Są już uproszczenia dla małych firm

Kolejna nowelizacja ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.) wynikała z obowiązku implementacji dyrektywy w sprawie rachunkowości. Chodzi o dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/34/UE z 26 czerwca 2013 r. w sprawie rocznych sprawozdań finansowych, skonsolidowanych sprawozdań finansowych i powiązanych sprawozdań niektórych rodzajów jednostek, zmieniającą dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2006/43/WE oraz uchylającą dyrektywy Rady 78/660/EWG i 83/349/EWG (Dz.Urz. UE z 2013 r. L 182, s. 19; dalej: dyrektywa 2013/34). Nowelizacja dokonuje transpozycji przepisów dyrektywy 2013/34 odnośnie do jednostek innych niż jednostki mikro. Zaznaczyć należy, że zmiany w zakresie jednostek mikro wprowadzono ustawą z 11 lipca 2014 r. i obowiązują już od 5 września 2014 r.

Jak podało Ministerstwo Finansów, nowelizacja będzie oddziaływała na ponad 40 tys. przedsiębiorstw, które dzięki uproszczeniom wprowadzanym omawianymi przepisami zaoszczędzą ponad 61 mln zł w związku z procedurami przygotowywania sprawozdań finansowych.

Przy okazji zmian wynikających z dostosowania ustawy o rachunkowości do dyrektywy unijnej wprowadzono także zmiany związane ze sprawozdawczością jednostek non profit. Zmiany te według danych MF dotyczyć będą aż 70 proc. organizacji pozarządowych.

Nowelizacja jest skierowana przede wszystkim do jednostek, które zostały określone w dyrektywie jako jednostki małe. Wskazano je w art. 3 ust. 1c - 1e ustawy o rachunkowości. Uproszczenia dla małych jednostek obejmują:

●możliwość sporządzania skróconego sprawozdania finansowego (jedynie uproszczonego bilansu, rachunku zysków i strat oraz informacji dodatkowej z ograniczoną liczbą ujawnień),

●zwolnienie ze sporządzania sprawozdania z działalności, pod warunkiem że niektóre informacje objęte dotychczas jego zakresem informacyjnym zostaną przez jednostki małe ujawnione w informacji dodatkowej,

●zwolnienie z obowiązku sporządzania zestawienia zmian w kapitale własnym oraz rachunku przepływów pieniężnych.

Warto zaznaczyć, że w ustawie o rachunkowości przewidziano szerszą grupę podmiotów mogących stosować uproszczenia, niż wynika to bezpośrednio z dyrektywy 2013/34. Dodatkowo przewidziano uproszczenia niewynikające z dyrektywy, tj.:

●klasyfikowanie umów leasingu w sposób uproszczony, tj. według zasad określonych w przepisach podatkowych,

●odstąpienie od ustalania aktywów i tworzenia rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego dla wielu jednostek,

●możliwość niestosowania rozporządzenia ministra finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz.U. nr 149, poz. 1674).

W ramach dostosowania ustawy o rachunkowości do regulacji dyrektywy wprowadzono także zmiany w zakresie konsolidacji, tj.:

●doprecyzowano katalog przypadków określających sytuacje, kiedy jednostka ma status jednostki dominującej, wraz ze sposobem liczenia praw głosu oraz praw powoływania i odwoływania członków organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących,

●zmieniono definicję jednostek powiązanych, jednostki stowarzyszonej oraz znaczącego inwestora i znaczącego wpływu, a także wprowadzono nową definicję zaangażowania w kapitale.

Nowelizacja obejmuje też zmiany w zakresie wyceny wartości firmy, kosztów zakończonych prac rozwojowych, ustalania zysków i strat nadzwyczajnych. Warto podkreślić, że omawiane zmiany dotyczyć też będą sposobu prezentowania informacji w sprawozdaniu finansowym i swym zakresem obejmą także jednostki inne niż jednostki małe, w tym jednostki działające w sferze ubezpieczeniowej i bankowej.

Nowością jest sprawozdanie z płatności na rzecz administracji publicznej. Jednak będzie ono sporządzane przez niewielką grupę podmiotów.

ZMIANY WYNIKAJĄ GŁÓWNIE Z DYREKTYWY 2013/34

Małe jednostki w rozumieniu ustawy o rachunkowości mają prawo do:

●sporządzania bilansu w wersji uproszczonej wg załącznika nr 5 (art. 46 ust. 5 pkt 5 ustawy o rachunkowości),

●sporządzania rachunku zysków i strat albo w wariancie porównawczym, albo w wariancie kalkulacyjnym w wersji uproszczonej wg załącznika nr 5 (art. 47 ust. 4 pkt 5 ustawy o rachunkowości),

●niesporządzania rachunku przepływów pieniężnych (art. 48b ust. 5) i zestawienia zmian w kapitale własnym (art. 48a ust. 4 ustawy o rachunkowości),

●sporządzania informacji dodatkowej w bardzo okrojonej postaci (art. 48 ust. 4 ustawy o rachunkowości),

●niesporządzania sprawozdania z działalności (art. 49 ust. 5).

Powyższe uproszczenia można stosować niezależnie od tego, że jednostka na podstawie art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości będzie poddawała swoje sprawozdanie finansowe badaniu. Zaznaczyć zatem należy, że uproszczenia te będą miały największe znaczenie dla spółek akcyjnych, których sprawozdania finansowe są bez względu na wielkość jednostki poddawane badaniu przez biegłego rewidenta. Możliwość skorzystania z uproszczeń ma także znaczenie dla pozostałych jednostek, m.in. spółek z o.o., spółdzielni czy przedsiębiorstw państwowych, jeśli są jednostkami przekraczającymi progi wielkościowe powodujące powstanie obowiązku poddania sprawozdania finansowego badaniu przez audytora.

Do jednostek małych należy zaliczyć jednostki, u których nie zostały przekroczone dwa z trzech progów charakteryzujących ich wielkość, tj.:

●suma bilansowa - 17 000 000 zł,

●przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów - 34 000 000 zł (nie bierze się tu pod uwagę przychodów z operacji finansowych i pozostałych operacyjnych),

●przeciętne zatrudnienie w roku obrotowym - 50.

Progi te mają znaczenie dla jednostek wskazanych w nowo dodanym art. 3 ust. 1c ustawy o rachunkowości, czyli:

●spółek prawa, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości,

●innych osób prawnych,

●jednostek, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości,

●oddziałów przedsiębiorców zagranicznych w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Warunkiem jest jednak to, aby jednostki te w roku obrotowym, za który sporządzają sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy (a w przypadku jednostek rozpoczynających działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą - w roku obrotowym, w którym rozpoczęły działalność, albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą) nie przekroczyły co najmniej dwóch z wskazanych wyżej trzech wielkości.

