Jak według nowego wzoru przygotować sprawozdanie

Za 2014 rok część jednostek może po raz pierwszy sporządzić sprawozdanie finansowe w nowej formie przewidzianej załącznikiem nr 4 do ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.).

Nowelizacja ustawy będąca implementacją dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/34/UE z 26 czerwca 2013 r. w sprawie rocznych sprawozdań finansowych, skonsolidowanych sprawozdań finansowych i powiązanych sprawozdań niektórych rodzajów jednostek, zmieniającej dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2006/43/WE weszła w życie 5 września 2014 r. Zmiany wprowadzone tą nowelizacją obowiązują przy sporządzaniu sprawozdań finansowych za 2014 rok. Oznacza to, iż jednostki, których rok obrotowy pokrywa się w rokiem kalendarzowym, tj. które skoczyły swój rok obrotowy 31 grudnia 2014 r., muszą wziąć pod uwagę nowe przepisy, przygotowując do 31 marca 2015 r. swoje sprawozdanie.

Zmiany omówione w niniejszym opracowaniu dotyczą sprawozdań jednostek mikro, które skorzystają z możliwości zastosowania uproszczeń w sprawozdawczości.

Sporządzanie sprawozdania w wersji uproszczonej jest przywilejem z którego można skorzystać, ale nie ma takiego obowiązku. Z jednej strony należy zauważyć, iż decydując się na wersje uproszczoną, ograniczamy informacje o działalności naszej jednostki przekazywane na zewnątrz, ale przygotowanie tych danych może być mniej kosztowne. Jednak z drugiej strony trzeba się też zastanowić, czy powściągliwa w informowaniu jednostka nie traci na swej wiarygodności - szczególnie dotyczy to organizacji non profit. Poza tym mniejsza ilość prezentowanych danych nie oznacza ograniczenia ich zakresu w księgach rachunkowych. Nadal należy mieć rozbudowany system kont, aby wyłowić przynajmniej te dane, które są kluczowe dla prawidłowego rozliczenia się z podatków czy pozyskania kredytu lub dotacji unijnej.

Wybór wersji uproszczonej może być tańszy w przygotowaniu, jednak czy zawsze? Okazuje się, że nie. Opracowanie danych porównawczych w organizacjach non profit, które w poprzednich latach sporządzały rachunek wyników i nie mają ewidencji kont według rodzaju w odniesieniu do działalności statutowej, może być nie lada wyzwaniem. I tu tańszym rozwiązaniem wydaje się sporządzenie sprawozdania według zasad ogólnych - rachunek zysków i strat w wersji kalkulacyjnej.

Takich dylematów może być więcej. Dlatego przed podjęciem decyzji trzeba rozważyć wszelkie za i przeciw. Warto też się zastanowić, jak zmienić system informacyjny rachunkowości, aby przygotowanie sprawozdania, w tym sprawozdania mikro, za kolejny rok było łatwiejsze.

Kto może skorzystać

Katalog jednostek, które mogą wybrać uproszczoną wersję sprawozdania finansowego, zawarto w art. 3 ust. 1a ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.; dalej: ustawa o rachunkowości).

W 2014 roku jednostkami mikro mogą być te podmioty, w stosunku do których organ zatwierdzający podjął decyzję w sprawie sporządzania sprawozdania finansowego z zastosowaniem art. 46 ust. 5 pkt 4, art. 47 ust. 4 pkt 4, art. 48 ust. 3, art. 48a ust. 3, art. 48b ust. 4 lub art. 49 ust. 4 ustawy o rachunkowości.

Organ upoważniony do zatwierdzania sprawozdania finansowego może podjąć taką decyzję w odniesieniu do sprawozdań za 2014 rok w następujących jednostkach:

●w spółkach prawa handlowego oraz spółkach cywilnych, w których co najmniej jeden udziałowiec nie jest osobą fizyczną, w innych osobach prawnych, a także oddziałach przedsiębiorców zagranicznych, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - jeżeli jednostki te w roku obrotowym, za który sporządzają sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy, a w przypadku jednostek rozpoczynających działalność w roku obrotowym, w którym rozpoczęły działalność, nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

a) 1 500 000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

b) 3 000 000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

c) 10 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty;

●w przypadku osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli przychody netto tych jednostek ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych wyniosły równowartość w walucie polskiej nie mniej niż 1 200 000 euro (5 059 560 zł) i nie więcej niż 2 000 000 euro (8 432 600 zł) za poprzedni rok obrotowy, a w przypadku jednostek rozpoczynających działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą - w roku obrotowym, w którym rozpoczęły działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą, a także gdy te jednostki dobrowolnie rozpoczęły prowadzenie ksiąg rachunkowych na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy o rachunkowości.

WAŻNE

● jednostki organizacyjne działające na podstawie prawa bankowego, przepisów o obrocie papierami wartościowymi, przepisów o funduszach inwestycyjnych, przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych lub przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, bez względu na wielkość przychodów,

● jednostki zamierzające ubiegać się lub ubiegające się o zezwolenie na wykonywanie działalności na podstawie przepisów prawa bankowego, przepisów o obrocie papierami wartościowymi, przepisów o funduszach inwestycyjnych, przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych lub przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, ● jednostki sektora finansów publicznych

Ponadto do jednostek mikro zalicza się stowarzyszenia, związki zawodowe, organizacje pracodawców, izby gospodarcze, fundacje, przedstawicielstwa przedsiębiorców zagranicznych, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, społeczno-zawodowe organizacje rolników, organizacje samorządu zawodowego, organizacje samorządu gospodarczego rzemiosła i Polskie Biuro Ubezpieczycieli Komunikacyjnych - jeżeli nie prowadzą działalności gospodarczej, bez względu na wielkość przychodów czy ich sumy bilansowej. Tu także konieczna jest oczywiście decyzja organu uprawnionego do zatwierdzenia sprawdzania finansowego. [przykłady 1-3]

Rok 2014 jest okresem przejściowym. Artykuł 2 ust. 2 ustawy z 11 lipca 2014 r. (Dz.U. poz. 1100) wskazał, iż jednostki wymienione w art. 3 ust. 1a pkt 1 i pkt 3 ustawy o rachunkowości, które kontynuują swoją działalność mogą skorzystać z uproszczeń, jeśli w roku obrotowym, za który sporządzają sprawozdanie finansowe (czyli 2014) oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy (czyli 2013) nie przekroczyły, kryteriów wskazanych w przepisach.

PRZYKŁAD 1

Te same progi

Spółka ABC SA prowadzi działalność od 2002 roku. W sprawozdaniu za 2013 rok wykazała przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów 1 630 000 zł, aktywa bilansu 720 000 zł, i średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty 12 osób. Natomiast w 2014 roku wartości te wynosiły: przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów 3 450 000 zł, aktywa bilansu 970 000 zł i średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty 8 osób. Spółka ta będzie miała prawo do sporządzania sprawozdania finansowego dla jednostek mikro, ponieważ za 2013 rok nie zostały przekroczone progi dla przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów i aktywów bilansu. Natomiast za 2014 rok nie zostały przekroczone progi dotyczące aktywów bilansu i średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty. Ustawa o rachunkowości nie wymaga, aby w kolejnych latach nie były przekraczane te same progi.

PRZYKŁAD 2

Bez przekroczenia

Spółka jawna Marka Nowaka i Janusza Smagi funkcjonuje już od 2001 roku. W sprawozdaniu za 2013 rok wykazała przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów 7 730 000 zł, a z operacji finansowych 20 500 zł. Wielkość przychodów spółki nie przekroczyła zatem 2 000 000 euro w przeliczeniu na złote i spółka ta może być uznana za podmiot mikro.

PRZYKŁAD 3

Wersja pełna

Spółka komandytowo-akcyjna. prowadzi działalność od 2011 roku. W sprawozdaniu za 2013 rok wykazała przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów 2 860 000 zł, aktywa bilansu 750 000 zł i średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty 11 osób. Natomiast w 2014 roku wartości te wynosiły: przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów 4 700 000 zł, aktywa bilansu 1 850 000 zł i średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty 5 osób. Spółka ta nie będzie miała prawa do sporządzania sprawozdani finansowego dla jednostek mikro. Wprawdzie za 2013 rok nie zostały przekroczone progi dla przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów i aktywów bilansu, ale za 2014 rok zostały już przekroczone dwa progi dotyczące sumy aktywów i przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów. Przekroczenie albo w bieżącym, albo w poprzednim roku dwóch z trzech wymienionych w przepisach progów uniemożliwia sporządzenie za 2014 rok sprawozdania w postaci dla jednostek mikro.

Przepisy nie przesądzają, w jakim terminie organ zatwierdzający powinien podjąć decyzję o zastosowaniu uproszczeń. Teoretycznie zatem taka decyzja może być podjęta przed samą datą sporządzenia sprawozdania. W praktyce lepiej jednak, aby była podjęta odpowiednio wcześniej, by służby finansowo-księgowe miały czas na przygotowanie danych.

Dla jednostki mikro przewidziano wiele uproszczeń w zakresie rachunkowości. Po pierwsze może nie sporządzać informacji dodatkowej, pod warunkiem że przedstawi informacje uzupełniające do bilansu określone w załączniku nr 4 do ustawy o rachunkowości. Po drugie może nie sporządzać zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym i rachunku przepływów pieniężnych. Ponadto jeśli taka jednostka ma obowiązek sporządzania sprawozdania z działalności na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy o rachunkowości, to może nie sporządzać tego sprawozdania, pod warunkiem że w informacji dodatkowej (albo jeśli jej nie sporządza, to jako informacje uzupełniające do bilansu) przedstawi dane dotyczące nabycia udziałów (akcji) własnych.

Trzeba pamiętać, że jednostce mikro nie wolno stosować wyceny aktywów i pasywów według wartości godziwej i skorygowanej ceny nabycia.

Do stowarzyszeń, związków zawodowych, organizacji pracodawców, izb gospodarczych, fundacji, przedstawicielstw przedsiębiorców zagranicznych, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, społeczno-zawodowych organizacji rolników, organizacji samorządu zawodowego, organizacji samorządu gospodarczego rzemiosła i Polskiego Biura Ubezpieczycieli Komunikacyjnych, jeżeli nie prowadzą działalności gospodarczej, nie stosuje się przepisów rozdziałów 6 i 7 ustawy o rachunkowości. Dotyczą one skonsolidowanych sprawozdań finansowych oraz badania i publikacji sprawozdań finansowych. Ponadto te jednostki mogą zrezygnować z zachowania zasady ostrożności przy wycenie poszczególnych składników aktywów i pasywów oraz ustalona w rachunku zysków i strat różnica pomiędzy przychodami a kosztami jednostki mikro, zwiększa - po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego - odpowiednio przychody lub koszty w następnym roku obrotowym. Różnica dodatnia może zaś być zaliczona na zwiększenie kapitału (funduszu) podstawowego.

Zakres sprawozdania finansowego mikro

Sprawozdanie jednostki mikro musi zawierać zakres informacji przewidziany w załączniku nr 4 do ustawy o rachunkowości.

Chodzi tu o następujące elementy: wprowadzenie do sprawozdania finansowego, uproszczony bilans, uproszczony rachunek zysków i strat, a także ewentualnie informacje uzupełniające do bilansu.

Sprawozdanie jednostki mikro nie będzie natomiast obejmowało zestawienia zmian w kapitale własnym oraz rachunku przepływów pieniężnych, nawet jeśli jednostka będzie poddawała sprawozdanie badaniu przez biegłego rewidenta.

