Inwentaryzacja to podstawa wiarygodnej wyceny bilansowej

Przeprowadzenie inwentaryzacji jest obowiązkiem kierownika jednostki, także jednostki sektora finansów publicznych. Nie można więc z niej zrezygnować, a obowiązek jej przeprowadzenia wynika z art. 26–27 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 395 ze zm.). I choć inwentaryzacja zazwyczaj jest postrzegana jako żmudny i pracochłonny obowiązek, to zarazem jest to najlepsze narzędzie do zweryfikowania prawdziwej ilości i jakości aktywów jednostki oraz źródeł ich finansowania. Oczywiście pod warunkiem że zostanie przeprowadzona w sposób rzetelny.

Ramka 1. Trzy metody ©℗

Ustawa o rachunkowości wymienia następujące metody inwentaryzacji:

• spis z natury,
• potwierdzenie (uzgodnienie) salda,
• weryfikacja salda.

Zacznijmy jednak od początku. Otóż inwentaryzacja obejmuje wszystkie składniki aktywów i pasywów jednostki – zarówno te, które podlegają w ujęciu ewidencji bilansowej, jak i pozabilansowej – a także obce składniki majątkowe powierzone jednostce czasowo do użytkowania, przechowywania itp. W tym miejscu warto dodać, że podmiot, który nie może sobie pozwolić na oddelegowanie pracowników do sporządzenia inwentaryzacji, którą trzeba przeprowadzić na koniec roku obrotowego, może w tym celu wynająć firmę zewnętrzną. Przy czym zgodnie z ustawą o rachunkowości nie zwalnia to kierownika jednostki z odpowiedzialności za błędne zapisy w inwentaryzacji.

WAŻNE Inwentaryzację można rozpocząć 1 października br. i trzeba skończyć do 15 stycznia 2019 r.

W jakich terminach

Wszystkie jednostki są zobowiązane przestrzegać określonych w przepisach terminów i częstotliwości przeprowadzenia inwentaryzacji, które należy traktować jako wymagania minimalne. Dodatkowo jednostka może ją przeprowadzać w innych terminach i z większą częstotliwością, jeśli wynika to z potrzeb ewidencyjnych i rozliczeniowych, np. inwentaryzację zdawczo-odbiorczą. Taka procedura powinna być przeprowadzona przy np.: zmianie na stanowisku kierownika, kasjera, magazyniera, innej osoby odpowiedzialnej materialnie. Regulacje terminów i częstotliwości inwentaryzacji przedstawione w art. 26 ustawy o rachunkowości odnoszą się do inwentaryzacji mającej na celu weryfikację stanu aktywów i pasywów dla potrzeb rocznego sprawozdania finansowego.

Ustawa o rachunkowości pozwala na odstępstwa od corocznej inwentaryzacji. W przypadku zapasów materiałów, towarów, produktów gotowych i półproduktów znajdujących się w strzeżonych składowiskach i objętych ewidencją ilościowo-wartościową – może to nastąpić raz w ciągu dwóch lat. Z kolei zapasy towarów i materiałów objętych ewidencją wartościową w punktach obrotu detalicznego jednostki można zaewidencjonować w dowolnym czasie przy zachowaniu warunku, że następuje to raz w roku.