PRZYKŁAD 1

Bez przekroczenia

Spółka AWS SA zaprezentowała w sprawozdaniach następujące dane:

A. Przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów	25 000 000,00	36 000 000,00
Pozostałe przychody operacyjne	120 000,00	560 000,00
Przychody z operacji finansowych	4 500 000,00	3 000 000,00
Razem przychody	29 620 000,00	39 560 000,00
Suma aktywów	15 000 000,00	12 000 000,00
Średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty	45	40

W spółce za 2015 r. nie zostały przekroczone wszystkie trzy warunki, a w 2016 r. nie zostanie przekroczony limit sumy bilansowej i zatrudnienia. Zatem spółka jest jednostką małą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1e ustawy o rachunkowości.

PRZYKŁAD 2

Bez uproszczeń

Spółka DERT sp. jawna osób fizycznych zaprezentowała w sprawozdaniach następujące dane:

A. Przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów	15 000 000,00	36 000 000,00
Pozostałe przychody operacyjne	9 200 000,00	560 000,00
Przychody z operacji finansowych	14 500 000,00	3 000 000,00
Razem przychody	38 700 000,00	39 560 000,00
Suma aktywów	18 000 000,00	19 000 000,00
Średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty	45	40

W tej spółce wprawdzie w 2015 r. nie zostały przekroczone dwa limity (przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów oraz zatrudnienie), ale w 2016 r. przekroczono próg przychodów i sumy bilansowej. Spółka ta nie ma prawa skorzystać z uproszczeń dla małych jednostek.

Dodatkowo na podstawie art. 3 ust. 1c pkt 2 ustawy o rachunkowości małymi jednostkami mogą być jednostki osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, które stosują zasady rachunkowości dobrowolnie, ponieważ jeszcze nie przekroczyły progu 1 200 000 euro przychodów.

Obie grupy podmiotów będą małymi jednostkami w rozumieniu ustawy wtedy, gdy organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe podejmie decyzję o sporządzeniu sprawozdania finansowego z uwzględnieniem uproszczeń przewidzianych dla tego typu podmiotów.

Podkreślić należy, że ustawa o rachunkowości nie przewiduje terminu, do którego organ zatwierdzający powinien podjąć wspominaną decyzję. Najlepiej byłoby, aby stało się to odpowiednio wcześniej, żeby służby finansowo-księgowe zdążyły przygotować np. system informatyczny do zagregowania danych według wytycznych z załącznika nr 5 do ustawy o rachunkowości.

Status bycia małą jednostką w rozumieniu ustawy o rachunkowości można utrzymać w kolejnym roku, nawet jeśli wskazane progi wartościowe zostaną przekroczone. Na podstawie nowo dodanego art. 3 ust. 1d małymi jednostkami są także te jednostki wymienione w art. 3 ust. 1c ustawy o rachunkowości, które w roku obrotowym, za który sporządzają sprawozdanie finansowe, albo w roku poprzedzającym ten rok obrotowy przekroczyły dwie z wymienionych w ust. 1c pkt 1 wielkości, ale sprawozdanie za poprzedni rok obrotowy sporządziły zgodnie z uproszczeniami dla małych jednostek.

Podkreślić należy, że nie mogą mieć statusu mikro ani małych jednostek następujące podmioty (art. 3 ust. 1 pkt 1e ustawy o rachunkowości):

1) jednostki, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3, czyli jednostki organizacyjne działające na podstawie prawa bankowego, przepisów o obrocie papierami wartościowymi, przepisów o funduszach inwestycyjnych, przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych lub przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych,

2) jednostki zamierzające ubiegać się albo ubiegające się o zezwolenie na wykonywanie działalności na podstawie przepisów, o których mowa wyżej,

3) emitenci papierów wartościowych dopuszczonych, emitenci zamierzający ubiegać się lub ubiegający się o ich dopuszczenie do obrotu na jednym z rynków regulowanych EOG,

4) emitenci papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu w alternatywnym systemie obrotu,

5) krajowe instytucje płatnicze,

6) instytucje pieniądza elektronicznego,

7) jednostki sektora finansów publicznych.

UPROSZCZENIA DLA MNIEJSZYCH JEDNOSTEK

Z uproszczeń tych mogą skorzystać jednostki z wyłączeniem podmiotów wskazanych w art. 3 ust. 1e, które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

●17 000 000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

●34 000 000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

●50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.

Uproszczenia te to możliwość:

●kwalifikowania umów najmu, dzierżawy i innych o podobnym charakterze spełniających choćby jeden warunek wskazany w art. 3 ust. 4 według zasad określonych w przepisach podatkowych i niestosowania przepisów art. 3 ust. 4 i 5 (art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości),

●niestosowania rozporządzenia wskazującego szczegółowe zasady uznawania, metody wyceny, zakres ujawniania i sposób prezentacji instrumentów finansowych (art. 28b ustawy o rachunkowości) - przy czym jednostkom mikro przypomnieć należy zakaz stosowania wartości godziwej i skorygowanej ceny nabycia na podstawie art. 28a. To uproszczenie jest również dozwolone dla jednostek finansów publicznych,

●odstąpienia od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego (art. 37 ust. 10 ustawy o rachunkowości). To uproszczenie jest również dozwolone dla jednostek finansów publicznych (art. 37 ust. 11).

Możliwość podatkowego kwalifikowania umów leasingowych otrzymały także jednostki samorządu terytorialnego.

PRZYKŁAD 3

Uprawnienia

Spółka WERT osiągnęła w poprzednim roku przychody ze sprzedaży towarów 30 000 000 zł, pozostałe przychody operacyjne 7 000 000 zł. Suma bilansowa na koniec okresu wyniosła 15 mln zł, średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło 45 osób. Spółka może skorzystać z uproszczeń pozwalających m.in. na nierozpoznawanie odroczonego podatku dochodowego, ponieważ nie przekroczyła wszystkich trzech progów. Pozostałe przychody operacyjne nie są wliczane do wartości progu.

PRZYKŁAD 4

Leasing

AWERS jest spółką nieprzekraczającą progów wskazanych w art. 37 ust. 10 ustawy o rachunkowości. W 2016 r. zawarła umowy leasingowe dotyczące maszyn o wartości godziwej 7 mln zł. Rozpoznanie tych maszyn jako środków trwałych oraz rozpoznanie zobowiązania leasingowego nie spowoduje przekroczenia progów, zatem spółka może te umowy kwalifikować jako leasing operacyjny zgodnie z przepisami podatkowymi.