Ważne terminy

Nowelizacja ustawy o rachunkowości nie wprowadziła zmian w zakresie terminów sporządzania sprawozdania finansowego. Oznacza to, że jednostki mikro są zobowiązane do zachowania ogólnych terminów. Powinny one przygotować:

●zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej - nie później niż do 25 marca 2015 r.;

●zestawienie sald wszystkich kont ksiąg pomocniczych - na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia kończącego rok obrotowy, tj. do 31 marca 2015 r.;

●zamknięcie wstępne ksiąg rachunkowych powinno nastąpić zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości na dzień kończący rok obrotowy, nie później niż do 31 marca 2015 r.; natomiast ostateczne zamknięcie najpóźniej w ciągu 15 dni od zatwierdzenia sprawozdania finansowego (tj. najpóźniej 15 lipca).

Samo sporządzenie sprawozdania finansowego powinno nastąpić zgodnie z art. 45 ust. 1 i art. 52 ust. 1 ustawy o rachunkowości nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego, tj. do 31 marca 2015 r. Sprawozdanie uproszczone powinno być podpisane zarówno przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, jak i wszystkich członków organu zarządzającego.

Zdarzyć się może, że z powodu zmiany osoby głównego księgowego, członka zarządu nowa osoba pełniąca te funkcje nie będzie chciała przyjmować na siebie odpowiedzialności za informacje, na kształt których nie miała wpływu. Osoba odmawiająca złożenia podpisu na sprawozdaniu finansowym zobowiązana jest przedłożyć pisemne uzasadnienie, które należy dołączyć do sprawozdania finansowego (art. 52 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Odmowa podpisu nie rzutuje w żadnym stopniu na jakość i ocenę całokształtu sprawozdania finansowego, jest jedynie swego rodzaju zabezpieczeniem dla osoby, która nie brała lub brała w niewystarczającym stopniu udział w prowadzeniu ksiąg i pracach sprawozdawczych.

Przypomnieć trzeba, że także będące jednostkami mikro spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjne oraz spółdzielnie są zobowiązane do udostępnienia wspólnikom, akcjonariuszom lub członkom rocznego sprawozdania finansowego i sprawozdania z działalności jednostki (art. 68 ustawy o rachunkowości). Uczestnicy zgromadzenia zatwierdzającego muszą mieć możliwość zapoznania się z danymi zawartymi w tym sprawozdaniu i rozważenia, czy należy takie sprawozdanie zatwierdzić i ewentualnie zgodzić się na propozycje podziału wyniku finansowego.

Jeżeli sprawozdanie finansowe podlega obowiązkowi badania, również opinia wraz z raportem biegłego rewidenta powinna być zaprezentowana. Informacje te kierownik jednostki jest obowiązany udostępnić najpóźniej na 15 dni przed zgromadzeniem wspólników, walnym zgromadzeniem akcjonariuszy lub walnym zgromadzeniem członków albo przedstawicieli członków spółdzielni. Spółka akcyjna udostępnia ponadto akcjonariuszom sprawozdanie rady nadzorczej i komisji rewizyjnej.

Zgromadzenie organu uprawnionego do zatwierdzenia sprawozdania powinno się odbyć w ciągu 6 miesięcy od dnia bilansowego i to na nim powinna zostać podjęta uchwała (np. w spółkach z o.o. czy akcyjnych) bądź postanowienie o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego (np. u osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą).

Na koniec warto wspomnieć o ważnej informacji dla kierowników tych jednostek mikro, które są wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego. Muszą oni pamiętać, że odpowiadają za złożenie sprawozdań we właściwym rejestrze sądowym w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego, tj. nie później niż do 15 lipca 2015 r. Mają wtedy złożyć:

1) roczne sprawozdanie finansowe (wszystkie wymagane dla danej jednostki elementy),

2) opinię biegłego rewidenta, jeżeli podlegało ono badaniu,

3) odpis uchwały bądź postanowienia organu zatwierdzającego o zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego i podziale zysku lub pokryciu straty,

4) w przypadku jednostek sporządzających sprawozdanie zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy o rachunkowości także sprawozdanie z działalności,

5) w przypadku jednostki sporządzającej uproszczone sprawozdanie finansowe zamiast opinii biegłego rewidenta składa się do rejestru sądowego informację o rodzaju tej opinii wraz ze wskazaniem, czy zawiera ona dodatkowe objaśnienia (art. 69 ust. 1 ustawy o rachunkowości).

Wniosek należy złożyć na druku KRS-Z30. Do niego trzeba dołączyć wskazane dokumenty (w oryginałach, kompletne i właściwie podpisane) oraz dowód wpłaty opłaty sądowej. Za ogłoszenie wpisu w Monitorze Sądowym i Gospodarczym opłaty te wynoszą odpowiednio:

a) opłata sądowa od wniosku o przyjęcie dokumentów, o których sąd uczyni wzmiankę w rejestrze - 40 zł (jeżeli jednostka nie zgłasza innych zmian),

b) opłata za ogłoszenie wpisu w Monitorze Sądowym i Gospodarczym - 100 zł.

Opłata 100 zł wynika z obowiązującego od 30 maja 2014 r. par. 6 ust. 1 rozporządzenia ministra sprawiedliwości z 13 maja 2014 r. w sprawie wydawania i rozpowszechniania Monitora Sądowego i Gospodarczego (Dz.U. z 2014 r. poz. 649).

Kierownicy jednostek mikro będących organizacjami non profit są na podstawie art. 80 ust. 3 ustawy o rachunkowości zwolnieni z tego obowiązku. Muszą jednak pamiętać, iż organizacje pożytku publicznego muszą zatwierdzone sprawozdania złożyć do bazy prowadzonej przez departament organizacji pożytku publicznego w Ministerstwie Pracy i Polityki Socjalnej oraz opublikować je w internecie.

Jakie dane są wykazywane

Z ustawy o rachunkowości wynika obowiązek wykazywania w sprawozdaniu danych za bieżący okres (dane sprawozdawcze) oraz danych porównawczych (za poprzedni rok obrotowy). W bilansie wykazuje się stany aktywów i pasywów na dzień kończący bieżący i poprzedni rok obrotowy. W rachunku zysków i strat wykazuje się zaś dane za bieżący i poprzedni rok obrotowy.

W przypadkach szczególnych, kiedy bieżący rok obrotowy różni się od okresu porównawczego, należy dane porównawcze "sprowadzić do wspólnego mianownika".

Oznacza to, że w odniesieniu do danych wykazywanych w:

●bilansie - prezentuje się dane na bieżący dzień bilansowy, na dzień bilansowy bezpośrednio poprzedzający ten dzień bilansowy,

●rachunku zysków i strat - prezentuje się dane za okres bieżący i analogiczny okres roku poprzedniego.

Za 2013 rok jednostki sporządzały sprawozdania finansowe według ogólnych zasad. Obecnie powinny dane te przekształcić, aby zapewnić ich porównywalność z informacjami za 2014 rok. W znakomitej większości przypadków będzie to jedynie zagregowanie danych wykazywanych w bilansie i rachunku zysków i strat.

Problemy mogą mieć organizacje non profit w zakresie rachunku zysków i strat. Dotychczas przygotowywany przez nie rachunek wyników bazował na podziale kosztów według działalności statutowej i administracyjnej. Wymagany był jedynie podział kosztów o charakterze administracyjnym według rodzaju. Rachunek zysków i strat za 2014 rok zakłada, że wszystkie koszty podstawowej działalności będą zaprezentowane wyłącznie według struktury rodzajowej. Oznacza to konieczność zupełnie innego podziału kosztów na potrzeby prezentacji nie tylko w 2014 roku, ale także za rok 2013. Może być to bardzo pracochłonne i uciążliwe zadanie, jeśli jednostka nie dysponowała w powyższym zakresie rozbudowanym systemem informacyjnym.

Badanie przez biegłego

O obowiązku poddania sprawozdania finansowego badaniu przez biegłego rewidenta przesądza art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Uzależnia on zaistnienie tego obowiązku od tego, czy:

●jednostka w 2015 roku będzie kontynuowała działalność,

●spełnia kryteria organizacyjno-prawne lub wielkościowe.

W przypadku jednostek mikro prowadzących działalność gospodarczą jedynie spółki akcyjne będące najmniejszymi jednostkami będą musiały poddać swe sprawozdania zewnętrznemu audytowi. Jednak w takiej sytuacji nie będą musiały przygotowywać rachunku przepływów pieniężnych i zestawienia zmian w kapitale własnym.

Natomiast inne mikro jednostki prowadzące działalność to podmioty, do których zastosowanie ma art. 64 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości, czyli przepis, który uzależnia obowiązek badania od przekroczenia progów wielkościowych dotyczących m.in. przychodów ze sprzedaży, sumy bilansowej czy też przeciętnego zatrudnienia. Kryteria te są wielokrotnie wyższe niż kryteria wielkościowe określone dla podmiotów mikro. Oznacza to, że pozostałe jednostki (czyli np. spółki z o.o. czy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą) będące podmiotami mikro nie będą miały obowiązku poddania sprawozdania badaniu.

Z kolei jeśli chodzi o jednostki wskazane w art. 3 ust. 1a pkt 2 ustawy o rachunkowości, czyli wymienione w tym przepisie podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej, to zostały one zwolnione ze stosowania rozdziału 6 i 7 ustawy o rachunkowości na podstawie art. 80 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Oznacza to, iż bez względu na wielkość tej jednostki i rozmiary jej niegospodarczej działalności nie wystąpi obowiązek poddania sprawozdania badaniu.

Jeśli organizacja non profit ma status organizacji pożytku publicznego, to obowiązek badania sprawozdania może być nałożony na podstawie odrębnych przepisów. W tym zakresie należy zwrócić uwagę na regulacje wynikające z ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 234, poz. 1536 ze zm.) i rozporządzeniu ministra finansów z 23 grudnia 2004 r. w sprawie obowiązku badania sprawozdań finansowych organizacji pożytku publicznego (Dz.U. nr 285, poz. 2852).

Przygotowanie bilansu oraz rachunku zysków i strat

Bilans jest elementem sprawozdania pokazującym stan majątku jednostki i źródła jego finansowania. W przypadku jednostek mikro przybiera on bardzo uproszczoną postać i zawiera jedynie podstawowe informacje. [przykład 4]

PRZYKŁAD 4

Informacje w bilansie (w zł)

A. Aktywa trwałe, w tym:	376 595,00	406 668,73
- środki trwałe	181 375,64	211 675,27
B. Aktywa obrotowe, w tym:	976 875,95	1 008 489,50
- zapasy	521 247,05	455 726,41
- należności krótkoterminowe	286 387,68	375 213,95
Aktywa razem	1 353 470,95	1 415 158,23
Pasywa
A. Kapitał (fundusz) własny, w tym:	- 328 923,68	- 383 544,41
- kapitał (fundusz) podstawowy	690 909,09	686 363,64
- należne wpłaty na kapitał podstawowy (wielkość ujemna)
B. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania, w tym:	1 682 394,64	1 798 702,59
- rezerwy na zobowiązania	36 785,36	33 671,77
- zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek	687 754,05	551 617,09
Pasywa razem	1 353 470,95	1 415 158,18

WAŻNE

Brak wyodrębnienia pozycji w bilansie nie oznacza jej nieistnienia. Jeśli składnik aktywów występuje, jednostka jest zobowiązana do prawidłowej jego wyceny i uwzględnienia w wartości ogólnej aktywów

Podobnie jest w przypadku w bilansu, także będzie zawierał tylko najistotniejsze dane. Nie będzie miał znaczenia fakt, czy podmiot prowadzi działalność gospodarczą, czy też nie - zawsze będzie sporządzany rachunek zysków i strat w wersji porównawczej.