Nieruchomości zaliczone do środków trwałych oraz inwestycje, jak też znajdujące się na terenie strzeżonym inne środki trwałe oraz maszyny i urządzenia wchodzące w skład środków trwałych w budowie inwentaryzuje się raz w ciągu czterech lat. Jak jednak rozumieć pojęcia „teren strzeżony” i „strzeżone składowiska”? Ustawa o rachunkowości nie definiuje tych pojęć, dlatego decyzje w tym zakresie powinien podjąć kierownik jednostki w dokumentacji opisującej przyjęte w jednostce zasady (politykę) rachunkowości. Zmniejszenie częstotliwości inwentaryzacji do raz na dwa lata lub raz na cztery lata wiąże się właśnie ze spełnieniem warunku pozostawania składników majątkowych na terenie (składowisku) strzeżonym. Należy przyjąć, że teren strzeżony to obszar objęty ochroną, na którym stosuje się odpowiednie do potrzeb środki ochrony, np. monitorowanie terenu, jego ogrodzenie z jednoczesną kontrolą przepływu składników majątkowych z obszaru i na obszar strzeżony. Stanowisko KSR w sprawie inwentaryzacji wskazało, że składowisko strzeżone to „dozorowane w sposób ciągły, zamknięte (zabezpieczone) miejsce przechowywania (składowania, magazynowania) zapasów, do którego nie mają dostępu osoby nieuprawnione (postronne)”. Jednak w stosunku do niektórych składników majątkowych rozpatrywanie, czy znajdują się na terenie strzeżonym, nie ma żadnego znaczenia merytorycznego. I tak samochody, laptopy i wszystkie inne przemieszczane środki trwałe nieprzeznaczone do użytkowania w stałym miejscu powinny być corocznie inwentaryzowane, gdyż nie można mówić w ich przypadku o spełnieniu warunku pozostawania na terenie (składowisku) strzeżonym. Kierownik podaje więc, jakie zabezpieczenia są konieczne, aby tereny i składowiska wykorzystywane przez jednostkę mogły być uznane za strzeżone, przy czym powinien wziąć pod uwagę definicję zawartą w KSR w sprawie inwentaryzacji.

Tabela. Formy i termin/częstotliwość inwentaryzacji

Składnik aktywów/pasywów	Termin	Forma
Środki pieniężne w gotówce, papiery wartościowe	Na ostatni dzień każdego roku obrotowego	Spis z natury
Materiały, towary i produkty gotowe, których wartość jest odpisywana w koszty na dzień zakupu/wytworzenia	Na ostatni dzień każdego roku obrotowego	Spis z natury
Nieruchomości zaliczone do środków trwałych oraz inwestycji	Raz w ciągu 4 lat	Spis z natury
Środki trwałe oraz maszyny i urządzenia wchodzące w skład środków trwałych w budowie, znajdujące się na terenie strzeżonym	Raz w ciągu 4 lat	Spis z natury
Materiały, towary, produkty gotowe i półprodukty znajdujące się na strzeżonych składowiskach i objęte ewidencją ilościowo-wartościową	Raz w ciągu 2 lat	Spis z natury
Towary i materiały (opakowania) objęte ewidencją wartościową w punktach obrotu detalicznego jednostki	Raz w roku	Spis z natury
Drewno w jednostkach prowadzących gospodarkę leśną	Raz w roku	Spis z natury
Pozostałe składniki aktywów	Raz w roku – nie wcześniej niż trzy miesiące przed końcem roku obrotowego, do 15. dnia następnego roku	Porównanie i weryfikacja
Aktywa finansowe na rachunkach bankowych lub przechowywane przez inne jednostki	Na ostatni dzień roku	Potwierdzenie salda
Należności	Raz w roku – nie wcześniej niż trzy miesiące przed końcem roku obrotowego, do 15. dnia następnego roku	Potwierdzenie salda
Składniki aktywów powierzone kontrahentom	Raz w roku – nie wcześniej niż trzy miesiące przed końcem roku obrotowego, do 15. dnia następnego roku	Potwierdzenie salda
Środki trwałe, do których dostęp jest znacznie utrudniony	Na ostatni dzień roku	Porównanie i weryfikacja
Grunty oraz prawa zakwalifikowane do nieruchomości	Na ostatni dzień roku	Porównanie i weryfikacja
Należności sporne i wątpliwe, należności i zobowiązania z tytułów publiczno-prawnych	Na ostatni dzień roku	Porównanie i weryfikacja
Pozostałe aktywa i pasywa, jeżeli przeprowadzenie ich spisu z natury lub uzgodnienie z przyczyn uzasadnionych nie było możliwe	Na ostatni dzień roku	Porównanie i weryfikacja
Pozostałe niewymienione wyżej pasywa	Na ostatni dzień roku	Porównanie i weryfikacja