PRZYKŁAD 5

Maszyny

SAM jest spółką nieprzekraczającą progów wskazanych w art. 37 ust. 10 ustawy o rachunkowości. W 2016 r. zawarła umowy leasingowe dotyczące maszyn o wartości godziwej 7 mln zł. Rozpoznanie tych maszyn jako środków trwałych oraz rozpoznanie zobowiązania leasingowego spowoduje przekroczenie progów, są to kwoty istotne, zatem spółka powinna jednak te umowy zakwalifikować jako leasing finansowy, uwzględniając treść art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, jeśli jest spełniony choć jeden z siedmiu warunków wskazanych w tym przepisie.

CZĘŚĆ ZMIAN DOTYCZY WSZYSTKICH

Wszystkie jednostki prowadzące księgi rachunkowe muszą pamiętać, że część zmian także ich dotyczy. Należy przede wszystkim zwrócić uwagę na:

●zmiany w zakresie skutków zdarzeń nadzwyczajnych,

●zasady przeliczania wartości wyrażonych w euro,

●podkreślenie roli informacji dodatkowej,

●wskazanie definicji istotności,

●wprowadzenie zmian do zasad amortyzacji niektórych wartości niematerialnych i prawnych.

Zyski i straty nadzwyczajne zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 1 pkt 33 ustawy o rachunkowości będą to wyłącznie zyski i straty powstające w bankach, zakładach ubezpieczeń, zakładach reasekuracji oraz spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych na skutek zdarzeń trudnych do przewidzenia, poza działalnością operacyjną jednostki i niezwiązane z ogólnym ryzykiem jej prowadzenia. Powyższa zmiana oznacza, że jedności nieprowadzące działalności finansowej nie będą rozpoznawały już skutków zdarzeń losowych i niezwiązanych z ogólnym ryzykiem działalności gospodarczej jako zysków i strat nadzwyczajnych. W art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy o rachunkowości dodano ujmowanie tych zdarzeń. Oznacza to, że np. w jednostce handlowej skutki pożaru, zalania, sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą ujmowane jako pozostałe przychody lub pozostałe koszty operacyjne. Także skutki zawiązania rezerwy na restrukturyzację, jeśli obowiązek jej utworzenia wynikać będzie z odrębnych przepisów, ujmowany będzie jako pozostały koszt operacyjny.

PRZYKŁAD 6

Straty nadzwyczajne

W spółce ADF w bieżącym okresie spłonął magazyn. Otrzymane odszkodowanie w kwocie 8 000 000 zł pokryło 70 proc. strat. Spółka zaprezentuje nadwyżkę strat nadzwyczajnych 3 430 000 zł jako Inne pozostałe koszty operacyjne.

Progi w euro

Od 1 stycznia 2016 r. zgodnie ze znowelizowanym art. 3 ust. 3 ustawy o rachunkowości wyrażone w euro wielkości związane z:

●ustaleniem progu dla jednostki mikro osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich to przedział 1,2 mln euro do 2 mln euro wskazany w art. 3 ust. 1a pkt 3 ustawy o rachunkowości,

●ustaleniem obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych dla osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich to próg 1,2 mln euro wskazany w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości,

●ustaleniem możliwości dobrowolnego prowadzenia ksiąg rachunkowych dla osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich to próg 1,2 mln euro wskazany w art. 2 ust. 2 ustawy o rachunkowości przelicza się na walutę polską po średnim kursie ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok obrotowy. Poprzednio był to kurs ogłoszony 30 września poprzedniego roku.

Zmiana ta wymagała także nowelizacji przepisów podatkowych. Wykorzystanie średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy wprowadzono do art. 24a ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) oraz do art. 4 ust. 2 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz. 930 ze zm.). Te przepisy dotyczące przeliczania przychodów w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą (czyli według wskazanego powyżej brzmienia) mają zastosowanie po raz pierwszy do przeliczenia na walutę polską przychodów osiągniętych w 2015 r.

Informacja dodatkowa

Nowelizacja podnosi rangę informacji dodatkowej. Podkreślono, że jest ona integralną częścią sprawozdania finansowego. Artykuł 4 ust. 1a ustawy o rachunkowości wskazuje, że w celu rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostka jest obowiązana przedstawiać wszelkie dodatkowe informacje konieczne do spełnienia tego obowiązku w informacji dodatkowej. Natomiast art. 4 ust. 1b ustawy o rachunkowości doprecyzowuje, że jeżeli w wyjątkowych przypadkach stosowanie określonego przepisu ustawy nie pozwoliłoby na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego, jednostka nie stosuje tego przepisu, a w informacji dodatkowej uzasadnia przyczyny jego niezastosowania oraz określa wpływ, jaki niezastosowanie przepisu wywiera na obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki.

Definicja istotności

Pojęcie istotności dotychczas nie było w ustawie o rachunkowości zdefiniowane. Wielokrotnie natomiast podnoszona była w praktyce kwestia istotnych bądź nie informacji. Przykładowo można było stosować uproszczenia w prezentowaniu danych, jeśli nie wpłynęłoby to istotnie na jakość tych sprawozdań. W wyniku nowelizacji wprowadzono do ustawy pojęcie istotności. I tak zgodnie z nowo dodanym art. 4a. jednostka ma kierować się zasadą istotności (mimo że obowiązek jej stosowania wynikał już wcześniej np. z art. 4 ust. 4 czy art. 8 ust. 1). Informacje wykazywane w sprawozdaniu finansowym oraz skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym należy uznać za istotne, gdy ich pominięcie lub zniekształcenie może wpływać na decyzje podejmowane na ich podstawie przez użytkowników tych sprawozdań. Nie można uznać poszczególnych pozycji za nieistotne, jeżeli wszystkie nieistotne pozycje o podobnym charakterze łącznie uznaje się za istotne. Wskazana definicja jest od lat stosowana w praktyce. Ujęta jest na przykład w założeniach koncepcyjnych MSR/MSSF.

PRZYKŁAD 7

Kwota nieistotna

W spółce Gama stwierdzono, że w poprzednim roku nie ujęto kosztów dotyczących działalności operacyjnej na kwotę 52 000 zł. Przychody spółki to 90 mln zł. Kierownik jednostki uznał, że kwota nieujętych kosztów jest kwotą nieistotną.

