Jak prawidłowo rozliczać należności przeterminowane

W podatkach dochodowych przychód związany z działalnością gospodarczą rozliczany jest w oparciu o zasadę memoriału, według której ewidencji podlega zdarzenie, a nie związany z nim przepływ wartości pieniężnych. Konsekwencją stosowania tej zasady jest istnienie po stronie aktywów należności będących zaewidencjonowanymi zdarzeniami, co do których płatność nastąpi w przyszłości. Po stronie pasywów są to z kolei zobowiązania, które już są wymagalne, a jeszcze nie zostały zapłacone. Przeciwieństwem zasady memoriału jest kasowe rozliczenie transakcji.

Treść ustaw o podatkach dochodowych wskazuje, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 14 ust. 1 ustawy o PIT oraz art. 12 ust. 3 ustawy o CIT). Niezależnie zatem od momentu zapłaty wykonanie usługi (w tym częściowe wykonanie usługi) lub dostawa towarów prowadzi do obowiązku opodatkowania naliczonego w związku z tym zdarzeniem przychodu.

Odpisy aktualizujące

Memoriałowa zasada ewidencji należności prowadzić może do niewiarygodnej ich wyceny, która szczególnie jest widoczna w przypadku należności przeterminowanych. Przedsiębiorca powinien zatem oszacować prawdopodobną kwotę spłaty należności i skorygować do tej wielkości. Służą temu odpisy aktualizujące.

Jak wskazują przepisy prawa bilansowego, odpis aktualizujący powinien być stworzony w każdym przypadku, gdy pojawia się zagrożenie związane z zapłatą należności w jej wartości pierwotnie zaewidencjonowanej. Pomijając oczywiste przypadki postępowania upadłościowego lub sądowego w zakresie dochodzenia wierzytelności przed sądem, warto zwrócić uwagę na konieczność określenia prawdopodobieństwa braku zapłaty należności przez przedsiębiorcę w przypadku wierzytelności przeterminowanych. Istniejąca w tym zakresie praktyka pokazuje, iż najczęściej w stosunku do takich należności tworzone są odpisy aktualizujące całą ich wartość. Nie wydaje się to jednak poprawne. Sugerować należy wprowadzanie procentowych odpisów, uzależnionych od okresu przeterminowania danego zobowiązania. Przykładowo może to wyglądać następująco:

● do 60 dni - nie tworzy się odpisów,

● od 61 do 90 dni - odpis tworzony jest na 40 proc. należności,

● od 91 do 120 dni - odpis jest tworzony na 80 proc. należności,

● powyżej 120 dni - tworzony jest 100-proc. odpis aktualizujący.

Całokształt tych zasad powinien być wskazany w polityce rachunkowości danego podmiotu.

Pamiętać również należy, iż istniejące zabezpieczenia wierzytelności będą wpływały na wiarygodność ich spłaty. Nie ma przy tym znaczenia długość okresu dochodzenia takiej wierzytelności, ale wyłącznie prawdopodobieństwo ostatecznej kwoty możliwej do zapłaty przez dłużnika lub podmiot udzielający zabezpieczenia.

Odpis aktualizacyjny doprowadza do wyceny należności zgodnie z jej wartością rynkową. Zalicza się go do pozostałych kosztów operacyjnych lub finansowych, jeżeli koryguje odpowiednio należności związane z działalnością operacyjną lub finansową danej jednostki. Gdy dojdzie do umorzenia, przedawnienia lub stwierdzenia nieściągalności wierzytelności, wartość uprzednio dokonanego odpisu ulega odpowiedniemu skorygowaniu. Jednocześnie wierzytelność taką zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych lub finansowych. W przypadku ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu aktualizującego wartość aktywów, w tym również odpisu z tytułu trwałej utraty wartości, równowartość całości lub odpowiedniej części uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego zwiększa wartość danego składnika aktywów i podlega zaliczeniu odpowiednio do pozostałych przychodów operacyjnych lub przychodów finansowych.

Zgodnie z przepisami

Przepisy podatkowe odmiennie traktują jako koszt podatkowy odpis aktualizujący oraz wierzytelność przeterminowaną. Zasadą jest, iż wierzytelność opisana jako nieściągalna nie stanowi kosztu podatkowego, z wyjątkiem wierzytelności uprzednio zarachowanych jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w określony sposób (art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT). Jednocześnie nie stanowią kosztu podatkowego odpisy aktualizujące, z tym że kosztem uzyskania przychodów (KUP) są odpisy aktualizujące wartość należności zgodnie z przepisami prawa bilansowego, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona (art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT). [tabela 1]

Uznanie odpisu aktualizującego za koszt podatkowy może nastąpić przed uznaniem samej wierzytelności jako kosztu. Jeżeli odpis pokrywał całość należności, zaistnienie przesłanki do potraktowania jej jako kosztu nie będzie prowadziło do zmian w zakresie wysokości rozliczeń. Skutkować to będzie wyłącznie zmianą zapisów w ewidencji.

Dążąc do zaliczenia przeterminowanej należności do kosztów podatkowych, wierzyciel za każdym razem zobowiązany jest do wystąpienia w stosunku do dłużnika na drogę postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w wyroku z 6 maja 2011 r. (sygn. akt. I SA/Sz 132/11) wskazał, iż "podatnik, chcąc uznać wierzytelności za nieściągalne, powinien skierować na drogę sądową wierzytelności, jakie posiada wobec danego dłużnika (w celu uzyskania tytułu wykonawczego i klauzuli wierzytelności), po to, by następnie wystąpić do organu egzekucyjnego o egzekucję choćby części ustalonej wierzytelności i uzyskać rozstrzygnięcie, z którego jednoznacznie by wynikało, że dłużnik nie posiada majątku wystarczającego do zaspokojenia dochodzonego roszczenia. Jedynie w przypadku udokumentowania takich wierzytelności protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne byłyby równe lub wyższe od tej kwoty, nie ma konieczności stosowania przepisów o obowiązku wystąpienia na drogę postępowania sądowego."