Nie będzie zawierał uszczegółowienia informacji o wartości przychodów ze sprzedaży towarów i odrębnie ze sprzedaży produktów. W przypadku jednostek prowadzących działalność mieszaną nie będzie można na podstawie sprawozdania finansowego ocenić struktury ich działalności (czy zajmuje się produkcją, czy jest to jednostka handlowa) oraz zmian, jakie zaszły w tym zakresie.

W ramach kosztów działalności operacyjnej odrębnie powinna zostać pokazana wartość amortyzacji, zużycia materiałów i wynagrodzeń wraz z ubezpieczeniami społecznymi i innymi świadczeniami na rzecz pracowników. Pozostałe pozycje obejmujące zużycie materiałów, paliw i energii, podatki i opłaty, usługi obce oraz pozostałe koszty rodzajowe i wartość sprzedanych towarów według cen zakupu będą prezentowane w łącznej wartości w pozycji Pozostałe koszty.

W nowym układzie sprawozdawczym nie prezentuje się wyników pośrednich na działalności, takich jak zysk ze sprzedaży czy wynik na działalności operacyjnej lub zysk/ strata brutto.

Jako zagregowane wartości prezentowane są pozostałe przychody operacyjne i przychody finansowe oraz (odrębnie) "Pozostałe koszty operacyjne i koszty finansowe". Przez pojęcie pozostałych przychodów operacyjnych rozumie się przychody i koszty związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki, ale niezaliczane do jej działalności podstawowej. [przykład 5]

PRZYKŁAD 5

Prezentacja informacji (w zł)

A. Przychody podstawowej działalności operacyjnej i zrównane z nimi, w tym:	1 025 565,90	680 891,45
I. Zmiana stanu produktów (zwiększenie - wartość dodatnia, zmniejszenie - wartość ujemna)
B. Koszty podstawowej działalności operacyjnej:	683 368,69	677 960,11
I. Amortyzacja	73 793,79	48 553,79
II. Zużycie materiałów i energii	8 710,30	9 854,10
III. Wynagrodzenia, ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia	81 131,16	93 927,00
IV. Pozostałe koszty	519 733,44	525 625,22
C. Pozostałe przychody i zyski, w tym:	61 595,19	44 648,21
I. Aktualizacja wartości aktywów	-	-
D. Pozostałe koszty i straty, w tym:	78,03	29,10
I. Aktualizacja wartości aktywów
E. Podatek dochodowy	-
F. Wynik finansowy netto ogółem (A-B+C-D-E),:	403 714,37	47 550,45

Wycena aktywów i pasywów

Ustawa o rachunkowości przewiduje dwa rodzaje uproszczeń w wycenie aktywów i pasywów oraz ustalaniu wyniku finansowego dla jednostek, które zdecydują się na status mikro. Jest to:

- możliwość rezygnacji ze stosowania zasady ostrożności na podstawie art. 7 ust. 2a - wyłącznie dla organizacji non profit;

- zakaz stosowania wartości godziwej i skorygowanej ceny nabycia dla wyceny na podstawie art. 28a dla wszystkich jednostek.

Jeśli jednostka mikro będąca podmiotem nieprowadzącym działalności gospodarczej (a tylko takie mają do tego prawo) zrezygnuje ze stosowania zasady ostrożności wskazanej w art. 7 ust. 1 ustawy o rachunkowości, to nie będzie musiała dokonywać odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, tworzyć rezerw na znane jej ryzyko i grożące straty. Ograniczony będzie też nakaz ujmowania wyłącznie niewątpliwych pozostałych przychodów operacyjnych i zysków nadzwyczajnych. Nie musi zatem dokonywać odpisów aktualizacyjnych od zapasów towarów, produktów, materiałów i rzeczowych składników majątku trwałego, na skutek trwałej utraty przez nie wartości użytkowej lub handlowej i w każdym przypadku, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że dany składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Dotyczy to również należności, których spłata przez nabywców jest zagrożona, bądź wyegzekwowanie ich może nastręczać trudności lub jest niemożliwe i w związku w tym ich wartość wymaga aktualizacji.

Organizacje non profit nie muszą także tworzyć rezerw na znane im ryzyko. Mogą bardziej liberalnie podejść do ujmowania pozostałych przychodów operacyjnych i zysków nadzwyczajnych. [przykład 6]

PRZYKŁAD 6

Dotacje dla biblioteki

Fundacja zajmująca się kulturą ma podpisane umowy z gminą na finansowanie funkcjonowania biblioteki w 2014 roku i w styczniu 2015 r. Dotychczas nie było żadnych opóźnień w otrzymywaniu od gminy dofinansowania i fundacja ujmowała należności z tytułu przysługujących jej dotacji. Od sprawozdania za 2014 roku będzie sporządzała je według kryteriów mikro i zarząd postanowił ujmować dotacje dopiero w chwili ich wpływu na rachunek bankowy niezależnie od tego, czy będą to dotacje do przychodów czy inne, np. na zakup wyposażenia.

Bardzo ważnym uproszczeniem przy sporządzaniu sprawozdań przez wszystkie jednostki mikro jest zakaz wyceny aktywów i pasywów w wartości godziwej lub skorygowanej cenie nabycia. W praktyce ten zakaz dotknie przede wszystkim spółki akcyjne, których sprawozdania finansowe podlegają badaniu przez biegłego rewidenta, ponieważ były zobowiązane do stosowania postanowień rozporządzenia ministra finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz.U. nr 149, poz. 1674 ze zm.). Rozporządzenie to nakłada na podmioty zobligowane do jego stosowania obowiązek wyceny instrumentów finansowych w wartości godziwej oraz w skorygowanej cenie nabycia. Wycena według skorygowanej ceny nabycia dotyczy aktywów o charakterze dłużnym (obligacje, skrypty, lokaty i udzielone pożyczki) zaliczonych do kategorii "Aktywa finansowe utrzymywane do terminu wymagalności" oraz "Pożyczki i należności". Polega ona na naliczaniu przez cały okres czerpania korzyści z tego aktywa odsetek za pomocą stałej, efektywnej stopy procentowej, która różni się od stopy nominalnej wykorzystywanej do rozliczeń między emitentem papieru wartościowego lub bankiem a jego posiadaczem. Nominalna stopa procentowa też jest w praktyce wykorzystywana do ustalania wpływu instrumentu na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Wartość godziwa jest kategorią wyceny wykorzystywaną do wyceny aktywów finansowych zaliczonych do kategorii "Aktywa finansowe wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy" i "Aktywa finansowe dostępne do sprzedaży". Ponadto ma zastosowanie przy wycenie nieruchomości inwestycyjnych i wartości niematerialnych zaliczonych do inwestycji. Jest kategorią wyceny, do ustalenia wartości której potrzebne są wiedza i doświadczenie oraz bardzo dobra znajomość uwarunkowań rynku w dniu wyceny. Biorąc pod uwagę pracochłonność i koszty związane z ustaleniem prawidłowego poziomu wartości godziwej, w dyrektywie 2013/34 (art. 36 ust. 3) wprowadzono zakaz wyceny aktywów i pasywów w wartości godziwej dla jednostek mikro, które skorzystają z uproszczeń. Dyrektywa w art. 8 ust. 6 daje także możliwość wprowadzenia zakazu wyceny aktywów i pasywów w skorygowanej cenie nabycia z uwagi na skomplikowany sposób jej ustalania. I z tej możliwości skorzystano, przewidując w art. 28a zakaz wyceny zarówno w wartości godziwej, jak i skorygowanej cenie nabycia dla jednostek, które skorzystają z uproszczeń mikro.

Pozostałe jednostki niemające obowiązku stosowania bezpośrednio ww. rozporządzenia (bo ich sprawozdania nie podlegały obowiązkowi badania przez biegłego rewidenta), będą zwolnione jako nie stosujące ww. kategorii wyceny, z prezentacji na podstawie par. 2 ust. 2 rozporządzenia w dodatkowych informacjach i objaśnieniach:

- dla każdej grupy pochodnych instrumentów finansowych - informację o wartości godziwej tych instrumentów, o ile wartość taka może być wiarygodnie ustalona, oraz rodzaju i charakterystyce tych instrumentów,

- dla długoterminowych aktywów finansowych wykazanych w sprawozdaniu finansowym w wartości bilansowej przekraczającej ich wartość godziwą - informację o wartości bilansowej i wartości godziwej poszczególnych składników aktywów lub odpowiednich grup składników aktywów oraz o przyczynach niedokonania odpisów aktualizujących wartość bilansową tych aktywów, w tym przesłankach uzasadniających przekonanie jednostki, że wartość bilansowa zostanie przywrócona.

Zakaz stosowania przez jednostki mikro wyceny w wartości godziwej skutkować będzie też brakiem konieczności ujawniania informacji w informacji dodatkowej o tej wartości. Zaznaczyć trzeba, iż zgodnie ze znowelizowaną ustawą o rachunkowości w jednostki, które skorzystają z uproszczenia w postaci niesporządzania informacji dodatkowej, będą ujawniały w informacjach uzupełniających do bilansu m.in. kwotę wszelkich zobowiązań finansowych, w tym z tytułu dłużnych instrumentów finansowych, gwarancji i poręczeń lub zobowiązań warunkowych nieuwzględnionych w bilansie, ze wskazaniem charakteru i formy wierzytelności zabezpieczonych rzeczowo (na podstawie art. 16 ust. 1 lit. d dyrektywy 2013/34).

Aktywa trwałe

Zasoby majątkowe, które są zaangażowane w działalność jednostki na okres co najmniej 12 miesięcy, licząc od dnia bilansowego, czyli aktywa trwałe, będą prezentowane w zagregowanej wartości. Jednostka mikro będzie miała obowiązek odrębnie pokazać jedynie wartość środków trwałych.

Co do zasady do aktywów trwałych zaliczamy: wartości niematerialne i prawne, rzeczowe aktywa trwałe, należności długoterminowe, inwestycje długoterminowe oraz długoterminowe rozliczenia międzyokresowe.

WAŻNE

Organizacja będąca jednostką mikro nie wyodrębnia w bilansie wartości niematerialnych i prawnych, środków trwałych w budowie oraz inwestycji długoterminowych

Brak prezentacji odrębnie poszczególnych grup nie zwalnia jednostki ze stosowania prawidłowych zasad wyceny.

Zasady wyceny

Wartości niematerialne i prawne to nabyte przez organizację prawa majątkowe i przywileje, które nadają się do wykorzystania na potrzeby jednostki przez okres powyżej 12 miesięcy. W jednostkach mikro są to w praktyce przede wszystkim inne wartości niematerialne i prawne (autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje, prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych). Wycenia się je w wartości skorygowanej o odpisy amortyzacyjne i odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. [przykład 7]

PRZYKŁAD 7

Oprogramowanie

Spółka ABC będąca jednostką mikro nabyła w maju 2014 roku oprogramowanie magazynowe za 5000 zł. Przyjęto zasady amortyzacji podatkowej, tj. przez okres 12 miesięcy. Na koniec roku 2014 wartość tej licencji wyniesie 4270,81 zł [5000/48 x (48 - 7 miesięcy)]. Kwota ta wpłynie na ogólną wartość aktywów trwałych. Natomiast wartość 7 x 104,17 zł = 723,19 zł będzie prezentowana jako koszt "Amortyzacja w rachunku zysków i strat".

