Prawidłowa prezentacja w sprawozdaniu instrumentów finansowych zależy od określenia właściwej podstawy prawnej

Instrumenty finansowe definiowane są przez ustawę o rachunkowości jako rodzaj kontraktu, który powoduje powstanie aktywów finansowych u jednej ze stron i zobowiązania finansowego albo instrumentu kapitałowego u drugiej ze stron, pod warunkiem że z kontraktu zawartego pomiędzy stronami jednoznacznie wynikają skutki gospodarcze. Bez znaczenia przy tym jest fakt, czy wykonanie praw lub zobowiązań wynikających z kontraktu ma charakter bezwarunkowy albo warunkowy.

Kluczowe dla prawidłowej wyceny oraz prezentacji w sprawozdaniu finansowym zagadnień związanych z instrumentami finansowymi jest określenie właściwej dla ich prezentacji podstawy prawnej. Jednostki, których sprawozdanie finansowe nie podlega obowiązkowemu badaniu sprawozdania finansowego, mogą zrezygnować z obowiązku stosowania przepisów rozporządzenia ministra finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych. W konsekwencji podmioty takie, mogą klasyfikować wyceniać oraz ujawniać instrumenty finansowe wyłącznie na podstawie ustawy o rachunkowości. Uproszczenie takie jest jednak możliwe wyłącznie wówczas, gdy nie będzie ono wywierało istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej jednostki oraz jej wyniku finansowego. Oznacza to, że uproszczona metodologia wyceny oraz ujmowania instrumentów finansowych ograniczona jest wyłącznie do tych podmiotów, które nie podlegają obligatoryjnie badaniu sprawozdania finansowego.

Identyfikacja

Większość osób, zarówno pracowników służb księgowych, jak i osób odpowiedzialnych za sporządzenie sprawozdania finansowego, identyfikację składników aktywów i pasywów spełniających definicję instrumentu finansowego ogranicza zazwyczaj do kilku pozycji. Jako oczywisty przykład instrumentu finansowego podaje się więc takie elementy, jak udziały i akcje oraz instrumenty pochodne. Należy jednak pamiętać, że grupa aktywów oraz pasywów identyfikowanych jako instrument finansowy jest zdecydowanie bardziej złożona. Są nimi bowiem takie elementy, jak: depozyty, pożyczki, kredyty, leasingi, należności i zobowiązania, jak również środki pieniężne. Elementy te bardzo często nie są postrzegane jako instrument finansowy i w konsekwencji są często pomijane w wycenie instrumentów finansowych na dzień bilansowy.

Zgodnie z definicją instrumentu finansowego do pozycji tej nie zaliczamy wyłącznie tych elementów, które wymienione są w art. 3 ust. 1 pkt 23 ustawy o rachunkowości. Zwraca się ponadto uwagę na par. 2 ust. 1 rozporządzenia. Zgodnie z nim za instrumenty finansowe nie uznaje się tych elementów, w tym należności oraz zobowiązań, w ramach których oczekuje się rozliczenia przez wymianę dóbr lub usług. W pozostałych przypadkach, w których rozliczenie transakcji następuje przez wydanie aktywów finansowych, instrumentów kapitałowych bądź zobowiązań finansowych, mamy do czynienia z instrumentami finansowymi.

Poprawna klasyfikacja

Stosowanie odpowiednich uregulowań prawnych jest niezwykle istotne, szczególnie przy wycenie oraz samej klasyfikacji instrumentów finansowych. Zgodnie z ustawą o rachunkowości instrumenty finansowe dzieli się wyłącznie na instrumenty krótkoterminowe i długoterminowe. Natomiast zgodnie z rozporządzeniem na dzień nabycia bądź powstania instrumentu finansowego należy zakwalifikować go do jednej z czterech możliwych kategorii:

● aktywa finansowe przeznaczone do obrotu,

● pożyczki udzielone i należności,

● aktywa finansowe utrzymywane do terminu wymagalności,

● aktywa finansowe dostępne do sprzedaży.

WAŻNE

Prawidłowa klasyfikacja aktywów finansowych jest istotna dla ich właściwej wyceny

Porównanie zasad

Instrumenty finansowe zgodnie z ustawą i rozporządzeniem na dzień początkowego ujęcia wykazuje się w księgach rachunkowych zgodnie z ceną nabycia, a w przypadku jej braku zgodnie z ustaloną wartością godziwą.

Z uwagi na odmienną klasyfikację oraz fakt, że regulacje wynikające z rozporządzenia bazują, co do zasady, na MSSF/MSR, występują istotne rozbieżności pomiędzy klasyfikacją oraz wynikającymi z niej zasadami wyceny na dzień bilansowy.

Zasady wyceny określone w ustawie o rachunkowości ograniczone są wyłącznie do regulacji wynikających z art. 28 ust. 1 pkt 3-5. Wybór metody wyceny uzależniony jest od klasyfikacji instrumentów finansowych do krótko bądź długoterminowych. Jednostki mają zatem możliwość wyboru spośród ceny nabycia, ceny rynkowej oraz skorygowanej ceny nabycia.