Porównując uprawdopodobnienie odpisu aktualizacyjnego jako kosztu od udokumentowania wierzytelności, wskazać należy, iż pierwsza grupa przesłanek ma charakter szerszy, niż wprost wynika to z przepisu art. 23 ust. 3 ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 2a ustawy o CIT. Ustawodawca posługuje się bowiem przykładowym wyliczeniem podstaw, stwierdzając, iż "w szczególności" są to wskazane w literach a) - d) zdarzenia (patrz tabela 1). Warto w tym miejscu wskazać na wyrok WSA w Szczecinie z 12 lutego 1998 r. (sygn. akt. SA/Sz 909/97), zgodnie z którym "jakkolwiek katalog sytuacji, w których uznaje się nieściągalność wierzytelności za uprawdopodobnioną, nie jest wyczerpujący, to nie powinno ulegać wątpliwości, że ewentualne inne przesłanki takiego uprawdopodobnienia muszą mieć charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ustawie. Nie sposób zatem za okoliczności uzasadniające wniosek o prawdopodobieństwie nieściągalności wierzytelności uznać takich zdarzeń i czynności wywołanych i podejmowanych przez wierzyciela, które nie mają znaczenia prawnego równego prawomocnemu orzeczeniu sądowemu i które jeszcze nie wszczynają postępowania egzekucyjnego, a które dopiero poprzedzają wydanie takiego orzeczenia lub skierowanie stwierdzonej takim orzeczeniem wierzytelności na drogę postępowania egzekucyjnego".

Szerszego komentarza wymagają przesłanki c) oraz d) (tabela 1) w zakresie traktowania odpisu aktualizacyjnego jako kosztu. Niezbędne jest w tym zakresie odwołanie się do przepisów ustawy z 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. nr 43, poz. 296 z późn. zm., dalej: k.p.c.) regulujących postępowanie sądowe przy dochodzeniu należności spornych.

Sposoby postępowania

Przymusowe dochodzenie wierzytelności pieniężnych na drodze sądowej może odbywać się w ramach postępowania zwykłego lub postępowań odrębnych. Obecnie przepisy wprowadzają pięć postępowań odrębnych, które mogą mieć zastosowanie do dochodzenia wierzytelności przez przedsiębiorców. Są to:

● postępowanie w sprawach gospodarczych, które dotyczy wyłącznie relacji między przedsiębiorcami prowadzącymi działalność gospodarczą,

● postępowanie nakazowe,

● postępowanie upominawcze,

● postępowanie uproszczone, stosowane wyłącznie do roszczeń wynikających z umów, jeżeli wartość przedmiotu sporu nie przekracza 10 000 złotych, a w sprawach o roszczenia wynikające z rękojmi, gwarancji jakości lub z niezgodności towaru konsumpcyjnego z umową sprzedaży konsumenckiej, jeżeli wartość przedmiotu umowy nie przekracza tej kwoty, oraz o zapłatę czynszu najmu lokali mieszkalnych i opłat obciążających najemcę oraz opłat z tytułu korzystania z lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej bez względu na wartość przedmiotu sporu,

● postępowanie elektroniczne.

W praktyce najważniejsze są reguły postępowania nakazowego oraz upominawczego, które to tryby pokrywają się z pozostałymi postępowaniami odrębnymi. Przykładowo w postępowaniu elektronicznym stosowane są przepisy o postępowaniu upominawczym (art. 505²⁸ k.p.c.).

Postępowania nakazowe i upominawcze wszczyna się na wniosek wierzyciela. Sąd wydaje nakaz zapłaty, w którym zobowiązuje dłużnika do uiszczenia należności objętej żądaniem lub wniesienia zarzutów w postępowaniu nakazowym albo sprzeciwu w postępowaniu upominawczym. Brak wniesienia takiego środka zaskarżenia oznacza, iż nakaz zapłaty uprawomocnia się i ma przymiot wyroku podlegającego egzekucji. Jeżeli wierzyciel wystąpi z wnioskiem o egzekucję do komornika sądowego, nakaz taki spełnia przesłankę c) (tabela 1) umożliwiającą zaliczenie odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodu.

W postępowaniu upominawczym wniesienie sprzeciwu uchyla wydany nakaz zapłaty i sąd zobowiązany jest przekazać sprawę do postępowania zwykłego, które zakończone zostanie wyrokiem. Wniesienie takiego sprzeciwu przez dłużnika nie prowadzi po jego stronie do żadnych dodatkowych kosztów i skuteczne dokonanie takiej czynności umożliwia potraktowanie odpisu aktualizującego jako kosztu podatkowego w oparciu o przesłankę d) [tabela 1].

Z odmienną sytuacją mamy do czynienia w postępowaniu nakazowym. Wniesienie zarzutów jest rozpatrywane przez sąd, który może nakaz uchylić w przypadku ich zasadności lub pozostawić nakaz w całości w mocy. Pamiętać jednak należy, iż dłużnik wraz z zarzutami zobowiązany jest uiścić 3/4 kwoty wpisu sądowego. Brak takiej opłaty traktowany jest jako niedopełnienie warunków formalnych i skutkować będzie odrzuceniem zarzutów. Tym samym celem udowodnienia przesłanki d) (patrz tabela 1) dłużnik poza samym wniesieniem zarzutów zobowiązany jest je opłacić. W innym przypadku nakaz zapłaty uprawomocnia się i skierowanie go na drogę postępowania egzekucyjnego wypełniać będzie znamiona przesłanki c) (tabela 1).

W odniesieniu do przesłanek dotyczących udokumentowania należności przeterminowanej jako kosztu podatkowego szczególną uwagę zwrócić należy na pkt 1) oraz 3) (patrz tabela 1). Pierwszy z nich odnosi się do wierzytelności uznanych za nieściągalne stosownym postanowieniem, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. Przy czym musi to być postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wskutek braku majątku dłużnika. Inna przyczyna umorzenia, np. brak możliwości doręczenia dłużnikowi tytułów egzekucyjnych, nie dowodzi braku majątku dłużnika i nie stanowi podstawy do uznania wierzytelności za nieściągalną. Postanowienie to odnosić się może wyłącznie do części wierzytelności. Jak wskazał WSA w Krakowie w wyroku z 31 października 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 696/07), "podatnik, chcąc uznać wierzytelności za nieściągalne, powinien skierować na drogę sądową wierzytelności, jakie posiada wobec danego dłużnika (w celu uzyskania tytułu wykonawczego i klauzuli wierzytelności), po to, by następnie wystąpić do organu egzekucyjnego o egzekucję choćby części ustalonej wierzytelności i uzyskać rozstrzygnięcie, z którego jednoznacznie by wynikało, że dłużnik nie posiada majątku wystarczającego do zaspokojenia roszczeń wymagalnych wierzyciela". Pamiętać również należy o konieczności uzyskania ostatecznego orzeczenia o faktycznej i definitywnej niemożnością uregulowania zobowiązania. Przykładowo wskazać należy na wyrok NSA w Warszawie z 16 grudnia 2008 r. (sygn. akt. II FSK 173/08), dotyczący kredytu, który również będzie miał zastosowanie do rozliczeń z tytułu dostawy towarów i usług. Sąd ten wskazał, iż "nieściągalność kredytu zabezpieczonego wykonywaną przez kredytodawcę umową poręczenia powinna być udokumentowana postanowieniem o nieściągalności wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego również w stosunku do poręczyciela". W przypadku istnienia innych zabezpieczeń wierzyciel zobowiązany jest do podjęcia postępowania sądowego i następnie egzekucyjnego w stosunku do wszystkich dłużników osobistych i rzeczowych.