PRZYKŁAD 8

Biuro rachunkowe

Księgi rachunkowe spółki ADF były prowadzone przez biuro rachunkowe. Obecnie spółka będzie je prowadziła samodzielnie. Po przejęciu ksiąg okazało się, że nieujęte w nich były kwoty należności od kilkunastu kontrahentów. Jednostkowo kwoty te wahały się pomiędzy 5000-25 000 zł, co w stosunku do przychodów spółki nie było kwotą istotną. Ale łączna wartość tych nieujętych należności została uznana za kwotę determinującą podejmowanie decyzji przez czytelnika sprawozdania finansowego. W związku z tym kierownik jednostki podjął decyzję o ujęciu skutków tych nieprawidłowości jako błędu istotnego, tj. poprzez zysk/stratę z lat ubiegłych.

Nowe obowiązki

Kierownik jednostki oraz członkowie rady nadzorczej lub innego organu nadzorującego jednostki będą zobowiązani do zapewnienia, aby nie tylko sprawozdanie finansowe i sprawozdanie z działalności, ale także skonsolidowane sprawozdanie finansowe oraz sprawozdanie z działalności grupy kapitałowej spełniały wymagania przewidziane w ustawie (art. 4a ust. 1 ustawy o rachunkowości).

Skutki zmian w polityce

Doprecyzowano ponadto, że skutki zmian polityki rachunkowości powinny być odnoszone na kapitał (fundusz) własny i wykazywane jako zysk (strata) z lat ubiegłych. Ten sposób ujmowania był od wielu lat praktykowany. W poprzednim brzmieniu art. 8 ust. 2 ustawy o rachunkowości wskazywał jedynie, że w celu rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji jednostka może, ze skutkiem od pierwszego dnia roku obrotowego bez względu na datę podjęcia decyzji, zmienić dotychczas stosowane rozwiązania na inne przewidziane ustawą. Zalecenie dotyczące ujmowania skutków tych zmian zawiera Krajowy Standard Rachunkowości nr 7.

PRZYKŁAD 9

Metoda FIFO

Spółka AWANGARDA stosowała dotychczas metodę FIFO jako metodę wyceny rozchodu środków pieniężnych z rachunków walutowych. Od 1 stycznia kierownik jednostki podjął decyzję o zmianie przyjętej metody na metodę średniego kosztu ważonego. Na skutek tej zmiany wzrósł stan środków pieniężnych na rachunku bankowym o 62 000 zł i został on ujęty zgodnie z KSR nr 7 i art. 8 ust. 2 ustawy o rachunkowości jako zysk z lat ubiegłych.

Koszty prac rozwojowych

Zmiany w ustawie objęły także dwie grupy wartości niematerialnych i prawnych - koszty zakończonych prac rozwojowych i wartość firmy. Dotychczas koszty zakończonych prac rozwojowych amortyzowano przez okres nie dłuższy niż pięć lat. Po nowelizacji ten czas może być dłuższy, jeśli będzie to uzasadnione długością przewidywanego okresu czerpania z tych prac korzyści ekonomicznych. Jeśli nie będzie można wiarygodnie oszacować okresu ekonomicznej użyteczności rezultatów zakończonych prac rozwojowych, to okres dokonywania odpisów nie może przekraczać pięciu lat. Taka sytuacja, jak wskazuje zdanie 2 zmienionego art. 33 ust. 3 ustawy o rachunkowości, powinna należeć do rzadkości.

Przy okazji tej zmiany znowelizowano także art. 191, dodając par. 4 i art. 347 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.). W obu tych przepisach wskazano, że odpowiednio w spółkach z o.o. i spółkach akcyjnych w przypadku gdy koszty prac rozwojowych zakwalifikowanych jako aktywa spółki nie zostały całkowicie odpisane, nie można dokonać podziału zysku odpowiadającego równowartości kwoty nieodpisanych kosztów prac rozwojowych, chyba że kwota kapitałów rezerwowych i zapasowych dostępnych do podziału i zysków z lat ubiegłych jest co najmniej równa kwocie kosztów nieodpisanych.

PRZYKŁAD 10

Nowa technologia

Spółka AWAD SA prowadziła prace rozwojowe dotyczące technologii cięcia laserem generacji W. Nakłady poniesione na te prace wyniosły 650 000 zł. Powyższe technologie ulegają bardzo szybkim zmianom, zatem kierownictwo jednostki uznało, że okres amortyzacji kosztów zakończonych prac rozwojowych powinien wynosić trzy lata.

PRZYKŁAD 11

Okres użytkowania

Spółka KASK prowadziła prace związane z rozwojem tworzywa poliuretanowego o wartości 850 000 zł. Kierownictwo jednostki nie jest w stanie wystarczająco wiarygodnie określić przewidywanego okresu użytkowania efektów tych prac, zatem czas ich amortyzowania nie powinien przekraczać pięciu lat.

Wartość firmy

W podobny sposób uzależniony od przewidywanego okresu ekonomicznej użyteczności powinna być amortyzowana wartość firmy. Zgodnie ze zmienionym art. 44b ust. 10 amortyzacja powinna nadal odbywać się metodą liniową i zaliczać się do pozostałych kosztów operacyjnych. Amortyzacja powinna trwać tyle, ile kierownik jednostki przewiduje uzyskiwać korzyści ekonomiczne z nadwyżki ceny przejęcia nad wartością godziwą przejętych aktywów netto. Jedynie w sytuacji, gdy nie można wiarygodnie oszacować okresu ekonomicznej użyteczności, to okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych wartości firmy nie może być dłuższy niż pięć lat. Usunięto z ustawy dotychczasowe wymogi informacyjne związane z możliwością wydłużania odpisów amortyzacyjnych dla tego aktywa do lat 20.

PRZYKŁAD 12

Przejęcie spółki

Spółka WER przejęła spółkę RAW. Wartość firmy ustalona w wyniku przejęcia to 3 500 000 zł. Będzie ona amortyzowana przez siedem lat, ponieważ na tyle lat zostały przyznane koncesje będące głównym motywem dokonanego przejęcia.

Badanie sprawozdań

Ustawa o rachunkowości obowiązuje także krajowe instytucje płatnicze i instytucje pieniądza elektronicznego. Poza wskazaniem, że nie mogą one stosować uproszczeń przewidzianych dla mniejszych jednostek, nie mogą sporządzać sprawozdań finansowych z uwzględnieniem uproszczeń przewidzianych dla małych jednostek, wskazano w art. 64 ust. 1, iż ich sprawozdania finansowe podlegają obligatoryjnemu badaniu przez biegłego rewidenta (art. 64 ust. 1 pkt 2b).

