MSSF 15 to przychody pod większym rygorem

MSSF 15 "Przychody z umów z klientami" wzbudzał niemało sensacji jeszcze w fazie projektu. Podobnie jest po publikacji. Z czego wynika takie zainteresowanie?

Przychody stanowią jeden z podstawowych wskaźników określających zdolność do generowania korzyści ekonomicznych jednostki. Obecne standardy rozliczania przychodów krytykowane są ze względu na niejasność w wielu obszarach, brak konsekwencji, jak i trudność zastosowania w złożonych transakcjach. Nie należy w związku z tym się dziwić, iż jest to temat szczególnego zainteresowania zarówno ze strony Rady Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, jak i amerykańskiej Rady Standardów Rachunkowości Finansowej. Prace trwały już od 2002 roku, a w latach 2010-2011 wydano projekty tego standardu, które były przedmiotem ożywionych dyskusji (po pierwszym projekcie Rada otrzymała niemal tysiąc odpowiedzi od interesariuszy). Wersja ostateczna pod nazwą MSSF 15 "Przychody z umów z klientami", opublikowana w maju 2014 roku, to niemal całkowite ujednolicenie zasad rachunkowości z zakresu przychodów.

Jakie standardy zostaną zastąpione i jaki jest zakres nowego standardu?

MSSF15 zastąpi liczne dotychczasowe standardy i związane z nimi interpretacje, takie jak: MSR 11 "Umowy o budowę", MSR 18 "Przychody", KIMSF 13 "Programy lojalnościowe", KIMSF 15 "Umowy dotyczące budowy nieruchomości", KIMSF 18 "Przekazanie aktywów przez klientów" i SKI-31 "Przychody - transakcje barterowe dotyczące usług reklamowych". Nowy model rozliczania przychodów dotyczy wszystkich umów zawartych z klientami, z wyjątkiem takich, które wchodzą w zakres innych standardów - takie jak umowy leasingu, ubezpieczeniowe czy instrumenty finansowe. Przekazanie aktywów niezwiązane z rutynową działalnością jednostki (np. sprzedaż rzeczowych aktywów trwałych, nieruchomości lub aktywów niematerialnych) również podlega pewnym wymogom dotyczącym ujmowania i wyceny przychodów zawartych w nowym standardzie. Warto zwrócić uwagę, iż z zakresu nowego standardu wyłączono przychody odsetkowe i z tytułu dywidendy - w tym aspekcie należy odwoływać się do regulacji dotyczących instrumentów finansowych.

Na co szczególnie trzeba zwrócić uwagę? Jakie najważniejsze zasady zawiera MSSF 15?

Podstawową zasadą nowego standardu jest ujmowanie przychodu w taki sposób, aby odzwierciedlał transfer przyrzeczonych towarów lub usług w kwocie odzwierciedlającej wartość wynagrodzenia, do którego spółka oczekuje mieć prawo w zamian za te towary lub usługi. Standard stosuje się indywidualnie do poszczególnych umów, przy czym istnieje możliwość zastosowania podejścia portfelowego pod warunkiem istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że jego wpływ na sprawozdanie finansowe nie będzie różnił się od skutków zastosowania standardu dla każdej umowy indywidualnie. Nowy standard zawiera pięć kluczowych etapów, które jednostka bierze pod uwagę, ujmując przychody z umów: (1) identyfikacja umów z klientami, (2) identyfikacja umownych zobowiązań do wykonania świadczeń, (3) określenie ceny transakcji, (4) alokacja ceny transakcji do umownych zobowiązań do realizacji świadczeń oraz (5) ujęcie przychodów w chwili wypełnienia zobowiązań przez jednostkę.

Czy ważne jest stosowanie tych wszystkich etapów?

Ostatni etap (etap 5) wymaga ujęcia przychodu w momencie wypełnienia zobowiązania do realizacji świadczeń przez jednostkę. Wobec tego jednostka musi najpierw wskazać poszczególne zobowiązania zawarte w umowie. Następnie, by móc ująć przychody, jednostka musi określić kwotę wynagrodzenia, które oczekuje uznać za należne w zamian za wykonanie poszczególnych zobowiązań umownych. Z kolei, jeżeli umowa zawiera więcej niż jedno możliwe do wydzielenia zobowiązanie do realizacji świadczeń, jednostka alokuje cenę transakcji do poszczególnych zobowiązań na podstawie ich indywidualnych cen sprzedaży. W przypadku gdy jednostka dokonuje prostych transakcji sprzedaży, ujmowanie przychodów nie ulega zasadniczo istotnym zmianom. Natomiast nowe wymogi mogą narzucić konieczność dokonywania szczegółowych obliczeń i alokacji w odniesieniu do poszczególnych umów, co będzie szczególnie trudne w przypadku jednostek zawierających dużo różnorodnych kontraktów.

Dlaczego alokacja ceny transakcji do umownych zobowiązań do realizacji świadczeń, czyli czwarty etap, może sprawić najwięcej trudności?