Przesłanka 3) [tabela 1)] odnosi się do protokołu sporządzonego przez podatnika, stwierdzającego, że jeśli przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty, pozwala całą jej kwotę zaliczyć w koszty podatkowe. Wśród kosztów tych należy uwzględnić wszystkie nakłady, jakie podatnik zobowiązany jest ponieść na dochodzenie wierzytelności, a którymi są:

● koszty wezwania dłużnika będącego przedsiębiorcą do spełnienia świadczenia przed podjęciem postępowania sądowego (art. 479⁹ k.p.c.),

● kwotę wpisu sądowego, określoną zgodnie z przepisami ustawy z 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 90, poz. 594 z późn. zm.), w odniesieniu do trybu postępowania, w którym wierzytelność może być dochodzona,

● koszty zastępstwa procesowego określone w oparciu o par. 6 rozporządzenia ministra sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 z późn. zm.) oraz analogicznie w oparciu o przepisy par. 6 rozporządzenia ministra sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1348 z późn. zm.),

● koszty obejmujące wynagrodzenie kancelarii prawnej z tytułu obsługi procesu windykacyjnego (pismo Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 sierpnia 2008 r., nr ILPB3/423-314/08-2/ŁM).

Każdorazowo w sporządzanym protokole podatnik zobowiązany jest dokonać stosownej kalkulacji wykazując kwotę kosztów, które zobowiązany byłby ponieść. Nie jest bowiem dopuszczalne "zaliczenie przez podatnika wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów na podstawie protokołu zawierającego stwierdzenia, że wskutek postawy dłużnika nie jest możliwe ani doręczenie wezwania dłużnika przed arbitraż, ani ukonstytuowanie arbitrażu ad hoc kompetentnego do rozstrzygnięcia o roszczeniach wierzyciela, jak również wtedy, gdy przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne nie są możliwe do oszacowania. Elementem koniecznym treści protokołu jest sprawdzalne, a więc wiarygodne kwotowe zestawienie spodziewanych kosztów sądowych i egzekucyjnych z sumą dochodzonej wierzytelności. Nie mają natomiast istotnego znaczenie wnioski wypływające z treści takiego protokołu" (wyrok WSA w Poznaniu z 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 589/10).

Zaliczenie do KUP

Przepisy ustaw o podatkach dochodowych określają procedurę kwalifikowania należności przeterminowanych jako koszt podatkowy.

Jeżeli odpis aktualizacyjny utworzony pierwotnie w odniesieniu do całej wierzytelności został potraktowany jako koszt podatkowy, udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w tej części nie będzie zmieniało podstawy opodatkowania.

Jak wskazał WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 9 czerwca 2010 r. (sygn. akt I SA/Go 358/10), "zaliczenie odpisu aktualizującego wartość należności do kosztów uzyskania przychodów następuje zawsze w roku, w którym nieściągalność wierzytelności została w wystarczający sposób uprawdopodobniona". Oznacza to, że podatnik nie odnosi kosztu do okresu, w którym wierzytelność powstała, tylko rozlicza go na bieżąco.

Wierzyciel może korzystać z kilku przesłanek uprawniających go do potraktowania odpisu aktualizacyjnego lub wierzytelności jako kosztu podatkowego. W szczególności przepisy ustaw o podatkach dochodowych nie zawierają zakazu łącznego czy też następującego po sobie potwierdzania nieściągalności tych samych wierzytelności za pomocą postanowień wydanych przez organ egzekucyjny oraz sporządzonych wcześniej i w tym samym przedmiocie protokołów o nieściągalności wierzytelności (wyrok WSA w Gdańsku z 27 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 243/08). Jednak w tym samym wyroku sąd wskazuje, iż "wszczęcie przez podatnika postępowania prawnego, mogącego zakończyć się wynikiem uzyskaniem postanowienia o nieściągalności wydanym przez właściwy organ egzekucyjny, w przypadku wcześniejszego sporządzenia w tym samym przedmiocie protokołu, podważa zasadniczo przedstawioną tym protokołem ocenę nieściągalności danej wierzytelności należnej". Tym samym dążyć należy do spójności podejmowanych działań przez wierzyciela, aby nie prowadziły one do wykluczających się efektów. [przykład 1]

Księga przychodów i rozchodów

Podatnik prowadzący ewidencję w oparciu o podatkową księgę przychodów i rozchodów rozpoznaje przychód na takich samych zasadach, jak ma to miejsce w podatkach dochodowych. Tym samym zastosowanie znajdą również przepisy o zaliczeniu w koszty podatkowe wierzytelności nieściągalnych.

Brak możliwości tworzenia odpisów aktualizacyjnych prowadzi do obowiązku udokumentowania wierzytelności nieściągalnej wyłącznie w oparciu o przesłanki nieściągalności. Zastosowanie zatem znajdą rozważania przedstawione w części dotyczącej podatku dochodowego.

Ewidencja w VAT

Analogicznie jak w przypadku podatku dochodowego ewidencja sprzedaży w VAT opiera się na metodzie fakturowej. Oznacza to, iż w momencie dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, w tym częściowego wykonania usługi, powstaje obowiązek wystawienia faktury. W odróżnieniu od podatków dochodowych otrzymane zaliczki, przedpłaty i inne płatności wnoszone na poczet przyszłych dostaw lub świadczenia usług także stanowią obrót podlegający opodatkowaniu.

Faktura wystawiana jest niezależnie od dokonanej przez odbiorcę zapłaty. Wyjątkiem jest podatnik rozliczający się metodą kasową. U niego obowiązek podatkowy w podatku należnym powstaje dopiero w momencie otrzymania płatności, nie później niż w terminie 90 dni od dnia wykonania usługi lub dostawy towarów (art. 21 ustawy o VAT). Przy czym pamiętać należy, iż otrzymanie faktury od takiego podatnika uprawnia nabywcę do odliczenia podatku dopiero w miesiącu zapłaty, a nie na zasadach ogólnych.