W zakresie regulacji związanych z badaniem sprawozdań finansowych:

●zwrócono uwagę, że opinia i raport (nadal w formie pisemnej) mają informować o tym, czy sprawozdanie finansowe rzetelnie i jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy badanej jednostki zgodnie z przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości, ale też z mającymi zastosowanie przepisami ustawy,

●zmieniono zapisy dotyczące treści opinii i ujęcia w nich pewnych stwierdzeń przez biegłego,

●wskazano, że te same zasady dotyczą też opinii i raportu z badania skonsolidowanego sprawozdania finansowego.

Za bardzo istotną zmianę należy uznać zamianę określenia "zarząd" na określenie "kierownik" w art. 66 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Przepis ten wskazuje, kto dokonuje wyboru podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych. I o ile wcześniej nie było wątpliwości, kto wybiera biegłego rewidenta np. w spółce jawnej, w której nie ma zarządu (wyboru takiego dokonywali wspólnicy), o tyle po zmianie przepisów pojawi się problem dotyczący takiego wyboru, ponieważ za kierownika jednostki w spółce jawnej uważa się wspólników prowadzących sprawy spółki (art. 3 ust. 1 pkt 5). Zatem biorąc pod uwagę stwierdzenie z art. 66 ust. 4 "Kierownik jednostki nie może dokonać takiego wyboru", pojawia się wątpliwość, kto takiego wyboru dokona, jeśli wszyscy wspólnicy prowadzą sprawy spółki. Oczywiście wspólnicy w tym wypadku wystąpią nie jako organ kierujący, ale jako organ zatwierdzający, co jednak nie zmieni faktu, że będą to te same osoby.

CZĘŚĆ ORGANIZACJI NON PROFIT BEZ KSIĄG

W 2014 r. zaczęły obowiązywać zmiany dla jednostek nieprowadzących działalności. Określono je jako jednostki mikro non profit i przeniesiono większość regulacji z rozporządzenia ministra finansów z 15 listopada 2001 r. do ustawy o rachunkowości. Jednostki te mogą sporządzać m.in. bardzo uproszczone sprawozdanie finansowe, nie stosować zasady ostrożności, rozliczać nadwyżkę przychodów i kosztów w kolejnych latach jako zwiększenie przychów lub kosztów kolejnego roku. Od 2016 r. przewidziano dla tych jednostek kolejne uproszczenia. Na mocy nowo dodanego art. 2 ust. 5 ustawy o rachunkowości część z organizacji non profit będzie mogła, mimo że są one osobami prawnymi, zrezygnować z prowadzenia ksiąg rachunkowych. Będą one prowadziły uproszczoną ewidencję przychodów i kosztów, która według projektu Ministerstwa Finansów będzie bardzo zbliżona do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, z tym że będzie obowiązkowe sporządzanie zestawienia przepływów finansowych w organizacjach pozarządowych prowadzących ewidencję uproszczoną.

Katalog jednostek uprawnionych do zastosowania takich uproszczeń będzie ujęty w art. 10a ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1118 ze zm.). Będą mogły skorzystać organizacje pozarządowe, z wyłączeniem spółek kapitałowych oraz podmioty wymienione w art. 3 ust. 3 pkt 2 tej ustawy. Będą mogły prowadzić uproszczoną ewidencję przychodów i kosztów, jeśli spełnią łącznie następujące warunki:

●działają w sferze zadań publicznych określonych w art. 4 ust. 1 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie,

●nie prowadzą działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej,

●nie posiadają statusu organizacji pożytku publicznego,

●osiągają przychody wyłącznie z określonych źródeł.

PRZYKŁAD 13

Organizacja pożytku publicznego

Fundacja XXL prowadzi działalność w zakresie zdrowia i sportu. Prowadzi działalność odpłatną pożytku publicznego i uzyskuje środki z 1 proc. podatku dochodowego od osób fizycznych. Fundacja ta nie będzie mogła skorzystać z uproszczeń ze względu na to, że posiada status organizacji pożytku publicznego uprawniający ją do otrzymywania środków z 1 proc.

PRZYKŁAD 14

Składki

Stowarzyszenie Zielony Zakątek prowadzi działalność pożytku publicznego i utrzymuje się wyłącznie ze składek członkowskich, zatem będzie mogło skorzystać z możliwość prowadzenia uproszczonej ewidencji przychodów, jeśli przychody ze składek nie przekroczą 100 000 zł.

Źródłami przychodów, jakie będą mogły uzyskiwać ww. organizacje, będą wyłącznie:

●działalność nieodpłatna pożytku publicznego,

●składki członkowskie,

●darowizny i zapisy oraz spadki,

●dotacje i subwencje oraz przychody pochodzące z ofiarności publicznej,

●działalność odpłatna pożytku publicznego z tytułu sprzedaży towarów i usług,

●sprzedaż, najem lub dzierżawa składników majątkowych,

●odsetki od środków pieniężnych na rachunkach bankowych lub rachunkach w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, prowadzonych w związku z wykonywaną działalnością, w tym także odsetki od lokat terminowych oraz innych form oszczędzania, przechowywania lub inwestowania tworzonych na tych rachunkach.

Warunkiem zastosowania wskazanego uproszczenia jest także to, że w roku poprzedzającym rok wyboru prowadzenia uproszczonej ewidencji przychodów i kosztów osiągnęły przychody wyłącznie z tytułów, o których mowa powyżej, w wysokości nieprzekraczającej 100 000 zł. Przy czym ograniczenia w zakresie wielkości przychodów nie stosuje się w roku, w którym jednostka rozpoczęła działalność.

W przypadku chęci zrezygnowania z uproszczeń jednostka zawiadamia naczelnika urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym w terminie 14 dni od końca ostatniego miesiąca roku podatkowego, w którym prowadzi uproszczoną ewidencję przychodów i kosztów. Obowiązek zawiadomienia spoczywa również na organizacji, która nie spełnia warunków korzystania z tego rodzaju ewidencji i tym samym ma obowiązek założenia ksiąg rachunkowych.

SPRAWOZDANIE Z PŁATNOŚCI NA RZECZ ADMINISTRACJI

Nowym rodzajem sprawozdania, które będzie sporządzane na podstawie ustawy o rachunkowości, będzie dodane w nowym rozdziale 6a Sprawozdanie z płatności na rzecz administracji publicznej.