Środki trwałe to aktywa trwałe kompletne i zdatne do użytkowania. Poszczególne grupy środków trwałych zawierają następujące rodzaje aktywów:

●nieruchomości - grunty, prawo wieczystego użytkowania gruntów, budynki i budowle, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego;

●maszyny, urządzenia, środki transportu i inne;

●ulepszenia w obcych środkach trwałych, za które uznaje się koszty poniesione przez organizację w celu przystosowania wynajętego lub wydzierżawionego budynku (np. założenie klimatyzacji w pomieszczeniach biurowych) - w okresie opisanym w umowie i na warunkach uzgodnionych z właścicielem tego obiektu (magazynu, biura, budynku);

●inwentarz żywy - zwierzęta pociągowe i hodowlane oraz wszystkie zwierzęta, bez względu na ich wartość, znajdujące się w cyrkach i ogrodach zoologicznych.

Jednostka mikro nie ma obowiązku odrębnego prezentowania lub ujawniania wartości tych środków trwałych w informacji dodatkowej. Środki trwałe wycenia się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, bądź wartości przeszacowanej (po aktualizacji wartości środków trwałych), pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty ich wartości (art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości). [przykład 8]

PRZYKŁAD 8

Rzeczowe aktywa

W spółce z o.o. z ksiąg rachunkowych wynikają następujące dane o wartości rzeczowych aktywów trwałych:

1. Środki trwałe	178 371,18	209 320,55
a. Grunty	0,00	0,00
b. Budynki, lokale i obiekty inżynierii lądowej i wodnej	112 756,32	139 064,59
c. Urządzenia techniczne i maszyny	23 565,82	25 848,50
d. Środki transportu	12 146,86	18 403,68
e. Inne środki trwałe	29 902,18	26 003,77
2. Środki trwałe w budowie	3004,45	2354,73
3. Zaliczki na środki trwałe w budowie	6000,00	4000,00

Spółka sporządza sprawozdanie według kryteriów mikro, zatem zaprezentuje je następująco (dane dotyczące innych aktywów trwałych pominięto):

A. Aktywa trwałe, w tym:	376 595,00	406 668,73
- środki trwałe	178 371,18	209 320,55

Spółka ta "ukryje" w ogólnej wartości aktywów trwałych wartość środków trwałych w budowie i przekazanych dostawcom zaliczek na poczet zakupu środków trwałych.

W jednostkach mikro, tak jak w innych podmiotach, koszty związane z zakupem i przystosowaniem środka trwałego do stanu zdatnego do używania, które zwiększają cenę nabycia, to w szczególności następujące wydatki:

●związane z nabyciem (zakupem) opłaty notarialne, skarbowe, cywilnoprawne,

●koszty zainstalowania i montażu maszyn i urządzeń zakupionych i przekazanych do używania jako środków trwałych (w tym zużycie do tego celu materiałów),

●koszty przystosowania do używania budynków i budowli nabytych przez jednostkę (remont, przebudowa, modernizacja, adaptacja i inne czynności) poniesione od momentu zakupu do dnia przekazania nabytego obiektu do używania,

●koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu sfinansowania zakupu środka trwałego i różnice kursowe dodatnie związane z tym zakupem zmniejszające cenę nabycia. [przykład 9]

PRZYKŁAD 9

Zakup samochodu

Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą nabyła w lipcu 2014 r. na potrzeby firmy samochód osobowy za 70 000 zł + VAT 16 100 zł. Nie została złożona informacja VAT-26, zatem może być odliczone jedynie 50 proc. VAT naliczonego. Wartość początkowa samochodu wyniesie zatem 78 050 zł.

Odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środka trwałego dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Na dzień bilansowy należy zweryfikować poprawność stosowanych okresów użyteczności ekonomicznej i stawek amortyzacji środków trwałych, dokonując odpowiedniej korekty dokonywanych w następnych latach obrotowych odpisów amortyzacyjnych (art. 32 ust. 3 ustawy o rachunkowości). [przykład 10]

PRZYKŁAD 10

Obniżenie stawki

Osoba fizyczna z poprzedniego przykładu obniżyła stawkę amortyzacji podatkowej auta osobowego z 20 proc. do 10 proc. rocznie. Przyjęto, że w takiej samej wysokości będzie amortyzacja w sprawozdaniu finansowym. Wartość samochodu na koniec 2014 roku wyniesie 74 797,92 zł, a wartość amortyzacji 3252,08 zł (78 050 zł x 10 proc./12 x 5 m-cy) będzie zaprezentowana w rachunku zysków i strat za 2014 rok w pozycji amortyzacja.

Inwestycje długoterminowe obejmują udziały w innych jednostkach, lokaty powyżej 12 miesięcy lub papiery wartościowe dłużne i kapitałowe, które jednostka chce utrzymywać przez okres powyżej roku. Wycenia się je przede wszystkim w cenie nabycia, nie ma możliwości wyceny takich aktywów w wartości godziwej, ponieważ ta metoda jest niedozwolona dla jednostek mikro. Lokaty wycenia się w wartości nominalnej powiększonej o należne odsetki. [przykład 11]

PRZYKŁAD 11

Wzrost akcji

Spółka ADD będąca jednostką mikro posiada akcje spółki notowanej na giełdzie nabyte za 35 000 zł. Na koniec 2014 roku ich wartość wzrosła o 3400 zł. Akcje wyceniane są według wartości rynkowej.

Kwota 38 400 zł będzie stanowiła wartość podwyższającą wartość aktywów trwałych, nie będzie odrębnie prezentowana. Natomiast wzrost, jaki nastąpił w 2014 roku, będzie w rachunku zysków i strat prezentowany:

C. Pozostałe przychody i zyski, w tym:	3400
I. Aktualizacja wartości aktywów	3400

Należności długoterminowe to kwoty, które jednostka spodziewa się otrzymać w czasie powyżej 12 miesięcy od dnia bilansowego, poza kwotami z tytułu dostaw i usług. Jako długoterminowe należności traktuje się te wynikające z należności za sprzedane składniki aktywów trwałych oraz papierów wartościowych i innych aktywów finansowych, które są wymagalne po 12 miesiącach od dnia bilansowego. W przypadku jednostek mikro są to najczęściej kwoty kaucji pozostawione tytułem zabezpieczenia u kontrahentów, np. kaucje związane z najmem pomieszczeń. Wycenia się je do bilansu w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności. Przy czym w jednostkach non profit będących jednostkami mikro nie ma obowiązku stosowania zasady ostrożności, to nie dotyczy ich obowiązek aktualizacji stanu należności przy uwzględnieniu stopienia prawdopodobieństwa ich zapłaty. [przykłady 12 i 13]

PRZYKŁAD 12

Wynajem

Spółka ABC, wynajmując lokal biurowy, pozostawiła u wynajmującego 8000 zł tytułem kaucji, która będzie zwrócona po zakończeniu umowy po 2019 roku. Spółka ocenia, iż prawdopodobnie nie odzyska 1000 zł ze względu na uszkodzenia w lokalu, które miały już miejsce. Wartość tej kaucji w kwocie 7000 zł podwyższy wartość aktywów trwałych. Nie będzie ona odrębnie prezentowana.

PRZYKŁAD 13

Kaucja

Fundacja WWW, wynajmując lokal biurowy, pozostawiła u wynajmującego 8000 zł tytułem kaucji, która będzie zwrócona po zakończeniu umowy po 2019 roku. Fundacja ocenia, że prawdopodobnie nie odzyska 1000 zł ze względu na uszkodzenia w lokalu, które miały już miejsce. Wartość tej kaucji w kwocie 8000 zł (bez odpisu aktualizacyjnego) podwyższy wartość aktywów trwałych. Nie będzie ona odrębnie prezentowana.

Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe dotyczą nakładów (wydatków), które obejmują przyszłe okresy sprawozdawcze i które jednostka będzie rozliczać w czasie dłuższym niż 12 miesięcy, licząc od dnia bilansowego. W kwotach według wartości nominalnej podlegających rozliczeniu w przyszłych okresach. Jednostka mikro non profit nie musi stosować zasady ostrożności. [przykład 14]

PRZYKŁAD 14

Aktywa trwałe

Poniżej w tabeli 1 przedstawiono aktywa trwałe za 2013 rok i 2014 rok zaprezentowane według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości w wersji uproszczonej na podstawie art. 50 ust. 2 ustawy o rachunkowości. W tabeli 2 z kolei, w jaki sposób będą pokazane w przypadku sporządzania sprawozdania w wersji uproszczonej mikro.

AKTYWA
A Aktywa trwałe	999 767,00	982 175,70
I. Wartości niematerialne i prawne	2000,00
II. Rzeczowy aktywa trwałe	907 767,00	893 175,70
III. Należności długoterminowe	8000,00	3500,00
IV. Inwestycje długoterminowe	80 000,00	85 000,00
Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe	2 000,00	500,00

A. Aktywa trwałe, w tym:	999 767,00	982 175,70
- środki trwałe	907 767,00	893 175,70

Aktywa obrotowe

Aktywa obrotowe to majątek, który jest na bieżąco wykorzystywany i zużywany w działalności jednostki. Według załącznika nr 1 należy zaprezentować tu:

●Rzeczowe aktywa obrotowe - zapasy;

●Należności krótkoterminowe;

●Inwestycje krótkoterminowe;

●Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe.

Natomiast w bilansie według załącznika nr 4 prezentowana jest jedynie wartość aktywów obrotowych ze wskazaniem wartości zapasów i należności krótkoterminowych. Pominięto konieczność wyróżnienia wartości inwestycji krótkoterminowych, w tym środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie jednostki. Brak prezentacji wartości środków pieniężnych wydaje się dość dotkliwy w przypadku jednostek non profit, które z reguły na koniec roku gromadzą znaczące środki pieniężne, które są przez te jednostki wykorzystywane w I półroczu następnego roku do realizacji zadań statutowych.

Tu także należy zauważyć, że brak odrębnej prezentacji nie zwalnia z prawidłowej wyceny tych pozycji.

Zapasy to rzeczowe aktywa obrotowe, do których zaliczane są nabyte w celu zużycia na własne potrzeby materiały, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe (wyroby, usługi i roboty) zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji bądź półprodukty oraz towary nabyte celem odprzedaży w stanie nieprzetworzonym (art. 3 ust. 1 pkt 18a ustawy o rachunkowości). Wycena zapasów na dzień bilansowy powinna być poprzedzona inwentaryzacją przeprowadzoną zgodnie z ustawą o rachunkowości. W bilansie nie przedstawia się ich podziału, ale należy pamiętać o prawidłowej wycenie według cen nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych jednak od cen ich sprzedaży netto (art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości).

Należności krótkoterminowe obejmują wszystkie należności z tytułu dostaw i usług oraz całość lub część należności z innych tytułów niezaliczonych do aktywów finansowych, a które stają się wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego. W praktyce wszystkich jednostek, nie tylko mikro, najważniejsze są należności z tytułu dostaw i usług oraz pozostałe należności (od pracowników, wolontariuszy w przypadku organizacji non profit, z tytułu sprzedaży środków trwałych). Należności krótkoterminowe wycenia się w kwocie wymagającej zapłaty z zachowaniem zasady ostrożności. Oznacza to, że generalnie należności na dzień bilansowy powiększa się o należne odsetki z tytułu zwłoki w zapłacie i pomniejsza o odpisy aktualizujące ich wartość. Jednak organizacje pozarządowe mikro nie muszą dokonywać odpisów z tytułu utraty wartości, ponieważ nie muszą stosować zasady ostrożności (art. 7 ust. 2a ustawy o rachunkowości).