Konieczne przesłanki

Brak zapłaty należności w terminie oznacza dla sprzedawcy obowiązek pokrycia wykazanego w fakturze podatku należnego, który pomniejszony o podatek naliczony stanowi kwotę podatku do zapłaty. Brak otrzymanego świadczenia od kontrahenta uprawnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w takim zakresie, w jakim uprawdopodobni on nieściągalność tej należności. W odróżnieniu jednak od podatków dochodowych nieściągalność w przepisach o VAT uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy o VAT). Nie jest zatem wymagane zgromadzenie jakichkolwiek innych dokumentów w tym zakresie, jak ma to miejsce w podatkach dochodowych.

Na potrzeby dokonania korekty podatku należnego zachowane muszą być odpowiednie warunki zarówno w odniesieniu do podmiotu dokonującego takiej korekty, jak i w stosunku do jego kontrahenta (art. 89a ustawy o VAT). [tabela 2]

Wskazane warunki wymagają dodatkowego komentarza zarówno w odniesieniu do sprzedawcy, jak i nabywcy.

Status czynnego podatnika VAT powinien mieć sprzedawca i nabywca na moment zawarcia umowy, a w szczególności wystawienia dokumentującej ją faktury. O ile jednak przepisy wprost wskazują, iż dłużnik również powinien być czynnym podatnikiem VAT w momencie dokonania korekty, o tyle nie ma takiego zastrzeżenia w odniesieniu do sprzedawcy. Przyjąć jednak należy, iż jest to niezbędne ze względu na konieczność rozliczenia podatku należnego, w odniesieniu do którego obowiązek pojawia się wyłącznie u podatnika mającego taki status. Pamiętać bowiem należy, iż możliwość korekty odnosi się wyłącznie do wierzytelności powstałych z tytułu dostaw towarów i usług na terenie kraju.

Ryzyko ustalenia statusu dłużnika na moment dokonania korekty spoczywa na wierzycielu. Jeżeli dłużnik nie będzie czynnym podatnikiem VAT, brak będzie po jego stronie obowiązku korekty odliczonego podatku naliczonego, a tym samym dokonana przez wierzyciela korekta podatku należnego będzie niesymetryczna względem budżetu państwa. W konsekwencji sprzedawca zobowiązany jest dołożyć należytej staranności przy udokumentowaniu statusu podatkowego dłużnika. Brak posiadanych informacji może skutkować wystąpieniem do organu podatkowego jako osoba zainteresowana w celu potwierdzenia statusu dłużnika w oparciu o art. 96 ust. 13 ustawy o VAT.

Dłużnik w przypadku utraty statusu czynnego podatnika VAT ma obowiązek poinformować o tym organ podatkowy w terminie 7 dni od dnia zaistnienia zdarzenia, z którym związana jest taka zmiana. W celu wyłączenia ryzyka związanego z korektą po stronie wierzyciela należałoby przyjąć konieczność uzyskania potwierdzenia statusu dłużnika na dzień składania deklaracji z wykazaną korektą. Wcześniej otrzymane informacje z organu podatkowego mogą bowiem okazać się nieaktualne.

Wierzytelność wykazana jako obrót opodatkowany odnosi się do obowiązków ewidencyjnych ciążących na sprzedawcy, który powinien wykazywać sprzedaż w składanych miesięcznie lub kwartalnie deklaracjach podatkowych.

Wykazany z tytułu dokonanej sprzedaży podatek należny nie wiąże się z obowiązkiem jego zapłaty jako warunku dokonania korekty. Niemniej jednak kwota podatku niezapłacona pozostaje zaległością podatkową, która przy korekcie podatku prowadzić będzie do obowiązku zapłaty odsetek za okres istnienia tej zaległości.

Podkreślić należy, iż sprzedawca w ramach korekty nie zwiększa swojego podatku naliczonego, a zmniejsza podatek należny. Ma to istotne znaczenie z punktu widzenia prowadzonej ewidencji w rejestrach VAT.

Brak postępowania likwidacyjnego lub upadłościowego w okresie dokonania korekty odnosi się wyłącznie do dłużnika i ma na celu zapobieżenie uznania odliczonej kwoty podatku naliczonego jako wierzytelności w tym postępowaniu. Podkreślenia wymaga, iż postępowanie takie nie może się toczyć wyłącznie w okresie, w którym wierzyciel zamierza dokonać korekty. Zakończenie takiego postępowania nie wyłącza możliwości dokonania korekty. Podobnie jest również w sytuacji, gdy wierzyciel dokonał korekty i po tym terminie w stosunku do dłużnika podjęto postępowanie upadłościowe. Zgodnie z wyrokiem WSA w Gliwicach z 26 października 2010 r. (sygn. akt. III SA/Gl 1257/10) " analiza art. 89b ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 87 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 175, poz. 1361 z późn. zm.) prowadzi do wniosku, że każdy dłużnik, który nie uregulował należności będącej nieściągalną wierzytelnością w 14-dniowym terminie tam wskazanym, jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. Ten obowiązek ciąży również na dłużniku, który znajduje się w upadłości układowej, ponieważ wynikający z art. 87 prawa upadłościowego naprawczego zakaz uregulowania należności będącej nieściągalną wierzytelnością tego obowiązku nie znosi".

Poza wymienionymi elementami przepisy wprowadzają również warunki dotyczące wierzytelności objętej korektą, którymi są:

● brak jej sprzedaży, a zatem korekty dokonać może wyłącznie podatnik pierwotnie dokonujący transakcji;

● od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została ona wystawiona.

Wymagana procedura

Na potrzeby dokonania korekty przepisy ustawy o VAT wprowadzają szczególną procedurę, którą musi zachować podatnik zamierzający korektę przeprowadzić.

Wierzyciel otrzymał prawdo do korekty w okresie, w którym upłynął 14-dniowy termin płatności wierzytelności przez dłużnika, nie wcześniej niż w okresie, w którym otrzymał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia o zamiarze korekty. W ocenie sądów administracyjnych jest to jedyny okres do dokonania korekty. W wyroku z 19 stycznia 2011 r. WSA w Bydgoszczy (sygn. akt ISA/Bd 1004/10) wskazał, iż "korekta podatku należnego w odniesieniu do wierzytelności nieściągalnych powinna zostać dokonana w terminie wynikającym z art. 89a ust. 3 ustawy o VAT [dop. red.], poprzez korektę deklaracji za właściwy okres rozliczeniowy. Jednocześnie uprawnienie to nie może zostać przywrócone przez złożenie korekty deklaracji podatkowej za ten okres w trybie art. 81 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.)".