Będą je sporządzały jednostki, które prowadzą działalność, eksploatując zasoby naturalne, zwłaszcza minerały, ropę, gaz ziemny, jak również lasy pierwotne. Powinny one w odrębnym sprawozdaniu corocznie ujawniać istotne płatności na rzecz administracji publicznych dokonywane w krajach, w których prowadzą taką działalność. Sprawozdanie powinno zawierać rodzaje płatności porównywalne z płatnościami ujawnianymi przez jednostki uczestniczące w Inicjatywie Przejrzystości w Branżach Wydobywczych (EITI). Inicjatywa ta jest także uzupełnieniem planu działania Unii Europejskiej na rzecz egzekwowania prawa, zarządzania i handlu w dziedzinie leśnictwa (UE FLEGT) oraz przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 995/2010 z 20 października 2010 r. ustanawiającego obowiązki podmiotów wprowadzających do obrotu drewno i produkty z drewna (Dz.Urz. UE z 2010 r. L 295, s. 23), które nakładają na podmioty zajmujące się handlem produktami z drewna wymóg dokładania należytej staranności, aby zapobiec wprowadzaniu nielegalnego drewna na unijny rynek.

Sprawozdanie powinno służyć ułatwieniu rządom krajów bogatych w zasoby naturalne wdrażania zasad i kryteriów EITI, a także rozliczania się przed swoimi obywatelami z płatności, które rządy te otrzymują od jednostek prowadzących działalność w przemyśle wydobywczym lub zajmujących się wyrębem lasów pierwotnych i działających w ramach jurysdykcji tych krajów. Sprawozdanie powinno zawierać informacje w podziale na kraje i projekty (w przypadku gdy jednostka przypisuje płatności do danego projektu).

Szerzej zasady sporządzania płatności i skonsolidowanego sprawozdania z płatności na rzecz administracji publicznej omówione zostaną w komentarzu do ustawy, który opublikujemy 21 września.

W zakresie pozostałych regulacji w związku z ujęciem w ustawie o rachunkowości nowego rodzaju sprawozdań - sprawozdań z płatności na rzecz administracji publicznej:

●dodano w art. 74 w ust. 2 pkt 8, że i pozostałe sprawozdania (inne niż sprawozdania finansowe), których obowiązek sporządzenia wynika z ustawy, są przechowywane przez okres 5 lat;

●doprecyzowano w art. 77 pkt 2, że niesporządzenie sprawozdania z płatności na rzecz administracji publicznej, skonsolidowanego sprawozdania z płatności na rzecz administracji publicznej, sporządzenia ich niezgodnie z przepisami ustawy lub zawarcia w tych sprawozdaniach nierzetelnych danych podlega sankcjom karnym. Tak samo karane będzie nieskładanie tych sprawozdań do właściwych rejestrów sądowych (art. 79 pkt 4 ustawy o rachunkowości).

USZCZEGÓŁOWIONA PREZENTACJA SPRAWOZDANIA

Po pierwsze, wskazując na zawartość informacyjną sprawozdania finansowego, należy zaznaczyć, że został uchylony art. 50 ust. 2 ustawy o rachunkowości dający możliwość sporządzania uproszczonego sprawozdania finansowego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości przy ograniczeniu danych do informacji oznaczonych rzymskimi cyframi i dużymi literami. Teraz albo jednostka będzie sporządzała sprawozdanie finansowe, podając wszystkie wymagane informacje według załącznika nr 1, albo w przypadku spełnienia określonych kryteriów organ zatwierdzający będzie mógł podjąć decyzję o sporządzaniu sprawozdania uproszczonego dla małych jednostek i prezentowania danych według załącznika nr 5. Jednostka, która będzie spełniała kryteria uznania jej za małą, ale organ zatwierdzający nie podejmie decyzji o sporządzaniu uproszczonego sprawozdania finansowego, powinna skorzystać z załącznika nr 1, przy czym będzie mogła ograniczyć zakres danych w informacji dodatkowej, ale musi pokazać co najmniej te dane, które są wskazane w załączniku nr 5 w dodatkowych notach i objaśnieniach.

W odniesieniu do rachunku zysków i strat należy przede wszystkim zwrócić uwagę na zmiany wprowadzone w art. 42 i 43 ustawy o rachunkowości. Uchylono w art. 43 ust. 1 pkt 3, czyli "wynik z operacji nadzwyczajnych". Zmieniono brzmienie ust. 2 art. 42. Wynik działalności operacyjnej stanowić będzie różnicę między przychodami netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów, z uwzględnieniem dotacji, upustów, rabatów i innych zwiększeń lub zmniejszeń, bez podatku od towarów i usług oraz innych podatków bezpośrednio związanych z obrotem oraz pozostałymi przychodami operacyjnymi a wartością sprzedanych produktów, towarów i materiałów wycenionych w kosztach wytworzenia albo cenach nabycia albo zakupu, powiększoną o całość poniesionych od początku roku obrotowego kosztów ogólnych zarządu, sprzedaży produktów, towarów i materiałów oraz pozostałych kosztów operacyjnych. W porównaniu do poprzedniego brzmienia podkreślono, że podobnie jak podatek VAT, tak i inne podatki bezpośrednio związane z obrotem nie powinny podwyższać wartości przychodów netto ze sprzedaży w ramach podstawowej działalności operacyjnej jednostki.

Wprowadzono nowe brzmienie załącznika nr 1, który jest przeznaczony dla jednostek innych niż banki, zakłady ubezpieczeń i reasekuracji. Załącznik ten może być również stosowany w części lub w całości - na zasadzie dobrowolności - przez jednostki małe. Zmieniona treść załącznika nr 1 to dostosowanie przedstawianych przez ww. jednostki informacji i ujawnień do wymagań określonych przede wszystkim w art. 16-18 dyrektywy 2013/34.

Zarówno w "Inwestycjach długoterminowych", "Należnościach krótkoterminowych", jak i "Zobowiązaniach krótkoterminowych" został wprowadzony nowy podział według następujących kryteriów:

a) jednostki powiązane, w pozycji tej będą wykazane wszystkie jednostki powiązane niezależnie od posiadanego w nich zaangażowania w kapitale,

b) jednostki pozostałe, niepowiązane z jednostką, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale, oraz

c) jednostki pozostałe, niepowiązane z jednostką, w których jednostka nie posiada zaangażowania w kapitale.

