z przewidywanego przez nią czasu i sposobu użytkowania maszyny. Spółka A wprowadzi też do ksiąg zobowiązanie z tytułu leasingu w wartości 65 000 zł, które skompensuje z wartością ujmowanego uprzednio aktywa finansowego. W związku z kompensatą nie powstaną różnice, jeśli leasingodawca i leasingobiorca rozliczali aktywa i zobowiązania związane z leasingiem za pomocą tej samej efektywnej stopy procentowej. Wtedy wartość godziwa przejętego zobowiązania z tytułu leasingu będzie identyczna jak aktywo finansowe u leasingodawcy. Gdyby strony stosowały różne efektywne stopy procentowe do rozliczeń aktywa/zobowiązania, to różnica wynikła z tego faktu także wpłynęłaby na wartość firmy z przejęcia.

PRZYKŁAD 2

Samochód ciężarowy

Spółka C (leasingobiorca) przejęła spółkę D będąca leasingodawcą samochodu ciężarowego. Była to umowa leasingu finansowego zarówno bilansowo, jak i podatkowo. Z ksiąg rachunkowych C wynika, że wartość księgowa auta to 160 000 zł, a zobowiązanie finansowe wobec leasingodawcy to 170 000 zł. Różnica wynika z przyjętej przez C stawki amortyzacyjnej. Wartość rynkowa auta to 158 000 zł. W księgach D na dzień połączenia wartość należności z tytułu leasingu finansowego (aktywa finansowe) wynosiła 170 000 zł.

Spółka C ma już ujęty w księgach samochód w wartości netto 160 000 zł. Nie będzie dokonywała zmian metody i stawki amortyzacji dla potrzeb bilansowych - były one w przeszłości ustalone na podstawie przewidywanego czasu i sposobu użytkowania tego auta. Spółka C wprowadzi do ksiąg aktywo finansowe z tytułu leasingu w wartości 170 000 zł, które natychmiast skompensuje z wartością ujmowanego uprzednio zobowiązania finansowego z tytułu leasingu. W związku z kompensatą nie powstaną różnice, ponieważ poprzednio leasingodawca i leasingobiorca rozliczali aktywa i zobowiązania związane z leasingiem za pomocą tej samej efektywnej stopy procentowej.

Spółka C ma już ujęty w księgach samochód w wartości netto 160 000 zł. Nie będzie dokonywała zmian metody i stawki amortyzacji dla potrzeb bilansowych - były one ustalone na podstawie przewidywanego czasu i sposobu użytkowania tego auta. Spółka C wprowadzi do ksiąg aktywo finansowe z tytułu leasingu w wartości 170 000 zł, które natychmiast skompensuje z wartością ujmowanego uprzednio zobowiązania finansowego z tytułu leasingu. W związku z kompensatą nie powstaną różnice, jeśli leasingodawca i leasingobiorca rozliczali aktywa i zobowiązania za pomocą tej samej efektywnej stopy procentowej. Wtedy wartość godziwa przejętego aktywa z tytułu leasingu będzie identyczna jak zobowiązanie finansowe u leasingobiorcy. Gdyby strony stosowały różne efektywne stopy procentowe do rozliczeń aktywa/zobowiązania, to różnica wynikła z tego faktu wpłynęłaby na wartość firmy z przejęcia.

@RY1@i02/2015/168/i02.2015.168.008000100.803.jpg@RY2@

dr Katarzyna Trzpioła

Katedra Rachunkowości i Finansów UW

Podstawa prawna

Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.). Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.).