Dłużnik po otrzymaniu zawiadomienia od wierzyciela zobowiązany jest do korekty odliczonego podatku naliczonego. W tym ujęciu staje się on zatem dłużnikiem organu podatkowego, gdyż brak takiej korekty skutkować będzie jego odpowiedzialnością podatkową. Stosuje się wówczas przepisy o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe. [przykład 2]

Regulowanie zobowiązania

Uregulowanie w jakikolwiek sposób należności przeterminowanej po dokonaniu korekty podatku przez wierzyciela oraz dłużnika zobowiązuje pierwszego z nich i uprawnia drugiego do odpowiedniej korekty podatku należnego oraz odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli zapłata dotyczy wyłącznie części należności, korekta podatku powinna być sporządzona w odniesieniu do tej części wierzytelności.

Sprzedawca, otrzymując od dłużnika część należności przeterminowanej, może jej wartość w pierwszej kolejności zaliczyć na należności uboczne (odsetki za opóźnienie), a pozostałą kwotę na poczet należności głównej. Wierzyciel nie jest bowiem związany wyborem sposobu zaliczenia płatności dokonanym przez dłużnika i wyrażonym np. w tytule dokonanego przelewu (wyrok SN z 7 kwietnia 2004 r., sygn. akt IV CK 211/03, LEX nr 182076). Dotyczy to również potencjalnego wskazania, iż dłużnik płaci wyłącznie kwotę podatku, a nie wartość należności głównej. Jeżeli wcześniej strony nie wyraziły wprost w umowie zastrzeżenia, iż dłużnik może zobowiązanie spłacać częściami, ale nie w sposób proporcjonalny, wskazanie zawarte w treści późniejszego oświadczenia woli dłużnika nie wiąże wierzyciela.

Z odmienną sytuacją mamy do czynienia, gdy dłużnik ma kilka długów w stosunku do tego samego wierzyciela. W takim przypadku może on przy spełnieniu świadczenia wskazać, który dług chce zaspokoić. W braku takiego oświadczenia spełnione świadczenie wierzyciel zalicza przede wszystkim na poczet długu wymagalnego, a jeżeli jest kilka długów wymagalnych - na poczet najdawniej wymagalnego. Pamiętać należy, iż zaliczenie na poczet najbardziej przeterminowanej zaległości pozwala w pierwszej kolejności pokryć odsetki, a następnie dopiero należność główną.

Kompensata

Wierzytelność może być także uregulowana poprzez kompensatę. Potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie, niezależnie od jej zgody na taką czynność. W takim przypadku przyjąć należy, że o ile są spełnione przesłanki związane z istnieniem dwóch wierzytelności wzajemnych oraz wymagalnych między tymi samymi podmiotami, potrącenie jest skuteczne do momentu jego zakwestionowania na drodze sądowej. W praktyce ważna jest możliwość dokonywania potrąceń z mocą wsteczną od chwili, kiedy stało się ono możliwe.

W odniesieniu do ewentualnej korekty VAT należy pamiętać, iż czas między istnieniem wierzytelności do potrącenia a chwilą obecną nie może być dłuższy niż wskazany już wcześniej okres dwuletni między wystawieniem faktury a korektą podatku.

Określenie terminu

Omawiane regulacje zostały wprowadzone do przepisów ustawy o VAT z mocą od 1 grudnia 2008 r. Organy podatkowe oraz sądy przyjmują, iż dotyczą one wyłącznie tych wierzytelności, które powstały po dacie nowelizacji ustawy. Wcześniejsze wierzytelności można było rozliczyć na podstawie przepisów dotychczasowych, które jednak były mniej korzystne od obowiązujących obecnie.

Ważny jest także wskazany okres dwóch lat, które nie mogą upłynąć od końca roku, w którym doszło do wystawienia faktury. W praktyce zatem maksymalnym okresem na korektę mogą być niecałe trzy lata. Uwzględnić przy tym należy upływ 180 dni, po którym dopiero korekta podatku jest możliwa. Ostatecznie wierzycielowi pozostaje półtora roku (od daty wystawienia faktury) na dokonanie wszelkich formalności związanych z korektą.

Podmioty powiązane

Przepisy ustaw o podatkach dochodowych nie wprowadzają szczególnych zasad rozliczenia należności przeterminowanych w relacjach między podmiotami powiązanymi. Wyjątkiem może być rozliczenie wierzytelności przedawnionych.

Ustawa o VAT wskazuje na niemożność zastosowania korekty podatku należnego w sytuacji, gdy dostawa towarów lub świadczenie usług, z tytułu których powstała wierzytelność przeterminowana, miały miejsce między podmiotami powiązanymi. Ustawa definiuje te relacje jako istnienie między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne powiązań o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Przez powiązania rodzinne rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia. Z kolei powiązania kapitałowe mają miejsce w sytuacji, gdy jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5 proc. wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem u podatnika. [przykład 3]

Rozliczenie wierzytelności przedawnionych

Przepisy podatkowe wyłącznie w obrębie podatków dochodowych wprowadzają szczególne zasady opodatkowania wierzytelności przedawnionych. Regulacje te odrębnie stosowane są w odniesieniu do wierzyciela oraz dłużnika. Punktem wyjścia jest jednak prawidłowe stwierdzenie, iż doszło do przedawnienia wierzytelności zgodnie z przepisami prawa cywilnego.

Przedawnienie cywilnoprawne uregulowane jest przede wszystkich przepisami części ogólnej ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: k.c.). Stwierdzenie, iż wierzytelność przedawnia się "z mocy prawa", uzasadnione jest faktem, że zrzeczenie się zarzutu przedawnienia przed upływem tego terminu jest nieważne (art. 117 par. 2 k.c.). Ponadto nie można skracać lub przedłużać terminów przedawnienia (art. 119 k.c.), a jedyną możliwością ingerencji strony w jego treść jest zrzeczenie się zarzutu przedawnienia, które jest skuteczne tylko wówczas, jeżeli przedawnienie już nastąpiło (art. 117 par. 2 k.c.).

Terminy przedawnienia zostały określone przepisami prawa. Mimo że wspomniana część ogólna kodeksu cywilnego wprowadza dwa terminy, 3-letni dla roszczeń związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i roszczeń okresowych oraz 10-letni dla pozostałych, w praktyce największe znaczenie mają szczegółowe przepisy dotyczące poszczególnych rodzajów czynności cywilnoprawnych, które wprowadzają krótsze terminy przedawnienia określonych roszczeń. W obrocie gospodarczym najczęstszym terminem jest okres dwóch lat, który stosuje się dla roszczeń wierzyciela z tytułu zawartej umowy sprzedaży (art. 554 k.c.) oraz zleceniobiorcy z tytułu wynagrodzenia za świadczone usługi (art. 751 k.c.). Mimo że w praktyce bardzo rzadko zawiera się umowy-zlecenia o treści, jaką przewiduje kodeks cywilny, to jednak termin przedawnienia dla określonych roszczeń związanych z tą umową wynika z faktu, że przepisy tej umowy stosuje się do wszystkich tych umów o świadczenie usług, które nie zostały uregulowane innymi przepisami (art. 750 k.c.).