Nie prezentuje się w bilansie zgodnym z załącznikiem nr 4 do ustawy o rachunkowości odrębnie wartości inwestycji krótkoterminowych. Mieszczą się one w ogólnej wartości aktywów obrotowych. Są to przede wszystkim środki pieniężne i aktywa pieniężne, czasem o znaczącej wartości. To aktywa w formie krajowych środków płatniczych, walut obcych i dewiz (np. gotówka, środki pieniężne na kontach bankowych a vista, płatne na żądanie weksle obce, czeki obce o terminie wykupu do 3 miesięcy, środki pieniężne w drodze). Zalicza się tu również naliczone odsetki od aktywów finansowych (np. odsetki od długoterminowych lokat, pod warunkiem że mogą być wymagalne w dowolnych terminach oraz nie są kapitalizowane), jeżeli są płatne lub wymagalne w ciągu 3 miesięcy od dnia ich otrzymania, wystawienia, nabycia lub założenia).

Krajowe środki pieniężne wykazuje się w księgach rachunkowych w wartości nominalnej. Natomiast środki pieniężne w walutach obcych - w wartości przeliczonej na złote polskie według kursu średniego, ustalonego dla danej waluty przez NBP. Jeśli oprócz środków pieniężnych jednostka posiada zaliczone do krótkoterminowych inwestycji udziały lub akcje, należy je wycenić według ceny (wartości) rynkowej albo według ceny nabycia lub ceny (wartości) rynkowej, w zależności od tego, która z nich jest niższa. Nie można stosować wartości godziwej ani skorygowanej ceny nabycia. [przykład 15]

PRZYKŁAD 15

Bilans fundacji

W fundacji "Nadzieja na jutro" stan środków pieniężnych na rachunkach bieżących zebranych na leczenie chorych dzieci na koniec 2014 roku wynosił 950 000 zł, a lokaty do 12 miesięcy 120 000 zł. Stan należności z tytułu dostaw i usług 4000 zł. Zapasy nie występowały. Powyższe dane zostaną w bilansie zaprezentowane następująco:

B. Aktywa obrotowe	1 074 000,00	B. Aktywa obrotowe, w tym:	1 074 000,00
I. Zapasy rzeczowych składników majątku obrotowego	0,00	- zapasy	0,00
II. Należności krótkoterminowe	4000,00	- należności krótkoterminowe	4000,00
III. Inwestycje krótkoterminowe	1 070 000,00
1. Środki pieniężne	950 000,00
2. Pozostałe aktywa finansowe	120 000,00

Wśród aktywów obrotowych nie prezentuje się odrębnie, chociaż najprawdopodobniej występują w organizacji, także krótkoterminowych rozliczeń międzyokresowych, czyli rozliczeń wynikających z następujących tytułów przypadających do rozliczenia w 2015 roku:

●opłaconych z góry świadczeń, które zostaną wykonane w przyszłych okresach, np. czynsze, ubezpieczenia rzeczowe, opłaty za serwisy internetowe, prenumeraty, wykupione szkolenia na przyszły rok;

●poniesionych wydatków, które będą skutkować korzyściami ekonomicznymi w dłuższym okresie, a ich jednorazowe odpisanie spowodowałoby zniekształcenie wyniku finansowego (np. koszty większych remontów);

●kosztów operacji finansowych, jeżeli zgodnie z umową wartość otrzymanych składników aktywów jest niższa od zobowiązania zapłaty za nie, w tym również z tytułu emitowanych przez jednostkę papierów wartościowych (art. 39 ust. 4 ustawy o rachunkowości) - np. potrącone przez bank z góry prowizje i odsetki od zaciągniętych kredytów na finansowanie działalności operacyjnej. [przykład 16]

PRZYKŁAD 16

Aktywa obrotowe

Spółka będąca jednostką mikro zaprezentowała w bilansie za 2013 rok następujące informacje dotyczące aktywów obrotowych:

B. Aktywa obrotowe	804 100,00
I. Zapasy	152 500,00
1. Materiały	52 000,00
2. Półprodukty i produkty w toku	8000,00
3. Produkty gotowe	86 000,00
4. Towary	200,00
5. Zaliczki na dostawy	6300,00
II. Należności krótkoterminowe	595 900,00
1. Należności od jednostek powiązanych	0,00
a) z tytułu dostaw i usług, o okresie spłaty:	0,00
- do 12 miesięcy
- powyżej 12 miesięcy
b) inne
2. Należności od pozostałych jednostek	595 900,00
a) z tytułu dostaw i usług, o okresie spłaty:	571 100,00
- do 12 miesięcy	569 100,00
- powyżej 12 miesięcy	2000,00
b) z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych świadczeń	18 000,00
c) inne	6800,00
d) dochodzone na drodze sądowej
III. Inwestycje krótkoterminowe	49 500,00
1. Krótkoterminowe aktywa finansowe	49 500,00
a) W jednostkach zależnych i niebędących spółkami handlowymi jednostkach współzależnych niewycenianych metodą konsolidacji pełnej lub proporcjonalnej	0,00
- udziały lub akcje
- inne papiery wartościowe
- udzielone pożyczki
- inne krótkoterminowe aktywa finansowe
b) W pozostałych jednostkach	39 500,00
- udziały lub akcje	4000,00
- inne papiery wartościowe	19 000,00
- udzielone pożyczki	2500,00
- inne krótkoterminowe aktywa finansowe	14 000,00
c) Środki pieniężne i inne aktywa pieniężne	10 000,00
- środki pieniężne w kasie i na rachunkach	10 000,00
- inne środki pieniężne
- inne aktywa pieniężne
2. Inne inwestycje krótkoterminowe
IV. Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe	6 200,00

Przygotowując bilans za 2014 rok, spółka w następujący sposób pokaże powyższe dane:

B. Aktywa obrotowe, w tym:	804 100,00
- zapasy	152 500,00
- należności krótkoterminowe	595 900,00

Pasywa bilansu

Generalnie kapitały (fundusze) własne ujmuje się w księgach rachunkowych z podziałem na ich rodzaje i według zasad określonych przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy o utworzeniu jednostki (art. 36 ust. 1 ustawy o rachunkowości). W bilansie dla jednostek mikro zakres informacyjny ograniczono jedynie do wartości kapitału podstawowego, który musi być - zgodnie z art. 36 ust. 1 ustawy o rachunkowości - zaprezentowany w wartości wynikającej z umowy, statutu oraz wartości należnych, lecz na dzień bilansowy niewniesionych wpłat na poczet kapitału.

Kapitał (fundusz) podstawowy to fundusz tworzony na podstawie przepisów prawa i statutu, przeznaczony na finansowanie działalności statutowej. W przypadku spółek prawa handlowego wartość tego kapitału musi wynikać z wpisu do KRS. W przypadku osób fizycznych i spółki osobowej (jeśli nie jest on wskazany w umowie) wartość kapitału ustala się jako różnicę między wartością aktywów i zobowiązań działalności gospodarczej.

WAŻNE

Jako "Należne wpłaty na kapitał podstawowy (wielkość ujemna)" wykazuje się przy tym zadeklarowane, lecz niewniesione na dzień bilansowy wkłady kapitałowe - rzeczowe i finansowe w spółkach kapitałowych (z o.o. i akcyjnych) oraz spółkach osobowych. W tej pozycji wykazuje się również przewyższającą zysk kwotę zaliczek pobranych w ciągu roku przez wspólników spółek osobowych

W przypadku organizacji non profit należy wskazać, że fundusz podstawowy może zwiększać dodatnią różnicę pomiędzy przychodami a kosztami, czyli dodatni wynik finansowy netto za poprzedni rok obrotowy. Taka zasada wynika z art. 47 ust. 3a ustawy o rachunkowości i poprzednio była przewidziana w rozporządzeniu ministra finansów. Modelowo różnica pomiędzy przychodami a kosztami, ustalona w rachunku wyników, zwiększa - po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego - odpowiednio przychody lub koszty w następnym roku obrotowym. Kapitał własny wycenia się na koniec roku obrotowego i wykazuje w bilansie w wartości nominalnej. [przykład 17]

PRZYKŁAD 17

Fundusze własne

W fundacji fundusze własne za 2013 rok w sprawozdaniu sporządzonym według rozporządzenia ministra finansów z 15 listopada 2001 r. zaprezentowane zostały następująco:

PASYWA
A. Fundusze własne	371 200,00
I. Fundusz statutowy	18 000,00
II. Fundusz z aktualizacji wyceny	4200,00
III. Wynik finansowy netto za rok obrotowy	349 000,00
1. Nadwyżka przychodów nad kosztami (wielkość dodatnia)	- 102 000,00
2. Wynik finansowy z lat poprzednich	451 000,00
3. Nadwyżka kosztów nad przychodami (wielkość ujemna)
Rada fundatorów podjęła decyzję o zastosowaniu uproszczeń za 2014 rok - zatem prezentacja danych porównawczych (2013 r.) w sprawozdaniu według załącznika nr 4 będzie następująca:
A. Kapitał (fundusz) własny, w tym:	371 200,00
- kapitał (fundusz) podstawowy	18 000,00
- należne wpłaty na kapitał podstawowy (wielkość ujemna)

O wartość wyniku finansowego, zarówno roku bieżącego, jak i lat poprzednich, nie informuje się już w bilansie. Ich wartość jest ukryta w zagregowanej wartości kapitałów własnych.

W przypadku organizacji non profit problemy prezentacyjne może powodować strata za poprzednie lata. Poprzednio zgodnie z rozporządzeniem, a obecnie zgodnie z art. 47 ustawy o rachunkowości zwiększa ona koszty następnego roku - podlega ona rolowaniu. [przykład 18]

PRZYKŁAD 18

Strata stowarzyszenia

Stowarzyszenie Zielony Dom za 2013 rok poniosło stratę 25 000 zł. Zwiększyła ona koszty 2014 roku. Wartość ta wpłynie na pogorszenie wyniku za 2014 rok, który wyniósł 6000 zł.

W bilansie ani wyniki za 2013 rok ani za 2014 rok nie będą prezentowane. Natomiast w rachunku zysków i strat ta prezentacja będzie następująca:

A. Przychody podstawowej działalności operacyjnej i zrównane z nimi, w tym:
I. Zmiana stanu produktów (zwiększenie - wartość dodatnia, zmniejszenie - wartość ujemna)
B. Koszty podstawowej działalności operacyjnej:	-	25 000,00
I. Amortyzacja
II. Zużycie materiałów i energii
III. Wynagrodzenia, ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia
IV. Pozostałe koszty		25 000,00
C. Pozostałe przychody i zyski, w tym:
I. Aktualizacja wartości aktywów	-	-
D. Pozostałe koszty i straty, w tym:
I. Aktualizacja wartości aktywów
E. Podatek dochodowy	-
F. Wynik finansowy netto ogółem (A-B+C-D-E), w tym:	(25 000,00)	6000,00
I. Nadwyżka przychodów nad kosztami (wartość dodatnia)		6000,00
II. Nadwyżka kosztów nad przychodami (wartość ujemna)	(25 000,00)

Nie ma konieczności ujawniania innych niż fundusz podstawowy rodzajów funduszy, mimo że organizacje non profit mogą je tworzyć - nie prezentuje się zatem ani funduszy celowych, ani rezerwowych czy funduszu z aktualizacji wyceny. Jeśli takie fundusze są tworzone w organizacji, należy je wycenić w wartości nominalnej z uwzględnieniem stopnia wykorzystania tych źródeł finansowania.

Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania

Rezerwy są odzwierciedleniem zasady ostrożności. Tworzy się je na pewne lub bardzo prawdopodobne przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować. W szczególności rezerwy takie dotyczą:

●prawdopodobnych strat z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych;

●skutków toczącego się postępowania sądowego;

●przyszłych zobowiązań spowodowanych restrukturyzacją;

●przyszłych świadczeń na rzecz pracowników oraz zobowiązań wynikających z rękojmi i gwarancji, choć te są tworzone jako koszty działalności operacyjnej i tylko prezentowane jako rezerwy.

