Jak dla potrzeb rachunkowości ujmować niedobory i nadwyżki inwentaryzacyjne

kierownik zespołu księgowego w BSO Outsourcing

@RY1@i02/2010/011/i02.2010.011.086.012a.001.jpg@RY2@

Joanna Szostak, kierownik zespołu księgowego w BSO Outsourcing

To, co wykazują stany ewidencyjne składników majątkowych na kontach księgowych, może się różnić od ich rzeczywistego stanu. Podstawowym narzędziem, które pozwoli to zweryfikować, jest inwentaryzacja wszystkich składników majątku. Inwentaryzację przeprowadza się - co do zasady - na ostatni dzień roku obrotowego w drodze spisu z natury. Dotyczy to aktywów pieniężnych, walut obcych i dewiz, papierów wartościowych w postaci materialnej, rzeczowych składników aktywów, które są odpisywane w koszty w momencie ich zakupu, oraz zdatnych do sprzedaży produktów gotowych odpisywanych w koszty w momencie ich wytworzenia. W ostatnim kwartale roku obrotowego, do 15 dnia następnego roku, przeprowadza się inwentaryzację znajdujących się na terenie niestrzeżonym lub znajdujących się na terenie strzeżonym, lecz nieobjętych ewidencją ilościowo-wartościową rzeczowych składników aktywów obrotowych, środków trwałych oraz maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie, które znajdują się na terenie niestrzeżonym. Podobnie będzie z powierzonymi składnikami aktywów będącymi własnością innych jednostek. Raz w ciągu dwóch lat przeprowadza się inwentaryzację zapasów - objętych ewidencją ilościowo-wartościową, które znajdują się w strzeżonych składowiskach. Rzeczowe aktywa trwałe, znajdujące się na terenie strzeżonym, mogą być inwentaryzowane raz w ciągu czterech lat. W drodze potwierdzenia sald inwentaryzujemy aktywa finansowe zgromadzone na rachunkach bankowych, należności i powierzone kontrahentom własne składniki aktywów. Inwentaryzuje się je w ostatnim kwartale roku obrotowego, do 15 dnia następnego roku. Pozostałe składniki majątku inwentaryzujemy w drodze weryfikacji zapisów księgowych na ostatni dzień roku obrotowego.

Po zakończeniu spisu z natury w protokole inwentaryzacyjnym wskazuje się ustalone w jej wyniku różnice. Mogą one mieć postać niedoborów, kiedy stan rzeczywisty ustalony w drodze spisu z natury jest niższy od stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych, oraz nadwyżki, w przypadku gdy jest on wyższy. Niedobory niezawinione to m.in. niedobory pozorne, np. gdy środek trwały oddany został do naprawy lub w najem, ubytki naturalne, które wynikają z właściwości fizykochemicznych magazynowanych składników oraz niedobory przekraczające zwyczajowo przyjęte normy ubytków naturalnych. Kolejny rodzaj to szkody, czyli niedobory spowodowane wypadkami losowymi, np. powódź. Możemy też mówić o niedoborach powstałych w wyniku błędów w ewidencji księgowej. Druga grupa to niedobory zawinione powstałe na skutek zaniedbań ze strony osób odpowiedzialnych za powierzone im składniki aktywów. W przypadku nadwyżek wyróżniamy nadwyżki rzeczywiste oraz pozorne, które spowodowane są błędami w ewidencji rozchodów albo w trakcie inwentaryzacji.

Komisja inwentaryzacyjna po zakończeniu spisu sporządza protokół weryfikacji różnic inwentaryzacyjnych, wskazuje niedobory i nadwyżki i sposób ich zakwalifikowania. Na podstawie wyjaśnień osób odpowiedzialnych analizuje i ocenia poszczególne pozycje nadwyżek i niedoborów. Niedobory zawinione przez osoby, którym powierzono mienie, i powstałe z ich winy powodują powstanie roszczenia w stosunku do nich. Wysokość kwoty roszczenia określa kierownik jednostki w wysokości zapewniającej uzyskanie przez jednostkę rekompensaty za utracone korzyści. W przypadku placówek handlu detalicznego przyjmuje się, że kwota roszczenia jest równa cenie sprzedaży brutto. Ujawnione nadwyżki i niedobory rzeczowych składników majątku wycenia się według cen ewidencyjnych lub cen sprzedaży netto możliwych do uzyskania, ustalonych z uwzględnieniem stopnia zużycia składnika majątku. Środki pieniężne wyceniane są w wartości nominalnej. Protokół z różnic inwentaryzacyjnych powinien zawierać opinię głównego księgowego i podpis kierownika jednostki zatwierdzający powyższe ustalenia. Zatwierdzony protokół stanowi podstawę do ujęcia w księgach rachunkowych ustalonych niedoborów i nadwyżek.