Mimo że przedawnienie następuje niezależnie od woli stron, nie jest ono przesłanką, którą sąd gospodarczy w ewentualnym sporze uwzględnia z urzędu. Jeżeli dłużnik nie podniesie zarzutu przedawnienia, nawet w postępowaniu apelacyjnym (por. wyrok SN z 19 sierpnia 2004 r., sygn. akt IV CK 38/2004), sąd obowiązany jest zasądzić żądane roszczenie i uprawomocnienie się takiego wyroku wznawia bieg terminu przedawnienia na nowo. Przy czym termin przedawnienia wierzytelności zasądzonym wyrokiem sądu wynosi 10 lat (art. 125 par. 1 k.c.).

Konsekwencje dla wierzyciela...

Przedawnienie wierzytelności po stronie wierzyciela pojawi się wówczas, gdy nie podjął on odpowiednich starań mających na celu przymusowe wyegzekwowanie wierzytelności od swojego dłużnika. W tym ujęciu przedawnienie jest konsekwencją zaniedbania lub niedołożenia należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw. W związku z tym przepisy ustaw o podatkach dochodowych uniemożliwiają traktowanie wierzytelności przedawnionej jako kosztu podatkowego (art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o PIT lub art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT). Organy podatkowe, dokonując wykładni wskazanych przepisów, nie uznają za koszt podatkowy również wszelkich kosztów sądowych i egzekucyjnych, jakie poniósł wierzyciel na dochodzenie przedawnionego roszczenia (informacja Izby Skarbowej w Gdańsku z 21 lipca 2005 r., nr BI/005-1160/04). Takie stanowisko może znajdować swoje uzasadnienie w sytuacji, gdy dłużnik już w pierwszej czynności procesowej podnosi zarzut przedawnienia. Jednakże brak po jego

stronie tego typu oświadczeń i związana z tym możliwość zasądzenia przedawnionej wierzytelności nie dają podstaw a priori do kwestionowania ponoszonych przez wierzyciela wydatków.

Z koniecznością podniesienia zarzutu przedawnienia przez dłużnika wiąże się jeszcze jedno ryzyko podatkowe dla wierzyciela. Powstanie należności z tytułu wykonania usługi lub dostarczenia towaru stanowi przychód do opodatkowania. Jej przedawnienie nie daje podstaw do zarachowania kosztu podatkowego. Wątpliwości powstają przy rozpoznaniu przychodu w sytuacji, gdy dłużnik po okresie przedawnienia zapłaci zobowiązanie. Z jednej strony przepisy nakazują traktować należności przedawnione jako przychód (art. 14 ust. 2 pkt 7b ustawy o PIT lub art. 12 ust. 1 pkt 4d ustawy o CIT). Z drugiej jednak strony w rozpatrywanym przypadku dojdzie do podwójnego, w sensie ekonomicznym, opodatkowania otrzymanego świadczenia: raz ze względu na memoriałową zasadę rozliczeń podatkowych, drugi raz w związku z kasowym zarachowaniem otrzymanych środków. Z kolei kosztem pozostałyby ewentualne wydatki poniesione w związku z sądowym lub egzekucyjnym dochodzeniem roszczeń przez wierzyciela. Takie rozliczenie można przedstawić w następujący sposób (patrz ramka poniżej).

...i dla dłużnika

O ile przedawnienie może być po stronie wierzyciela postrzegane jako efekt niedołożenia należytej staranności, o tyle dla dłużnika jest ono swoistym "zyskiem", związanym z brakiem obowiązku przymusowej realizacji powstałego zobowiązania. Stąd też przysporzenie to, zgodnie z ogólną zasadą opodatkowania wszystkich świadczeń stawianych do dyspozycji podatnika, jest przychodem podatkowym (art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT lub art. 12 ust. 1 pkt 3 lit a) ustawy o CIT). Dla dłużnika oznacza to obowiązek podwyższenia wartości przychodu o kwotę przedawnionych wierzytelności w miesiącu lub kwartale, w którym przedawnienie nastąpiło.

Przepisy podatkowe nie dają jednak odpowiedzi na pytanie, jak dłużnik powinien potraktować wydatek na spłatę wierzytelności przedawnionej. Wprawdzie trudno wyobrazić sobie częste przypadki zapłaty przedawnionych zobowiązań między niezależnymi kontrahentami, jednakże problem ten występuje często w podmiotach powiązanych, gdzie przedawnienie nie jest wystarczającym argumentem za niewywiązaniem się z płatności. Dla dłużnika taka płatność nie będzie kosztem podatkowym (art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o PIT lub art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT), mimo że uprzednio potraktował on tę wierzytelność jako przychód. Podkreślić należy, iż kosztem tym nie będzie także wówczas, gdy dojdzie do przerwania biegu przedawnienia przez uprawomocnienie się orzeczenia zasądzającego przedawnioną wierzytelność.

W uzupełnieniu problematyki przedawnienia pomiędzy podmiotami powiązanymi należy wskazać na jeszcze jedną okoliczność, która występuje w praktyce. Często strony przekazują sobie towar, za który nie regulują płatności ze względu na trudności finansowe jednej z nich. Nie dochodzi jednak do umorzenia zaległości, które to umorzenie wprost prowadzi do powstania przychodu u dłużnika (art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT lub art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT), jak też początkowo nie następuje przedawnienie. Mamy wówczas do czynienia wyłącznie z niewykonaniem zobowiązania. Taka okoliczność nie pociąga za sobą powstania u dłużnika przychodu do opodatkowania (informacja Izby Skarbowej w Gdańsku z 15 marca 2005 r., nr BI/005/1026/04). Jednakże prędzej czy później to przedawnienie nastąpi i wówczas podatnik zobowiązany będzie naliczyć dodatkowy przychód do opodatkowania. Jedynym wówczas rozwiązaniem jest likwidacja działalności gospodarczej w taki sposób, aby zakończenie likwidacji nastąpiło przed terminem przedawnienia istniejących roszczeń.