Obowiązują też zmiany zasady prezentacji udziałów (akcji) własnych. Są one prezentowane po stronie aktywów w odrębnej pozycji (D.), a nie jak dotychczas po stronie pasywów, w "Kapitale (funduszu) własnym". Zmiana ta wpływa również na układ zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym. Dlatego w zestawieniu zmian w kapitale (funduszu) własnym usunięto pozycję "3. Udziały (akcje) własne na początek okresu" (wraz z literami objętymi tą pozycją ["a) zwiększenie" i "b) zmniejszenie"]) oraz pozycję "3.1. Udziały (akcje) własne na koniec okresu". Analogiczna zmiana została wprowadzona w "Kapitale (funduszu) własnym" odnośnie do pozycji "II. Należne wpłaty na kapitał podstawowy (wielkość ujemna)", która będzie prezentowana po stronie aktywów w odrębnej pozycji (C.), a nie po stronie pasywów - w wielkości ujemnej - w "Kapitale (funduszu) własnym". Odpowiednia zmiana została również wprowadzona w zestawieniu zmian w kapitale (funduszu) własnym - usunięto pozycję "2. Należne wpłaty na kapitał podstawowy na początek okresu" (wraz z punktem "2.1. Zmiana należnych wpłat na kapitał podstawowy" oraz literami objętymi tą pozycją ["a) zwiększenie" i "b) zmniejszenie"] oraz punktem "2.2. Należne wpłaty na kapitał podstawowy na koniec okresu".

W zakresie prezentacji pasywów należy zwrócić uwagę, że trzeba uszczegółowić prezentację danych w zakresie kapitałów własnych innych niż podstawowy. W ramach:

●kapitału (funduszu) zapasowego należy wyodrębnić nadwyżkę wartości sprzedaży (wartości emisyjnej) nad wartością nominalną udziałów (akcji),

●kapitału (funduszu) z aktualizacji wyceny należy wyodrębnić kapitał z tytułu aktualizacji wartości godziwej. Będzie on dotyczył wyceny aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży oraz instrumentów pochodnych służących w ramach rachunkowości zabezpieczeń zabezpieczeniu przepływów pieniężnych,

●pozostałych kapitałów (funduszy) rezerwowych należy podzielić je na kapitały tworzone zgodnie z umową (statutem) spółki oraz odrębnie na kapitał utworzony na udziały (akcje) własne, o którym mowa w art. 200 par. 3 i art. 363 par. 6 k.s.h.

W przypadku rachunku zysków i strat zarówno w wariancie kalkulacyjnym, jak i porównawczym usunięto pozycję wyniku na działalności nadzwyczajnej oraz pozycje zysków nadzwyczajnych oraz strat nadzwyczajnych. W zamian jednostki są zobowiązane do ujawniania w dodatkowych informacjach i objaśnieniach informacji o kwocie i charakterze poszczególnych pozycji przychodów lub kosztów o nadzwyczajnej wartości lub takich, które wystąpiły incydentalnie. W pozycji "Zysk ze zbycia aktywów finansowych" lub "Strata ze zbycia aktywów finansowych" jednostki zaprezentują dodatkowo zyski/straty ze zbycia aktywów finansowych w jednostkach powiązanych.

W obydwu wariantach rachunku zysków i strat w pozycji "Pozostałe przychody operacyjne" wprowadzono dodatkową pozycję "III. Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych".

PRZYKŁAD 15

Pożar

W AGD sp. z o.o. w bieżącym roku miał miejsce pożar. Straty związane z tym zdarzeniem wyniosły 7 000 000 zł, a otrzymane odszkodowanie 6 200 000 zł. Poza tym spółka sprzedała środki trwałe - straty z tego tytułu wyniosły 500 000 zł, zyski z aktualizacji nieruchomości inwestycyjnych 400 000 zł, a uzyskane dotacje niedotyczące środków trwałych 1 200 000 zł. Powyższe zdarzenia będą zaprezentowane następująco:

I. Zysk z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych
II. Dotacje	1 200 000,00
III. Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych	400 000,00
IV. Inne przychody operacyjne
H. Pozostałe koszty operacyjne	1 300 000,00
I. Strata z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych	500 000,00
II. Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych
III. Inne koszty operacyjne	800 000,00

W wariancie porównawczym w pozycji "B. Koszty działalności operacyjnej" w pozycji "V. Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia" jednostki będą zobowiązane do prezentacji kosztów z tytułu ubezpieczeń społecznych oraz innych świadczeń, w tym związanych ze świadczeniami emerytalnymi. W pozycji tej będą wykazywane zarówno składki emerytalne w ramach ubezpieczenia społecznego, jak i inne świadczenia emerytalne, np. dotyczące programów emerytalnych. Jest to usankcjonowanie obecnie funkcjonującej praktyki, bowiem utworzone rezerwy na świadczenia pracownicze, w tym emerytalne, są zgodnie z art. 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości rozliczeniami międzyokresowymi biernymi, zatem koszty ich tworzenia obciążać powinny podstawową działalność operacyjną.

Wprowadzono konieczność ujawnienia wielu dodatkowych informacji w porównaniu do obecnie obowiązującego zakresu ujawnianych dodatkowych informacji i objaśnień. Będą one szerzej omówione w komentarzu do ustawy o rachunkowości, który opublikujemy 21 września.

Sprawozdanie małych jednostek

Nowo dodany załącznik nr 5 jest przeznaczony dla małych jednostek zdefiniowanych w art. 3 ust. 1 pkt 1c ustawy o rachunkowości, jeśli ich organ zatwierdzający podejmie decyzję o skorzystaniu z tego uproszczenia. Użytkownik sprawozdania finansowego sporządzonego zgodnie z załącznikiem nr 5 musi być poinformowany o przyjętych uproszczeniach zastosowanych przez jednostkę małą. Zatem nie uległy znacznemu ograniczeniu informacje prezentowane we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego.

Można zauważyć, że układ sprawozdawczy przewidziany uprzednio w art. 50 ust. 2 (obecnie uchylonym) został rozszerzony o konieczność przedstawienia danych dotyczących wartości środków trwałych, środków trwałych w budowie, wskazania w inwestycjach długoterminowych nieruchomości i długoterminowych aktywów finansowych. Z kolei w ramach aktywów obrotowych bardziej szczegółowo należy pokazać informacje o należnościach krótkoterminowych i wartościach krótkoterminowych aktywów finansowych, w tym środków pieniężnych w kasie i na rachunkach.

PRZYKŁAD 16

Aktywa trwałe

Spółka Alfa SA posiada następujące środki trwałe:

maszyny i urządzenia o wartości netto 250 000 zł,

środki transportu o wartości netto 230 000 zł,

wyposażenie o wartości netto 48 000 zł,

komputery, drukarki i inne urządzenia biurowe o wartości netto 70 000 zł,

środki trwałe w budowie - inwestycja w budynek administracyjny 200 000 zł,

wpłacone zaliczki na poczet prac budowlanych 60 000 zł.