Do ewidencji stwierdzonych niedoborów i nadwyżek służy konto 240 - Rozliczenie niedoborów i nadwyżek. Kierownik jednostki podejmuje decyzję, w jaki sposób nastąpi rozliczenie powstałych różnic inwentaryzacyjnych i o odpowiednim ich ujęciu w zależności od przyczyny i charakteru każdej różnicy. Ujawnione w wyniku inwentaryzacji niedobory i nadwyżki powinny zostać wyjaśnione i rozliczone w księgach rachunkowych roku obrotowego, na który przypadł termin inwentaryzacji. Do momentu wyjaśnienia niedoborów i nadwyżek, ustalenia przyczyn ich powstania i osób za nie odpowiedzialnych kwoty te pozostają na odpowiednich kontach analitycznych 240-01 - Rozliczenie nadwyżek oraz 240-02 - Rozliczenie niedoborów. Ewidencja nadwyżek zależy od postępowania wyjaśniającego przyczyny powstania nadwyżki. Nadwyżki rzeczywiste księgowane są po stronie Wn konta 240-01 - Rozliczenie nadwyżek w korespondencji z kontem 760 - Pozostałe przychody operacyjne. Nadwyżki podlegające kompensacie z niedoborami niezawinionymi przeksięgowane są na kredytową stronę konta 240-02 - Rozliczenie niedoborów.

Niedobory wynikające z ubytków w granicach norm zakładowych i ubytków naturalnych księgowane są po stronie Wn konta 401 - Zużycie materiałów, odpowiedniego konta zespołu 5 lub na konta 701 - Koszt sprzedanych produktów, 731 - Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia) w korespondencji z kontem 240-02 - Rozliczenie niedoborów. Jeżeli niedobór powstał w wyniku zdarzenia losowego, księgowany jest po stronie Wn konta 771 - Straty nadzwyczajne w korespondencji z kontem 240-02 - Rozliczenie niedoborów. Niedobory niezawinione ujmuje się po stronie Wn konta 761 - Pozostałe koszty operacyjne w korespondencji z kontem 240-02 - Rozliczenie niedoborów. Niedobory zawinione mogą stanowić przedmiot roszczenia wobec osób materialnie odpowiedzialnych i pod warunkiem, że pracownik wyraził na piśmie zgodę na zwrot równowartości niedoboru, odnoszone są w ciężar konta 234 - Pozostałe rozrachunki z pracownikami. W przypadku braku takiej zgody mamy do czynienia z tzw. niedoborami spornymi. Są one przeksięgowywane na konto 246 - Należności dochodzone na drodze sądowej.

Niedobory rzeczowych składników majątku, które objęte są ewidencją ilościowo-wartościową, mogą być kompensowane z nadwyżkami tych samych składników majątku. Jest to dopuszczalne, gdy nadwyżki i niedobory powstały podczas tego samego spisu z natury oraz powstały w tym samym okresie rozliczeniowym. Nadwyżki i niedobory muszą dotyczyć tej samej osoby materialnie odpowiedzialnej za powierzone im mienie. Kompensacie podlegają jedynie niedobory uznane za niezawinione. Nadwyżki i niedobory muszą dotyczyć pokrewnego asortymentu, np. materiałów, które mają podobne właściwości, wygląd albo nazwę. Przy dokonywaniu kompensaty przyjmuje się zawsze niższą ilość niedoboru lub nadwyżki i niższą cenę kompensowanych składników majątku.

Rozmawiał Krzysztof Koślicki

Podstawa prawna

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).