Rezerwę należy więc utworzyć wówczas, gdy istnieją przesłanki (o dużym stopniu prawdopodobieństwa), że w przyszłości wystąpi w jednostce zobowiązanie wynikające z przeszłych zdarzeń i jednocześnie jednostka ma możliwość wiarygodnego oszacowania tego zobowiązania. Wycena rezerw odbywa się nie rzadziej niż na dzień bilansowy w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartości (art. 28 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości). Koszty ich utworzenia obciążają pozostałe koszty operacyjne lub koszty finansowe. W przypadku tworzenia romb będących rezerwami obciążają koszty podstawowej działalności operacyjnej. [przykład 19]

PRZYKŁAD 19

Spór sądowy

Spółka akcyjna będąca jednostka mikro jest stroną sporu sądowego. Oszacowano, że prawdopodobne koszty związane z przegranym sporu będą wynosiły 90 000 zł i będą poniesione w wysokości 30 000 zł w 2014 roku (część krótkoterminowa rezerwy), a reszta w 2016 roku (część długoterminowa rezerwy). Poza tym spółka utworzyła rezerwy na nagrody jubileuszowe dla pracowników w wysokości 5000 zł - do wypłaty w 2015 roku i 18 000 zł - do wypłaty po 31 grudnia 2015 r.

Operacje księgowe będą następujące:

1. Utworzenie rezerwy na nagrody będzie zaksięgowane w kwocie 23 000 zł: strona Wn konta Rozliczenie kosztów, strona Ma konta Rozliczenie międzyokresowe bierne - rezerwy na nagrody jubileuszowe;

2. Utworzenie rezerwy na koszty postepowania sądowego:

a) strona Wn konta Pozostałe koszty operacyjne 90 000 zł;

b) strona Ma konta Rezerwy krótkoterminowe - koszty postępowania sądowego 30 000 zł;

c) strona Ma konta Rezerwy długoterminowe - koszty postępowania sądowego 60 000 zł.

Utworzenie tych rezerw i RMB będzie zaprezentowane w sprawozdaniu następująco

1. Bilans (fragment)

B. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania, w tym:	113 000,00
- rezerwy na zobowiązania	113 000,00

2. Rachunek zysków i strat (fragment)

A. Przychody podstawowej działalności operacyjnej i zrównane z nimi, w tym:
I. Zmiana stanu produktów (zwiększenie - wartość dodatnia, zmniejszenie - wartość ujemna)	(23 000)
B. Koszty podstawowej działalności operacyjnej:	-
I. Amortyzacja
II. Zużycie materiałów i energii
III. Wynagrodzenia, ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia
IV. Pozostałe koszty
C. Pozostałe przychody i zyski, w tym:
I. Aktualizacja wartości aktywów	-
D. Pozostałe koszty i straty, w tym:	90 000,00
I. Aktualizacja wartości aktywów

W jednostkach mikro rezerwy będą występowały niesłychanie rzadko. Po pierwsze wynika to z tego, iż niektóre jednostki mikro (organizacje non profit) są zwolnione ze stosowania zasady ostrożności (art. 7 ust. 2a ustawy o rachunkowości). Po drugie w przypadku jednostek prowadzących działalność gospodarczą rezerwy i rozliczenia międzyokresowe nie powodują rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. Niestety te podmioty, których sprawozdania nie są badane przez biegłego rewidenta, bardzo rzadko uwzględniają jako obciążenie wyniku finansowego te koszty, których nie wykorzystają przy obniżaniu dochodu. Dlatego też w jednostkach mikro rezerwy najprawdopodobniej odnajdziemy tylko w sprawozdaniach spółek akcyjnych mikro.

Z kolei zobowiązania to wynikające z przeszłych zdarzeń obowiązki do wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki (art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości). W grupie zobowiązania uwzględnia się wszystkie zobowiązania jednostki wobec obcych podmiotów, niezależnie od przyczyny ich powstania i waluty, w jakiej są wyrażone.

Są to następujące zobowiązania:

●kredyty i pożyczki, inne zobowiązania finansowe (np. tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych, zobowiązania z tytułu leasingu finansowego);

●z tytułu dostaw i usług, zaliczki otrzymane na dostawy;

●zobowiązania wekslowe;

●z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń, (np. z tytułu różnego rodzaju podatków (VAT, dochodowy, podatek od nieruchomości, od środków transportu, podatek rolny i leśny), których podatnikiem i płatnikiem bądź tylko płatnikiem jest jednostka, składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy, FGŚP zatrudnionych pracowników, należnych wpłat na rzecz PFRON, z tytułu różnego rodzaju opłat lokalnych;

●z tytułu wynagrodzeń;

●inne (z tytułu zakupu i budowy lub ulepszenia środków trwałych, zobowiązania wobec jednostek i osób fizycznych z tytułu pobranych od nich kaucji).

Biorąc pod uwagę termin wymagalności, zobowiązania dzieli się na:

●długoterminowe - o okresie płatności po 12 miesiącach od dnia bilansowego;

●krótkoterminowe - o okresie płatności w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego.

Ze zobowiązań długoterminowych wyłącza się zobowiązania z tytułu dostaw i usług, które wykazuje się w zobowiązaniach krótkoterminowych niezależnie od terminu wymagalności. Zarówno zobowiązania długo-, jak i krótkoterminowe wykazuje się w bilansie w kwocie wymagającej zapłaty według stanu na dzień bilansowy (a więc z uwzględnieniem odsetek naliczonych do dnia bilansowego). Nie ma możliwości zastosowania ani wyceny według skorygowanej ceny nabycia (np. do kredytów i zaciągniętych pożyczek) ani wartości godziwej. Obowiązkiem jednostki będzie zaprezentowanie jedynie wartości zobowiązań z tytułu kredytów i pożyczek, jednak bez wyszczególnienia, jaka ich część ma charakter długo-, a jaka krótkoterminowy. Brak ujawnienia wartości zobowiązań z tytułu dostaw i usług oraz w ogóle brak podziału zobowiązań według kryterium czasu uniemożliwi w praktyce ocenę zadłużenia jednostki. Powyższe informacje nie są bowiem wymagane w informacjach uzupełniających do bilansu. [przykład 20]

PRZYKŁAD 20

Rezerwy zobowiązań

Ze sprawozdania spółki akcyjnej mikro za 2013 rok wynika następująca informacja o stanie rezerw zobowiązań.

B. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania	343 700,00
I. Rezerwy na zobowiązania	11200,00
1. Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego	0,00
2. Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne	6000,00
- długoterminowa	0,00
- krótkoterminowa	6000,00
3. Pozostałe rezerwy	5200,00
- długoterminowa	0,00
- krótkoterminowa	5200,00
II. Zobowiązania długoterminowe	85 000,00
1. Wobec jednostek powiązanych	0,00
2. Wobec pozostałych jednostek	85 000,00
a) Kredyty i pożyczki	85 000,00
b) Z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych	0,00
c. Inne zobowiązania finansowe	0,00
d. Inne	0,00
III. Zobowiązania krótkoterminowe	149 500,00
1. Wobec jednostek powiązanych	0,00
a. Z tytułu dostaw i usług, o okresie wymagalności:	0,00
- do 12 miesięcy	0,00
- powyżej 12 miesięcy	0,00
b. Inne	0,00
2. Wobec pozostałych jednostek	129 500,00
a. Kredyty i pożyczki	26 000,00
b. Z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych
c. Inne zobowiązania finansowe	0,00
d. Z tytułu dostaw i usług, o okresie wymagalności:	64 000,00
- do 12 miesięcy	59 000,00
- powyżej 12 miesięcy	5000,00
e. Zaliczki otrzymane na dostawy	3000,00
f. Zobowiązania wekslowe	0,00
g. Z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń	14 000,00
h. Z tytułu wynagrodzeń	19 000,00
i. Inne	3500,00
3. Fundusze specjalne	20 000,00
IV. Rozliczenia międzyokresowe	98 000,00
1. Ujemna wartość firmy	0,00
2. Inne rozliczenia międzyokresowe	98 000,00
- długoterminowe	48 000,00
- krótkoterminowe	50 000,00

Dane te jako dane porównawcze zostaną zaprezentowane w bilansie 2014 roku jednostki mikro następująco:

B. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania, w tym:	343 700,00
- rezerwy na zobowiązania	11 200,00
- zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek	111 000,00

Niektóre jednostki mikro tworzą dobrowolnie zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, zgodnie z ustawą z 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 111). Fundusze te są specyficznym rodzajem zobowiązania, które ustawa o rachunkowości nakazuje ująć w bilansie (art. 46 ust. 4 ustawy o rachunkowości). W bilansie uwzględnia się fundusz, który powinien być zgodny ze stanem środków na wyodrębnionym rachunku bankowym oraz należnościami z tytułu udzielonych pożyczek wykazywanych w aktywach bilansu. Jeżeli w wyniku takiego zestawienia powstaną różnice, należy przeanalizować, czy wpływy i wydatki dotyczące funduszu obejmowały środki z wyodrębnionego rachunku, czy też z rachunku rozliczeniowego. Jeśli się okaże, że z rachunku rozliczeniowego, to należy dokonać odpowiednich przelewów. Konieczne jest również przeanalizowanie tytułów wydatków i wpływów ujętych na koncie funduszu odnośnie do ich zasadności. Fundusze specjalne nie są w bilansie jednostki mikro odrębnie prezentowane.

Istotną pozycją w księgach rachunkowych, także obecnie nieprezentowaną odrębnie, są "Inne rozliczenia międzyokresowe" w pasywach bilansu - obejmujące przede wszystkim rozliczenia międzyokresowe przychodów. Rozliczenia międzyokresowe przychodów obejmują m.in.:

●równowartość otrzymanych lub należnych od kontrahentów środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych (np. otrzymany z góry czynsz za cały okres wynajmu);

●środki pieniężne, które otrzymano na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów własnych;

●wartość otrzymanych nieodpłatnie środków trwałych, środków trwałych w budowie i wartości niematerialnych i prawnych.

Z punktu widzenia organizacji mikro ważne jest, iż jeśli jednostka otrzyma środek trwały (wartość niematerialną i prawną) albo pieniądze na ich zakup (refundacje już poniesionych kosztów), należy tę wartość zaliczyć do rozliczeń międzyokresowych przychodów i wykazać w pasywach bilansu. Kwota ta będzie zwiększać stopniowo pozostałe przychody operacyjne - równolegle do dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Małe podmioty i organizacje pozarządowe dość często korzystają ze wsparcia w postaci środków pieniężnych na zakup aktywów trwałych lub otrzymują je w postaci darowizny. Są zobowiązane do prawidłowej wyceny i ujęcia tych wartości, ale sporządzając uproszczone sprawozdania, nie muszą ich wyodrębniać. Ich wartość jest ukryta w ogólnej wartości pozycji "B. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania". [przykład 21]

PRZYKŁAD 21

Program unijny

Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w 2013 roku otrzymała 500 000 zł z programu unijnego na zakup maszyn i urządzeń zaliczanych do środków trwałych. Kwotę dofinansowania ujęto jako rozliczenia międzyokresowe przychodów. W 2013 roku rozliczono w pozostałe przychody operacyjne 40 000 zł, a w 2014 roku 60 000 zł. Amortyzacja tych środków trwałych o wartości początkowej 600 000 zł wyniosła odpowiednio: 50 000 zł (2013 r.) i 75 000 zł.