Jest to jednostka mała sporządzająca sprawozdanie według załącznika nr 5. Zatem zaprezentuje ona (fragment bilansu):

II. Rzeczowe aktywa trwałe, w tym:	858 000,00
środki trwałe	598 000,00
środki trwałe w budowie	200 000,00

Nie będzie odrębnie prezentowana wartość zaliczek na środki trwałe.

Nowością jest oczywiście pokazanie w aktywach "Należnych wpłat na poczet kapitału podstawowego i udziałów (akcji) własnych". Podkreślić należy, że powyższa zmiana może wpłynąć na polepszenie wskaźników obliczanych przy wykorzystaniu kapitałów i może skutkować niewłaściwymi wnioskami z przeprowadzanych analiz. Z kolei po stronie pasywów utrzymano konieczność nowego (opisanego przy załączniku nr 1) uszczegółowienia informacji o kapitałach. W ramach kapitałów obcych trzeba podać, co jest nowością w stosunku do układu wg. art. 50 ust. 2 wartości rezerw na świadczenia emerytalne i podobne, wśród zobowiązań długoterminowych i krótkoterminowych zobowiązań z tytułu kredytów i pożyczek oraz krótkoterminowych zobowiązań z tytułu dostaw i usług oraz funduszy specjalnych, takich jak m.in. zakładowy fundusz świadczeń socjalnych oraz Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

PRZYKŁAD 17

Kapitał

W spółce AGFARIUM SA kapitał akcyjny według statutu wynosi 800 000 zł. Do dnia bilansowego opłacona została kwota 650 000 zł. Spółka zaprezentuje powyższe informacje następująco:

C. Należne wpłaty na kapitał (fundusz) podstawowy	150 000,00
D. Udziały (akcje) własne

A. Kapitał (fundusz) własny
I. Kapitał (fundusz) podstawowy	800 000,00

Przypomnieć należy, że poprzednio należne wpłaty na poczet kapitału pokazywane były bezpośrednio pod pozycją Kapitał (fundusz) podstawowy jako wartość ujemna, co pozwalało na szybkie zinterpretowanie wartości rzeczywiście wniesionego kapitału.

PRZYKŁAD 18

Akcje

W spółce akcyjnej kapitał podstawowy według statutu wynosi 800 000 zł. Został w całości opłacony, a wartość emisyjna akcji wyniosła 1 250 000 zł. Spółka utworzyła kapitał zapasowy z 8 proc. zysku za dany rok obrotowy w kwocie 220 000 zł. Kapitał rezerwowy na zakup akcji własnych utworzony w poprzednim roku wyniósł 150 000 zł, a zysk wypracowany w bieżącym roku 45 000 zł.

Powyższe informacje będą następująco zaprezentowane w bilansie:

A. Kapitał (fundusz) własny	1 575 000,00
I. Kapitał (fundusz) podstawowy	800 000,00
II. Kapitał (fundusz) zapasowy, w tym:	670 000,00
nadwyżka wartości sprzedaży (wartości emisyjnej) nad wartością nominalną udziałów (akcji)	450 000,00
III. Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, w tym:
z tytułu aktualizacji wartości godziwej
IV. Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe	150 000,00
V. Zysk (strata) z lat ubiegłych
VI. Zysk (strata) netto	45 000,00
VII. Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna)

W związku z art. 195 par. 1 oraz art. 349 par. 2 k.s.h. spółka może wypłacić zaliczkę na poczet przewidywanej dywidendy. Wypłacona zaliczka prezentowana jest w odrębnej pozycji bilansu "Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna)", ponieważ wypłacone zaliczki nie mogą być prezentowane po stronie aktywów jako należności.

PRZYKŁAD 19

Instrumenty dłużne

Spółka X będąca małą jednostką nie skorzystała z możliwości niestosowania rozporządzenia dotyczącego wyceny instrumentów finansowych. Posiada ona akcje zakwalifikowane do aktywów dostępnych do sprzedaży nabyte za 500 000 zł, a wycenione w wartości godziwej na kwotę 750 000 zł. Ponadto posiadała instrumenty dłużne służące zabezpieczeniu przepływów pieniężnych. Wyceniane są one w wartości godziwej, a wartość zmian ich wartości od dnia nabycia to 230 000 zł. Spółka posiada także powstały w 1995 r. kapitał z aktualizacji środków trwałych o wartości 620 000 zł. Skutki wyceny akcji i instrumentów pochodnych odnoszone są na kapitał z aktualizacji wyceny i będą zaprezentowane w bilansie następująco:

III. Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, w tym:	1 100 000,00
z tytułu aktualizacji wartości godziwej	480 000,00
IV. Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe

Rachunek zysków i strat małej jednostki może być sporządzany w wersji kalkulacyjnej lub porównawczej w zależności od decyzji podjętej przez kierownika jednostki. Jego minimalny zakres informacyjny został ujęty w załączniku nr 5 (art. 47 ust. 4 ustawy o rachunkowości).

Jednostki małe, niezależnie czy stosują załącznik nr 5, czy załącznik nr 1 do ustawy o rachunkowości, mają przewidziane wiele informacji, które będą musiały ujawnić w informacji dodatkowej.

Sprawozdanie z działalności

Kolejne zmiany wprowadzono w zakresie sprawozdania z działalności. Po pierwsze jednostki małe (art. 49 ust. 4), nadal jednostki mikro (art. 49 ust. 3) niezależnie od ich formy organizacyjno-prawnej nie będą musiały go sporządzać. Natomiast na podstawie znowelizowanego art. 49 ust. 1 ustawy o rachunkowości sprawozdanie z działalności powinny przygotowywać nie tylko jak dotychczas spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne, towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych, towarzystwa reasekuracji wzajemnej, spółdzielnie, przedsiębiorstwa państwowe, ale także spółki jawne i komandytowe, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej. Odpowiedzialny za sporządzenie tego sprawozdania będzie tak jak dotychczas kierownik jednostki.

Jednostki sporządzające to sprawozdanie będą musiały ująć w nim informacje o udziałach własnych (art. 49 ust. 2 pkt 5 ustawy o rachunkowości). Małe jednostki mogą nie sporządzać sprawozdania z działalności, ale będą musiały pokazać w informacji dodatkowej wskazane wyżej informacje dotyczące nabycia udziałów własnych (art. 49 ust. 5 ustawy o rachunkowości). Ponadto małe jednostki sporządzające to sprawozdanie nie będą musiały wykazywać wskaźników niefinansowych oraz informacji dotyczących zagadnień środowiska naturalnego i zatrudnienia (art. 49 ust. 6 ustawy o rachunkowości).

@RY1@i02/2015/173/i02.2015.173.05000010b.802.jpg@RY2@

dr Katarzyna Trzpioła

Katedra Finansów i Rachunkowości UW