Rozporządzenie w przeciwieństwie do ustawy określa jasno zasady wyceny, nie da w zasadzie wyboru w zakresie przyjętej metody. Określa ono bowiem, że metoda wyceny zależy i jest ściśle skorelowana z pierwotną klasyfikacją na dzień ujęcia. Przykładowo nie jest możliwa wycena aktywów przeznaczonych do obrotu inaczej niż w wartości godziwej. Możliwość taka dopuszczona jest dla podmiotów stosujących regulacje ustawy.

Wszelkie aktywa finansowe mające ustalony w umowie termin płatności strumieni pieniężnych, jak np. pożyczki, obligacje, bony skarbowe, należności zaklasyfikowane do kategorii aktywa finansowe utrzymywane do terminu wymagalności lub należności własne i pożyczki udzielone, wycenia się wyłącznie w skorygowanej cenie nabycia. Nie ma zatem możliwości wskazanej przez ustawę wyceny w kwocie wymaganej zapłaty. Pojęcie takie nie istnieje w rozporządzeniu.

Skutki wyceny aktywów finansowych na dzień bilansowy odnosi się w wynik finansowy okresu. W przypadku natomiast aktywów zaklasyfikowanych do aktywów dostępnych do sprzedaży jednostka zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości może zaliczyć skutki wyceny do wartości godziwej bądź do wyniku finansowego okresu, bądź kapitału z aktualizacji wyceny. Zakładając więc, że typowym przykładem aktywów zaliczanych do tej grupy są udziały i akcje nieprzeznaczone do obrotu, jest to istotna różnica w stosunku do regulacji ustawy o rachunkowości. Ustawa nakazuje, by skutki wyceny długoterminowych aktywów finansowych wycenianych w wartości godziwej odnosić wyłącznie na kapitał z aktualizacji wyceny.

Zobowiązania finansowe, zgodnie z rozporządzeniem, klasyfikuje się jako zobowiązania finansowe przeznaczone od obrotu lub zobowiązania finansowe inne. Zobowiązania finansowe przeznaczone do obrotu wycenia się w wartości godziwej, natomiast pozostałe (zwykle posiadające określone terminy przepływów strumieni pieniężnych) wycenia się w skorygowanej cenie nabycia (np. kredyty, pożyczki, należności).

Informacja dodatkowa

Załącznik nr 1 do ustawy o rachunkowości nie przewiduje wytycznych, które wymagane są do ujęcia w związku z wyceną, prezentacją oraz klasyfikacją instrumentów finansowych.

Ustawa o rachunkowości wymaga, by w informacji dodatkowej wykazać zakres zmian wartości grup rodzajowych aktywów trwałych, w tym między innymi inwestycji długoterminowych. Zakres ujawnień nie pozwala czytelnikowi sprawozdania finansowego na zrozumienie treści operacji gospodarczych w ramach instrumentów finansowych. Ponadto nie jest wymagane uszczegółowienie danych dotyczących instrumentów finansowych zaklasyfikowanych jako krótkoterminowe.

Odmienne podejście prezentuje natomiast treść rozporządzenia. W informacji dodatkowej należy wykazać m.in. dla wszystkich grup aktywów finansowych wykazanych w bilansie w aktywach trwałych i obrotowych oraz dla wszystkich zobowiązań finansowych wykazanych w bilansie jako długoterminowe i krótkoterminowe, w podziale co najmniej według kategorii określonych w par. 5 ust. 1 rozporządzenia (w formie tabeli). Podany zakres jest wyłącznie jednym z wymaganych elementów informacyjnych niezbędnych do ujawnienia w informacji dodatkowej, a wynikających z regulacji rozporządzenia. Szczegółowy zakres ujawnień wymaganych rozporządzeniem ujęty jest odpowiednio w par. 40 i 41.

Zagadnienie instrumentów finansowych jest bardzo rozległym oraz skomplikowanym obszarem rachunkowości. Jednostki podlegające obligatoryjnie badaniu sprawozdania finansowego mają obowiązek identyfikacji, wyceny oraz prezentacji posiadanych przez nie instrumentów finansowych wyłącznie na podstawie rozporządzenia.

W przeciwieństwie do ustawy rozporządzenie nakłada na jednostki wiele wymogów w zakresie klasyfikacji, wyceny oraz ujawnień, które podkreślać mają świadomość podjętych przez kierownictwo jednostek decyzji w zakresie tak wrażliwych elementów, jakimi są instrumenty finansowe.

Wymóg podziału na kategorie zasadniczo dotyczy ujawnień prezentowanych w informacji dodatkowej oraz skutków mających swoje konsekwencje w przyjętej metodologii wyceny poszczególnych składników aktywów oraz pasywów jednostki. Należy jednocześnie pamiętać, że wynikający z ustawy podział instrumentów finansowych na długo oraz krótkoterminowe jest wciąż aktualny.

@RY1@i02/2014/208/i02.2014.208.00800040h.803.jpg@RY2@

Marcin Krupa biegły rewident, menedżer w Departamencie Rewizji Finansowej BDO

Marcin Krupa

 biegły rewident, menedżer w Departamencie Rewizji Finansowej BDO

Podstawa prawna

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.). Rozporządzenie ministra finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz.U. nr 149, poz. 1674 ze zm.).