Skutki tych zdarzeń wpłyną następująco na uproszczony bilans (pozostałe pozycje pominięto):

A. Aktywa trwałe, w tym:	475 000,00	550 000,00
- środki trwałe	475 000,00	550 000,00
B. Aktywa obrotowe, w tym:
- zapasy
- należności krótkoterminowe
Aktywa razem	475 000,00	550 000,00
Pasywa
A. Kapitał (fundusz) własny, w tym:
- kapitał (fundusz) podstawowy
- należne wpłaty na kapitał podstawowy (wielkość ujemna)
B. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania, w tym:	400 000,00	460 000,00
- rezerwy na zobowiązania	0
- zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek
Pasywa razem	400 000,00	460 000,00

W rachunku zysków i strat należy ująć amortyzację w pozycji kosztów według rodzaju, a odpisy rozliczeń międzyokresowych przychodów zwiększą pozostałe przychody i zyski:

A. Przychody podstawowej działalności operacyjnej i zrównane z nimi, w tym:
I. Zmiana stanu produktów (zwiększenie - wartość dodatnia, zmniejszenie - wartość ujemna)
B. Koszty podstawowej działalności operacyjnej:	75 000,00	50 000,00
I. Amortyzacja	75 000,00	50 000,00
II. Zużycie materiałów i energii
III. Wynagrodzenia, ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia
IV. Pozostałe koszty
C. Pozostałe przychody i zyski, w tym:	60 000,00	40 000,00
I. Aktualizacja wartości aktywów	-	-
D. Pozostałe koszty i straty, w tym:
I. Aktualizacja wartości aktywów
E. Podatek dochodowy	-
F. Wynik finansowy netto ogółem (A-B+C-D-E)	- 15 000,00	- 10 000,00

Rachunek zysków i strat

Kierownik w tym wypadku nie będzie miał wyboru wersji sporządzanego sprawozdania o przychodach i kosztach - narzucona została wersja porównawcza. Rachunek zysków i strat w uproszczonej postaci dla jednostek mikro nie będzie zawierał uszczegółowienia informacji o wartości przychodów ze sprzedaży towarów i odrębnie ze sprzedaży produktów.

O ile dla jednostek, które prowadzą jednorodną działalność handlową, produkcyjną lub usługową, nie będzie to problematyczne, o tyle w przypadku jednostek, które prowadzą działalność mieszaną, nie będzie można na podstawie sprawozdania finansowego ocenić struktury ich działalności czy zmian, jakie zaszły w tym zakresie.

WAŻNE

To, że ustawa o rachunkowości nie przewiduje dla jednostek mikro wariantu kalkulacyjnego rachunku zysków i strat nie oznacza, że jedyną dopuszczalną ewidencją w tych jednostkach jest ewidencja kosztów działalności operacyjnej na kontach zespołu 4. Jednostki mikro prowadzące działalność produkcyjną lub usługową i potrzebujące informacji o kosztach wytworzenia poszczególnych produktów, kosztach sprzedaży, zarządu, mogą - a nawet powinny - ewidencjonować koszty także w układzie kalkulacyjnym (funkcjonalnym)

Najistotniejsza zmiana dotyczy tu jednak jednostek mikro będącymi podmiotami non profit. Nie będą już sporządzały rachunku wyników. Załącznik nr 4 do ustawy o rachunkowości przewiduje wyłącznie sporządzanie rachunku zysków i strat.

Prezentacja przychodów

Przychody podstawowej działalności operacyjnej obejmować będą w przypadku jednostek prowadzących działalność gospodarczą wartość przychodów ze sprzedaży zarówno produktów (w tym usług), jak i towarów i materiałów. Dla jednostek mikro będących podmiotami non profit nie będzie już uszczegółowienia informacji o wartości przychodów związanych z prowadzoną działalnością przez organizację pozarządową, tak jak dotychczas w podziale na Składki brutto określone statutem i Inne przychody określone statutem.

Odrębnie należy jedynie pokazać wartość zmiany stanu produktów. Jest to wartość poniesionych kosztów według rodzaju, które przyczyniły się do zwiększenia stanu magazynowego produktów i produkcji niezakończonej, a w jednostkach niestosujących uproszczeń w zakresie rozliczeń międzyokresowych czynnych i biernych kosztów - także tych rozliczeń.

Jeśli wartość zmiany stanu jest dodatnia, oznacza to, że w bieżącym okresie poniesiono wyższą wartość kosztów rodzajowych, niż była wartość nakładów bezpośrednio związanych z przychodami (koszt wytworzenia sprzedanych produktów) i kosztów sprzedaży i ogólnego zarządu. Potocznie określa się, że produkowano "na magazyn".

W sytuacji gdy zmiana stanu produktów była ujemna, tzn. wyprzedawano magazyn, wartość kosztów przypisanych do okresu (koszt wytworzenia sprzedanych produktów, koszty zarządu i sprzedaży) była wyższa niż wartość zaksięgowanych kosztów według rodzaju.

Koszty podstawowej działalności operacyjnej

Wszystkie jednostki mikro będą prezentowały koszty związane z podstawową działalnością operacyjną w podziale według rodzaju. Zawartość merytoryczna poszczególnych grup kosztów nie uległa zmianie - niektóre pozycje zostały zagregowane.

WAŻNE

W ramach prezentacji kosztów w jednostkach non profit także nie ma już podziału na koszty działalności statutowej i koszty administracyjne. Nie ma już konieczności identyfikowania, które z nich są związane z realizowanymi przez organizację projektami, a które wiążą się z ogólnym utrzymaniem funkcjonowania jednostki

Zagregowanymi pozycjami kosztów według rodzaju będą:

●Wynagrodzenia oraz ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia - do kosztów wynagrodzeń zalicza się wszelkie wynagrodzenia pracowników, dodatki funkcyjne, zmianowe, premie i nagrody; z kolei do kosztów ubezpieczeń społecznych i innych świadczeń na rzecz pracowników zalicza się składki na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych obciążające pracodawcę, koszty szkoleń pracowników, rekrutacji, zużycia odzieży ochronnej i roboczej, wydatki związane z bhp, ochroną zdrowia oraz koszty ubezpieczeń osobowych pracowników;

●Pozostałe koszty - bardzo rozbudowana grupa, ponieważ obejmuje pozostałe koszty rodzajowe, a także koszty usług obcych oraz podatki i opłaty oraz wartość sprzedanych towarów i materiałów.

W pozostałych pozycjach należy wskazać:

●Amortyzacja - odpisy wyrażające utratę wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wyniku normalnego ich wykorzystania w działalności operacyjnej jednostki; podstawą ustalania amortyzacji są: wartość początkowa środków podlegających amortyzacji oraz stawki amortyzacyjne określone w stosownych przepisach prawnych;

●Zużycie materiałów i energii - wartość zużycia surowców, materiałów podstawowych i pomocniczych, półfabrykatów obcej produkcji, narzędzi, przyrządów zaliczonych do materiałów, materiałów biurowych, książek, czasopism i druków oraz wartość zużycia paliw, energii elektrycznej, gazu, wody i innych mediów; w tej pozycji prezentuje się materiały zużyte na cele bieżącej działalności statutowej, produkcyjne, usługowe, administracyjno-biurowe oraz zużycie przedmiotów niezaliczonych do środków trwałych i opakowań.

W nowym układzie sprawozdawczym nie prezentuje się wyników pośrednich na działalności. Jako zagregowane wartości prezentowane są pozostałe przychody operacyjne i przychody finansowe oraz (odrębnie) "Pozostałe koszty operacyjne i koszty finansowe". Pod pojęciem pozostałych przychodów operacyjnych rozumie się przychody i koszty związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki, ale niezaliczane do jej działalności podstawowej.

W pozycji "Pozostałe przychody i zyski, w tym aktualizacja wartości aktywów" prezentowane powinny być dodatnie efekty takich działań, jak:

●działalność socjalna,

●otrzymanie dotacji i darowizn,

●zbycie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz nieruchomości i wartości niematerialnych zaliczanych do inwestycji,

●rzadko odwrócenia odpisu aktualizującego wartość środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz nieruchomości i wartości niematerialnych i prawnych zaliczanych do inwestycji, gdy ustała przyczyna uzasadniająca jego utworzenie, odwrócenie odpisów aktualizujących wartość zapasów, odwrócenie odpisów aktualizujących wartość należności, rozwiązanie rezerw, z wyjątkiem rezerw związanych z operacjami finansowymi,

●odpisanie zobowiązań przedawnionych lub umorzonych,

●otrzymane odszkodowania,

●otrzymane dywidendy i udziały w zyskach,

●naliczone odsetki od lokat, wkładów bankowych, udzielonych pożyczek i obligacji obcych,

●dyskonto od weksli obcych, czeków obcych i papierów wartościowych,

●zyski ze zbycia inwestycji (dodatnią różnicę między przychodem z ich sprzedaży a wartością bilansową),

●aktualizację wartości inwestycji zwiększającą ich wartość,

●inne przychody finansowe, w tym nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi oraz rozwiązanie rezerw związanych z operacjami finansowymi,

●nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi.

[przykład 22]

PRZYKŁAD 22

Uwagi biegłego

W ADDA SA będącej jednostką mikro biegły rewident zwrócił uwagę na konieczność na koniec 2014 roku:

● Naliczenia odsetek od należności 250 zł - przychody finansowe;

● Wyceny pozycji wyrażonych w walucie obcej - nadwyżka dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi wyniosła 300 zł - przychód finansowy;

● Odwrócenia odpisu aktualizacyjnego należność 800 zł - pozostały przychód operacyjny;

● Ujęcia odszkodowania 2200 zł - pozostały przychód operacyjny;

● Wyceny posiadanych akcji w cenie rynkowej - wzrost 9000 zł - przychód finansowy.

W rachunku zysków i strat skutki tych zdarzeń będą zaprezentowane następująco:

C. Pozostałe przychody i zyski, w tym:	12 550
I. Aktualizacja wartości aktywów	9800

Z kolei w pozycji "Pozostałe koszty i straty, w tym aktualizacja wartości aktywów" prezentuje się koszty wynikające m.in. z:

●zbycia środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz nieruchomości i wartości niematerialnych i prawnych zaliczanych do inwestycji,

●odpisu aktualizującego wartość środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz nieruchomości i wartości niematerialnych zaliczanych do inwestycji, odpisów aktualizujących wartość zapasów, odpisów aktualizujących wartość należności, a także aktywa finansowe

●odpisania należności nieściągalnych, przedawnionych lub umorzonych,

●zawiązania rezerw, z wyjątkiem rezerw związanych z operacjami finansowymi,

●przekazania darowizn,

●odsetek od zaciągniętych kredytów i pożyczek,

●strat ze zbycia inwestycji (ujemną różnicę między przychodem z ich sprzedaży a wartością bilansową),

●innych kosztów finansowych, w tym nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi oraz utworzenia rezerw związanych z operacjami finansowymi, z wyjątkiem odsetek, prowizji, dodatnich i ujemnych różnic kursowych zaliczonych do wartości początkowej wytworzonych składników rzeczowego majątku trwałego lub zwiększających wartość rzeczowych aktywów obrotowych o długotrwałym okresie przygotowania ich do sprzedaży lub wytworzenia.

[przykłady 23 i 24]

PRZYKŁAD 23

Spółka akcyjna

W BBV S.A. będącej jednostką mikro biegły rewident zwrócił uwagę na konieczność na koniec 2014 roku:

● Naliczenia odsetek od zobowiązań kredytowych 1250 zł - koszty finansowe;

● Naliczenia odsetek od zobowiązań wobec dostawców 530 zł koszty finansowe;

● Wyceny pozycji wyrażonych w walucie obcej - nadwyżka ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi wyniosła 620 zł - koszt finansowy;

● Rozpoznania straty na likwidacji nieprzydatnego urządzenia 4500 zł - pozostały koszt operacyjny;

● Dokonania odpisu aktualizacyjnego zapasy 1800 zł - pozostały koszt operacyjny;

● Ujęcia rezerwy na koszty sporu z dostawcą - 6500 - pozostały koszt operacyjny;

● Wyceny posiadanych akcji w cenie rynkowej - spadek wartości 7200 zł - koszt finansowy.