Inwestycje niezakończone

Na przedmiot inwestycji składać się mogą zarówno usługi świadczone we własnym zakresie przez samego podatnika, jak też usługi obce. W drugim przypadku nabycie usług lub towarów prowadzić będzie do powstania zobowiązania, które również ulega przedawnieniu. Pamiętać jednak należy, iż nakłady na inwestycje niezakończone nie stanowią kosztu podatkowego (art. 23 ust. 1 pkt 35 ustawy o PIT lub art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o CIT). Jedna z kontroli podatkowych zakończyła się konstatacją kontrolujących, iż przedawnienie zobowiązania wchodzącego w skład niedokończonej inwestycji powinno być potraktowane jako przychód podatnika w tej części. Takie stanowisko, mimo iż formalnie znajduje swoje umocowanie w przepisach prawa podatkowego, budzi wątpliwości co do jego uzasadnienia ekonomicznego. Ustawodawca, wprowadzając wyłączenie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków ponoszonych na inwestycję aż do dnia ich ukończenia, potraktował takie działania podatnika jako obojętne na gruncie podatkowym. Jeżeli zatem ta indyferencja dotyczy wydatków jako kosztu, czy nie należałoby również traktować w ten sposób przychodu z tytułu przedawnienia wierzytelności wchodzących w skład inwestycji? Problem ten jest szczególnie ważny dla tych podatników, którzy zaniechali inwestycji i których wydatki nigdy kosztami podatkowymi się nie staną. Przedawnienie takiej wierzytelności staje się dodatkowym, nieplanowanym kosztem całej inwestycji.

Zbycie wierzytelności...

Wierzytelność przedawniona, ze względu na jej istnienie na gruncie cywilnoprawnym, może być przedmiotem obrotu. W praktyce często dochodzi do sprzedaży należności przedawnionych za niewielki procent ich wartości, gdy nabywca liczy na brak zarzutu przedawnienia ze strony dłużnika i tym samym możliwość realizacji znacznych zysków na transakcji. Podobnie przy inwestycjach niezakończonych jednym z rozwiązań, zdeterminowanych m.in. przepisami podatkowymi, jest zbycie takiej inwestycji i tym samym możliwość rozliczenia poniesionych nakładów w stosunku do otrzymanych przychodów ze sprzedaży. Oznacza to, że obrót wierzytelnościami przedawnionymi znajduje swoje uzasadnienie ekonomiczne i nie powinien być traktowany jako obejście przepisów prawa.

Przepisy podatkowe stwierdzają, że dla sprzedającego strata na zbyciu wierzytelności jest kosztem podatkowym, pod warunkiem że uprzednio wierzytelność została zarachowana jako przychód należy (art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o PIT lub art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT). Niemożność zaliczenia w koszty podatkowe wierzytelności przedawnionej uprawnia organy podatkowe do twierdzenia, że również strata na jej zbyciu nie jest kosztem podatkowym (postanowienie naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze z 12 kwietnia 2005 r., nr PD415-50/05/R1). Należy podkreślić, iż koszt ten nie powstanie niezależnie od tego, czy uprzednio wierzyciel potraktował zbywaną wierzytelność jako przychód podatkowy, jak też nie ma znaczenia, czy po przeprowadzeniu transakcji sprzedaży dłużnik zrzekł się zarzutu przedawnienia.

...i jej nabycie

Z kolei nabycie wierzytelności nie uprawnia kupującego do zaliczenia poniesionego wydatku w koszty podatkowe. Wydatek ten w odniesieniu do wierzytelności nieprzedawnionych będzie kosztem dopiero w momencie uzyskania przychodu od dłużnika, co uzasadnione jest koniecznością odpowiedniego rozliczenia kosztów i przychodów w czasie (postanowienie naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z 21 lipca 2005 r., nr II/423-19/123/31548/05/KPS). W odniesieniu jednak do wierzytelności przedawnionych koszt ten może być kwestionowany przez organy podatkowe na podstawie wskazywanych już przepisów art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o PIT lub art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT. Taka konstrukcja zwiększa ryzyko dla nabywcy wierzytelności przedawnionych, szczególnie jeżeli weźmie się pod uwagę również fakt, że wszelkie wydatki poniesione w związku z dochodzeniem zapłaty wierzytelności przedawnionej nie będą mogłyby być traktowane jako koszt uzyskania przychodu.

Warto zwrócić także uwagę na fakt niekorzystnej sytuacji nabywcy wierzytelności w momencie zakupu wierzytelności nieprzedawnionej i następnie przedawnienia się jej u tego nabywcy. Rozliczenie podatkowe dodatkowo kreować będzie u nabywcy przychód w związku z samym faktem przedawnienia się zakupionej należności (art. 14 ust. 2 pkt 7b ustawy o PIT lub art. 12 ust. 1 pkt 4d ustawy o CIT). W takim przypadku ponownie mamy do czynienia z podwójnym, w sensie ekonomicznym, opodatkowaniem przychodu osiągniętego z tytułu przedawnienia się wierzytelności u jej nabywcy.

Rodzaje zobowiązań

1) należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości - do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym;

2) należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego - w pełnej wysokości należności;

3) należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;

4) należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego - w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;

5) należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Przykład 1

Data ujęcia w kosztach

Podatnik dokonał sprzedaży i nie otrzymał od kontrahenta zapłaty. Podjął decyzję o wniesieniu pozwu w postępowaniu elektronicznym. Nakaz zapłaty otrzymał w lutym 2011 r. Po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego postanowienie o umorzeniu egzekucji ze względu na jej bezskuteczność komornik wydał w styczniu 2012 r. Jeżeli podatnik dokonuje odpisów aktualizujących od należności przeterminowanych, może go potraktować jako koszt podatkowy w roku 2011. Z kolei wierzytelność stanowić będzie koszt dopiero w 2012 roku. Jeżeli zgodnie z polityką rachunkowości odpis aktualizacyjny na moment jego utworzenia wynosił 60 proc. wartości wierzytelności, taka kwota kosztu powinna być uwzględniona w roku 2011. Pozostałe 40 proc. kwoty wierzytelności będzie stanowiło koszt podatkowy w 2012 roku.

Przykład 2

Faktura wystawiona za późno

Podatnik wystawił fakturę w grudniu 2009 r. Mimo że kontrahent nie zapłacił, obecnie nie może on dokonać korekty podatku należnego, gdyż minęły dwa lata od dnia wystawienia faktury.