Najprościej to zilustrować na przykładzie abonamentu na telefon komórkowy. Umowa taka obejmuje zwykle dostarczenie telefonu i świadczenie określonych usług (np. dostępu do sieci). Jako że dotychczas nie występowały szczegółowe regulacje w tym zakresie, jednostki mogły wybrać odpowiednią metodę alokacji przychodów na telefon i usługi objęte umową w oparciu o subiektywną ocenę. W praktyce większość operatorów sposób ujęcia przychodów determinuje na bazie przepływu gotówki otrzymanej w zamian za telefon. Taka praktyka powoduje, że w pierwszym roku operatorzy notują mniejsze dochody ze względu na ujęcie w koszty wartości wydanych telefonów oraz nierzadko "symboliczne" kwoty z tytułu sprzedaży telefonu na rzecz klientów.

Nowy standard natomiast wymaga alokacji ceny transakcyjnej na możliwe do wydzielenia zobowiązania do realizacji świadczeń. To oznacza oddzielenie ceny telefonu od ceny dostępu do sieci. Jedną z kluczowych koncepcji nowego standardu jest ujmowanie przychodów w momencie przekazania przez jednostkę kontroli nad towarami lub usługami klientowi, a zatem wypełnienia zobowiązań umownych. Wobec tego przychody ze sprzedaży telefonów należy ujmować w momencie przekazania ich klientom. W efekcie zysk bardziej równomiernie rozkłada się w czasie - innymi słowy, odpowiednia część przychodu z tytułu sprzedaży telefonu jest alokowana do pierwszego roku umowy, w którym jednocześnie operator ponosi koszty z tytułu wydania telefonu.

W związku dużą liczbą umów w różnych cenach nietrudno domyślić się, jak dużymi mocami przerobowymi informacji będą musieli dysponować operatorzy, aby sprostać nowemu standardowi.

A co się zmieniło w zakresie ujmowania przychodów zgodnie ze stopniem zaawansowania?

Zgodnie z dotychczasowymi standardami przychody z usług i umów o budowę ujmuje się zwykle metodą stopnia zaawansowania, czyli jeszcze w trakcie realizacji usług. Natomiast zgodnie z nowym standardem przychody ujmuje się w momencie spełnienia zobowiązania do wykonania świadczenia. Zobowiązanie to uznaje się za spełnione w chwili przeniesienia na klienta kontroli nad towarami lub usługami będącymi jego przedmiotem. Zmiana ta ma zatem znaczący wpływ na jednostki, które obecnie stosują metodę stopnia zaawansowania, ale klient nie jest fizycznym właścicielem ani nie posiada praw do produkcji w toku - tj. klient nie otrzymuje ani nie konsumuje korzyści z prac w czasie ich wykonywania przez jednostkę. Jednostki te będą musiały ujmować przychody po zakończeniu produkcji i przekazaniu produktów klientowi. Może to mieć znaczenie w przypadku jednostek opracowujących oprogramowanie czy wytwarzających specjalistyczny sprzęt.

Od kiedy obowiązuje nowy standard?

Rada przewidziała obowiązujący termin wejścia w życie w odniesieniu do okresów rocznych rozpoczynających się 1 stycznia 2017 r. lub później (z możliwością wcześniejszego zastosowania). Przy czym zastosowanie nowego standardu na terenie Unii Europejskiej będzie możliwe dopiero po jego zatwierdzeniu przez organy UE (przewiduje się, że zostanie zatwierdzony w II kwartale 2015 roku). Nowy standard dotyczy wszystkich nowych umów zawartych w dniu jego wejścia w życie lub po tej dacie oraz umów zawartych wcześniej, ale niezakończonych do tej daty. Wobec tego wartości za rok bieżący podane w pierwszym roku obowiązywania zostaną tak przekształcone, jak gdyby wymogi standardu stosowano od zawsze. Jeżeli chodzi o dane porównawcze, jednostki mogą zastosować podejście retrospektywne lub zmodyfikowane podejście zastosowania nowego standardu. W ramach zmodyfikowanego podejścia dane porównawcze nie podlegają przekształceniu. Zamiast tego jednostka ujmuje skumulowane skutki zastosowania standardu po raz pierwszy w formie korekty bilansu otwarcia niepodzielonego zysku na dzień wejścia standardu w życie. Przykładowo, jeżeli jednostka zastosuje nowy standard po raz pierwszy w roku zakończonym 31 grudnia 2017 r. i decyduje się na podejście zmodyfikowane, skumulowane skutki jego zastosowania koryguje się w zysku zatrzymanym na 1 stycznia 2017 r. Natomiast dane porównawcze za rok zakończony 31 grudnia 2016 r. nie podlegają przekształceniu. Jeżeli jednostka zdecyduje się na zastosowanie podejścia zmodyfikowanego, musi ujawnić kwotę, o jaką zmienią się poszczególne pozycje sprawozdania finansowego za rok 2017 ze względu na zastosowanie MSSF 15 w porównaniu z tym, gdyby zastosowano standardy obowiązujące przed jego zastosowaniem i załączyć opis najważniejszych zmian.

Nowy model rozliczania przychodów dotyczy wszystkich umów zawartych z klientami, z wyjątkiem takich, które wchodzą w zakres innych standardów, np. umowy leasingu, ubezpieczeniowe czy instrumenty finansowe

@RY1@i02/2014/237/i02.2014.237.008000100.803.jpg@RY2@

Paweł Tendera biegły rewident, menedżer w dziale audytu Deloitte, zespół ds. MSSF

Rozmawiała Magdalena Sobczak