W rachunku zysków i strat skutki tych zdarzeń będą zaprezentowane następująco:

D. Pozostałe koszty i straty, w tym:	22 400
I. Aktualizacja wartości aktywów	8800

PRZYKŁAD 24

Przychody i koszty

Z ksiąg rachunkowych spółki mikro wynikają następujące dane o przychodach i kosztach za 2014 rok:

Amortyzacja	15 000,00
Zużycie materiałów i energii	45 000,00
Usługi obce	75 000,00
Podatki i opłaty	3200,00
Wynagrodzenia	158 000,00
Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia	35 000,00
Pozostałe koszty rodzajowe	4900,00
Rozliczenie kosztów	6600,00
Sprzedaż produktów		523 000,00
Przychody finansowe		4520,00
Koszty finansowe	6300,00
Pozostałe przychody operacyjne, w tym:		8500,00
- przychód ze sprzedaży środka trwałego		4600,00
- nadwyżka aktywów obrotowych stwierdzona podczas inwentaryzacji		250,00
- umorzone zobowiązanie		90,00
Pozostałe koszty operacyjne, w tym:	6500,00
- koszty zaniechanej budowy środka trwałego	3600,00
- umorzona należność	530,00
- odpisy aktualizujące należności	630,00
Zyski nadzwyczajne		230,00
Straty nadzwyczajne	30,00
Wartość sprzedanych towarów	820 000,00
Sprzedaż towarów		1 025 600,00
Podatek dochodowy	48 950,00

Na ich podstawie sporządzony rachunek zysków i strat będzie się przedstawiał następująco:

A. Przychody podstawowej działalności operacyjnej i zrównane z nimi, w tym:	1 542 000,00
I. Zmiana stanu produktów (zwiększenie - wartość dodatnia, zmniejszenie - wartość ujemna)	- 6 600,00
B. Koszty podstawowej działalności operacyjnej:	1 156 100,00
I. Amortyzacja	15 000,00
II. Zużycie materiałów i energii	45 000,00
III. Wynagrodzenia, ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia	193 000,00
IV. Pozostałe koszty	903 100,00
C. Pozostałe przychody i zyski, w tym:	9650,00
I. Aktualizacja wartości aktywów
D. Pozostałe koszty i straty, w tym:	9230,00
I. Aktualizacja wartości aktywów	630,00
E. Podatek dochodowy	48 950,00
F. Wynik finansowy netto ogółem (A-B+C-D-E), w tym:	337 370,00

Podobnie jak dotychczas na mocy rozporządzenia ministra finansów, tak teraz zgodnie z art. 47 ust. 3a ustawy o rachunkowości ustalona w rachunku zysków i strat różnica pomiędzy przychodami a kosztami jednostki mikro, o której mowa w art. 3 ust. 1a pkt 2 (organizacje non profit), zwiększa - po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego - odpowiednio przychody lub koszty w następnym roku obrotowym różnica dodatnia może być zaliczona na zwiększenie kapitału (funduszu) podstawowego.

Wynik finansowy w rachunku zysków i strat będzie prezentowany w dwojaki sposób. Jednostki prowadzące działalność gospodarczą pokażą po prostu wynik finansowy. Natomiast organizacje non profit zaprezentuje nadwyżkę przychodów nad kosztami lub odwrotnie do rozliczenia w kolejnym roku obrotowym.

Nowy art. 47 ust. 3a ustawy o rachunkowości powstał z przeniesienia przepisów rozporządzenia do ustawy o rachunkowości. Dotyczy on szczególnej zasady ustalania wyniku finansowego dla organizacji wskazanych w art. 3 ust. 1a pkt 2 ustawy o rachunkowości (non profit).

Zgodnie ze znowelizowaną ustawą, analogicznie jak dotychczas na podstawie przepisów rozporządzenia, będą one przeznaczać wynik finansowy po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego - odpowiednio do przychodów lub kosztów w następnym roku obrotowym.

W przypadku zysku organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe takiej jednostki będzie mógł - tak jak dotychczas - podjąć decyzję o przeznaczeniu go na zwiększenie kapitału (funduszu) podstawowego.

Kiedy można zrezygnować z informacji dodatkowej

Na podstawie art. 48 ust. 3 ustawy o rachunkowości jednostka mikro może nie sporządzać informacji dodatkowej, o której mowa w ust. 1, pod warunkiem że przedstawi informacje uzupełniające do bilansu określone w załączniku nr 4 do ustawy o rachunkowości. Są to najbardziej podstawowe informacje pozwalające zidentyfikować jednostkę i jej zasady rachunkowości oraz zobowiązania finansowe i nabyte udziały akcje własne.

Zgodnie z załącznikiem nr 4 informacje powinny składać się z dwóch części:

1) informacji ogólnych,

2) informacji uzupełniających do bilansu.

Nie będzie konieczności ujawniania danych związanych z rachunkiem zysków i strat czy zatrudnieniem w jednostce ani np. informacji o zdarzeniach po dniu bilansowym. Informacje ogólne będą musiały wskazywać:

1) nazwę (firmę), siedzibę i adres albo miejsce zamieszkania i adres oraz numer we właściwym rejestrze sądowym albo ewidencji,

2) wskazanie czasu trwania działalności jednostki, jeżeli jest ograniczony,

3) wskazanie okresu objętego sprawozdaniem finansowym,

4) wskazanie zastosowanych zasad rachunkowości przewidzianych dla jednostek mikro z wyszczególnieniem wybranych uproszczeń,

5) wskazanie, czy sprawozdanie finansowe zostało sporządzone przy założeniu kontynuowania działalności gospodarczej przez jednostkę w dającej się przewidzieć przyszłości oraz czy nie istnieją okoliczności wskazujące na zagrożenie kontynuowania przez nią działalności,

6) omówienie przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, w tym metod wyceny aktywów i pasywów (także amortyzacji), pomiaru wyniku finansowego oraz sposobu sporządzenia sprawozdania finansowego w zakresie, w jakim ustawa pozostawia jednostce prawo wyboru.

Są to informacje nieodbiegające swym zakresem od dotychczas przedstawianych, za wyjątkiem informacji czy sprawozdanie zawiera dane łączne. W praktyce w jednostkach mikro się nie zdarza, aby istniały wewnętrzne jednostki organizacyjne samodzielnie sporządzające bilans.

Z kolei druga część danych - informacje uzupełniające do bilansu - odnosi się przede wszystkim do ujawnień o zobowiązaniach finansowych jednostki. W szczególności jednostka mikro powinna wskazać kwotę wszelkich zobowiązań finansowych, w tym z tytułu dłużnych instrumentów finansowych, gwarancji i poręczeń lub zobowiązań warunkowych nieuwzględnionych w bilansie, ze wskazaniem charakteru i formy wierzytelności zabezpieczonych rzeczowo wszelkie zobowiązania dotyczące emerytur oraz jednostek powiązanych lub stowarzyszonych są ujawniane odrębnie.

Przez zobowiązania finansowe rozumie się zobowiązanie jednostki do wydania aktywów finansowych albo do wymiany instrumentu finansowego z inną jednostką, na niekorzystnych warunkach (art. 3 ust. 1 pkt 27 ustawy o rachunkowości). Wycena zobowiązań następuje - w myśl art. 28 ust. 1 pkt 8 ustawy o rachunkowości - w kwocie wymagającej zapłaty. Przy czym - na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 8a tej ustawy - zobowiązania finansowe mogą być wyceniane według skorygowanej ceny nabycia, a jeżeli jednostka przeznacza je do sprzedaży w okresie do 3 miesięcy, to według wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej. Przy czym przypomnieć należy, iż na podstawie art. 28a ustawy o rachunkowości jednostka mikro nie może stosować do wyceny aktywów i pasywów wartości godziwej ani skorygowanej ceny nabycia.

Dodatkowo należy ujawnić kwotę zaliczek i kredytów udzielonych członkom organów administrujących, zarządzających i nadzorujących, ze wskazaniem oprocentowania, głównych warunków oraz wszelkich kwot spłaconych, odpisanych lub umorzonych, a także zobowiązań zaciągniętych w ich imieniu tytułem gwarancji i poręczeń wszelkiego rodzaju, ze wskazaniem kwoty ogółem dla każdej kategorii. Informacje te mają zabezpieczyć interesy innych niż właściciele interesariuszy jednostki poprzez dostarczenie im danych o obciążeniach finansowych podmiotu.

Ponadto jednostka mikro musi wskazać, czy w okresie objętym sprawozdaniem nabywała udziały lub akcje własne, oraz zaraportować o przyczynach tego nabycia dokonanego w roku obrotowym, liczbie i wartości nominalnej nabytych oraz zbytych w roku obrotowym udziałów (akcji), a w razie braku wartości nominalnej - ich wartości księgowej, jak też o tym, jaką część kapitału podstawowego te udziały (akcje) reprezentują.

Informację tę wypełniają spółki kapitałowe (z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjne) oraz komandytowo-akcyjne. Przypominamy, że przepisy ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: k.s.h.) generalnie zabraniają nabywania przez spółkę akcyjną wyemitowanych przez nią akcji, akcji własnych (art. 362 k.s.h.). Zakaz ten nie dotyczy jednak m.in. nabycia:

a) akcji w celu zapobieżenia bezpośrednio zagrażającej spółce poważnej szkodzie,

b) akcji, które mają być zaoferowane do nabycia pracownikom lub osobom, które były zatrudnione w spółce lub spółce z nią powiązanej przez okres co najmniej trzech lat,

c) akcji w celu ich umorzenia,

d) w pełni pokrytych akcji w drodze egzekucji celem zaspokojenia roszczeń spółki, których nie można zaspokoić w inny sposób z majątku akcjonariusza,

e) w pełni pokrytych akcji nieodpłatnie.

W niektórych przypadkach, określonych m.in. w powyższych pkt a i b, nabycie akcji własnych przez spółkę jest dozwolone tylko wtedy, gdy zostały spełnione łącznie następujące warunki:

a) nabyte akcje zostały w pełni pokryte,

b) łączna wartość nominalna nabytych akcji nie przekracza 20 proc. kapitału zakładowego spółki, uwzględniając w tym również wartość nominalną pozostałych akcji własnych, które nie zostały przez spółkę zbyte,

c) łączna cena nabycia akcji własnych, powiększona o koszty ich nabycia, nie jest wyższa od kapitału rezerwowego, utworzonego w tym celu z kwoty, która zgodnie z art. 348 par. 1 k.s.h. może być przeznaczona do podziału.

W przypadku nabycia lub zbycia odpłatnego należy wskazać równowartość tych udziałów (akcji). Należy również wskazać liczbę i wartość nominalną lub (w razie braku wartości nominalnej) wartość księgową wszystkich udziałów (akcji) nabytych i zatrzymanych, jak również część kapitału podstawowego, którą te udziały (akcje) reprezentują.

Na podstawie art. 48a ust. 3 ustawy o rachunkowości jednostka mikro może nie sporządzać zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym, nawet jeśli jej sprawozdanie na podstawie odrębnych przepisów podlega badaniu przez biegłego rewidenta. Taka sama zasada wynika z art. 48b ust. 4 ustawy o rachunkowości w odniesieniu do rachunku przepływów pieniężnych, o którym mowa w ust. 1.

@RY1@i02/2015/031/i02.2015.031.008000100.808.jpg@RY2@

dr Katarzyna Trzpioła Katedra Rachunkowości i Finansów UW

dr Katarzyna Trzpioła

Katedra Rachunkowości i Finansów UW