Jeżeli faktura byłaby wystawiona na początku 2010 roku, przy zachowaniu dwuletniego terminu od dnia jej wystawienia do chwili obecnej, podatnik mógłby dokonać korekty podatku należnego przy zachowaniu stosownej procedury.

Przykład 3

Zakup udziałów

Podatnik wystawił w 2011 roku fakturę na rzecz kontrahenta. Nie została ona zapłacona. W styczniu kupił udziały w tym podmiocie. Mimo że faktura była wystawiana na podmiot niepowiązany, na dzień dokonania korekty istnienie powiązań wykluczać będzie możliwość dokonania korekty podatku należnego. Nie stoi to na przeszkodzie zaliczeniu w koszty podatkowe odpisu aktualizującego lub wierzytelności przy spełnieniu przesłanek określonych przepisami ustaw o podatkach dochodowych.

Krok po kroku

Jak dokonać korekty

Wierzyciel informuje dłużnika o zamiarze dokonania korekty.

Jeśli dłużnik nie uregulował zobowiązania w ciągu 14 dni od otrzymania zawiadomienia, wierzyciel dokonuje korekty VAT należnego w deklaracji za okres, w którym upłynął 14-dniowy termin płatności. Nie może tego dokonać wcześniej niż w okresie, w którym otrzymał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia korekty.

Podatnik wraz z korygowaną deklaracją zawiadamia urząd skarbowy o korekcie i wskazuje kwotę skorygowanego podatku.

W ciągu 7 dni od daty korekty wierzyciel zawiadamia dłużnika o dokonanej korekcie. Kopię tego zawiadomienia przesyła również do organu podatkowego.

Tabela 1

Uprawdopodobnienie na potrzeby potraktowania odpisu aktualizującego jako KUP

Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności na potrzeby jej zarachowania jako KUP

Nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku ustanowienia w stosunku do niej odpisu aktualizującego, w szczególności jeżeli: a) dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo b) zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo c) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo d) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Za wierzytelności nieściągalne uważa się te należności, których nieściągalność została udokumentowana: 1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo 2) postanowieniem sądu o: i) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub ii) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona powyżej, lub iii) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo 3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

 

Tabela 2

Sprzedawca	Nabywca
Podatnik czynny VAT na moment sprzedaży	Podatnik czynny VAT na moment zakupu oraz korekty podatku
Wierzytelność wykazana jako obrót opodatkowany	Brak postępowania likwidacyjnego lub upadłościowego w okresie dokonania korekty
Wykazany z tytułu dokonanej sprzedaży podatek należny

Przychód	Obowiązek zaewidencjonowania Odprowadzenie podatku
Odpis aktualizujący	Korekta wartości należności Zwiększenie kosztów operacyjnych/finansowych
Odpis jako KUP	Uprawdopodobnienie nieściągalności Zwiększenie KUP
Wierzytelność jako KUP	Udokumentowanie jej nieściągalności Zwiększenie KUP

 

1.	Wykonanie usługi lub dostarczenie towaru	0 (+100 [j] przychodu memoriałowego)	+ 100 [j]
2.	Brak zapłaty dłużnika	0 (-100 [j] kosztu memoriałowego)	0
3.	Przedawnienie wierzytelności	0	0
4.

 

Tabela 3

1.	0,5 (tj. 6 miesięcy)	art. 722	Pożyczka	Roszczenie biorącego pożyczkę o wydanie przedmiotu pożyczki przedawnia się z upływem sześciu miesięcy od chwili, gdy przedmiot miał być wydany.
2.	1	art. 677	Najem	Roszczenia wynajmującego przeciwko najemcy o naprawienie szkody z powodu uszkodzenia lub pogorszenia rzeczy, jak również roszczenia najemcy przeciwko wynajmującemu o zwrot nakładów na rzecz albo o zwrot nadpłaconego czynszu przedawniają się z upływem roku od dnia zwrotu rzeczy.
3.	art. 719	Użyczenie	Roszczenie użyczającego przeciwko biorącemu do używania o naprawienie szkody za uszkodzenie lub pogorszenie rzeczy, jak również roszczenia biorącego do używania przeciwko użyczającemu o zwrot nakładów na rzecz oraz o naprawienie szkody poniesionej wskutek wad rzeczy przedawniają się z upływem roku od dnia zwrotu rzeczy.
4.	art. 778	Przewóz osób	Roszczenia z umowy przewozu osób przedawniają się z upływem roku od dnia wykonania przewozu, a gdy przewóz nie został wykonany - od dnia, kiedy miał być wykonany.
5.	art. 792	Przewóz rzeczy	Roszczenia z umowy przewozu rzeczy przedawniają się z upływem roku od dnia dostarczenia przesyłki, a w razie całkowitej utraty przesyłki lub jej dostarczenia z opóźnieniem - od dnia, kiedy przesyłka miała być dostarczona.
6.	art. 803 par. 1	Spedycja	Roszczenia z umowy spedycji przedawniają się z upływem roku.
7.	art. 8599	Umowa składu	Roszczenia z tytułu umowy składu przedawniają się z upływem roku.
8.	art. 390 par. 3	Umowa przedwstępna	Roszczenia z umowy przedwstępnej przedawniają się z upływem roku od dnia, w którym umowa przyrzeczona miała być zawarta. Jeżeli sąd oddali żądanie zawarcia umowy przyrzeczonej, roszczenia z umowy przedwstępnej przedawniają się z upływem roku od dnia, w którym orzeczenie stało się prawomocne.
9.	2	art. 624 par. 1	Kontraktacja	Wzajemne roszczenia producenta i kontraktującego przedawniają się z upływem lat dwóch od dnia spełnienia świadczenia przez producenta, a jeżeli świadczenie producenta nie zostało spełnione - od dnia, w którym powinno było być spełnione.
10.	art. 646	Umowa o dzieło	Roszczenia wynikające z umowy o dzieło przedawniają się z upływem lat dwóch od dnia oddania dzieła, a jeżeli dzieło nie zostało oddane - od dnia, w którym zgodnie z treścią umowy miało być oddane.
11.	art. 731	Umowa rachunku bankowego	Roszczenia wynikające ze stosunku rachunku bankowego przedawniają się z upływem lat dwóch.
12.	3	art. 819 par. 1	Umowa ubezpieczenia	Roszczenia z umowy ubezpieczenia przedawniają się z upływem lat trzech.

1.	Nabycie wierzytelności	- 100 [j]	0
2.	Przedawnienie	0	+ 100 [j]
3.	Zapłata wierzytelności przedawnionej	+ 100 [j]	+ 100 [j]

Krzysztof Biernacki

dgp@infor.pl

Podstawa prawna

Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.). Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).