Przygotowanie i organizacja prac

Nie ma co ukrywać, że w każdej jednostce – dużej czy mniejszej, produkcyjnej czy usługowej, prywatnej czy z sektora finansów publicznych – prace inwentaryzacyjne są organizacyjnym wyzwaniem. W praktyce konieczne jest zaangażowanie do nich także osób niezajmujących się na co dzień rachunkowością. I to nie tylko za względu na duży zakres prac, ale również przeprowadzenie ich w relatywnie krótkim czasie, w którym dodatkowo zwykle spiętrzają się też inne zadania – przygotowanie budżetu, rozliczenie korekty rocznej VAT, badanie przez audytora itd. A odpowiedzialność zarówno osób uczestniczących, jak i nadzorujących jest znacząca. Przecież informacje uzyskane w czasie inwentaryzacji czy ocena stanu faktycznego majątku to nie tylko podstawa do ujęcia właściwych kwot w sprawozdaniu za bieżący rok, ale też punkt wyjścia na kolejne okresy sprawozdawcze. Sposób ujęcia różnic inwentaryzacyjnych wpływa też na rozliczenia w podatku dochodowym,VAT i czasem akcyzowym. Problemów jest wiele, a przepisy, które dziś obowiązują, kwestie organizacyjne traktują w sposób bardzo lakoniczny. Ustawa o rachunkowości wskazuje bowiem tylko zasady inwentaryzacji (jej rodzaje, zakres, terminy i częstotliwość oraz zasady ujęcia wyników). W efekcie każda jednostka prowadząca księgi rachunkowe zgodnie z ustawą o rachunkowości powinna opracować i posiadać własne wewnętrzne uregulowania w tym zakresie – dostosowane do swoich potrzeb i specyfiki. Te regulacje wewnętrzne mają kluczowe znaczenie. Przy czym jednorazowo przygotowujemy zazwyczaj instrukcję inwentaryzacyjną, która określa jednolite zasady, tryb i metody przeprowadzenia inwentaryzacji. W przyszłości można ją ewentualnie aktualizować. Natomiast regularnie – przy każdej inwentaryzacji – powtarzane jest wydanie zarządzenia, przygotowanie harmonogramu itd. W zarządzeniu kierownik jednostki wskazuje czas jej trwania, który musi być zgodny z terminami wynikającymi z przepisów. Ustala też w nim skład komisji inwentaryzacyjnej, a także podział całego spisu z natury na poszczególne pola spisowe, przydzielenie do każdego z nich zespołów spisowych oraz kontrolerów każdego z zespołów spisowych.

Dokumentem uzupełniającym do zarządzenia w sprawie inwentaryzacji powinien być harmonogram. Zapewnia on skuteczność przeprowadzenia tej procedury w określonych z góry terminach. Umożliwia to i przyczynia się do sporządzenia sprawozdania finansowego w wyznaczonym ustawowo czasie. Czasem warto jest też mieć plan sytuacyjny (mapę terenu jednostki), która zawiera odpowiednio nazwane miejsca składowania poszczególnych rodzajów zapasów w jednostce z podaniem osób za nie odpowiedzialnych i określeniem asortymentów (rodzajów) zapasów składowanych w tych miejscach. Posiadanie aktualnego planu sytuacyjnego ułatwia wyodrębnienie pól spisowych, zwłaszcza w jednostkach o zróżnicowanym asortymencie zapasów i wielu miejscach ich składowania. Pozwoli to na właściwy dobór osób do zespołu spisowego i wyznaczenie pola spisowego, którego wielkość umożliwi przeprowadzenie spisu z natury w ciągu jednego dnia.

Ramka. Rola biegłego ©℗

Biegły rewident jest obserwatorem spisu z natury, nie uczestnicząc aktywnie w jego przebiegu. Ma on prawo do:

• wglądu w dokumentację inwentaryzacyjną i otrzymania jej kopii;
• wnioskowania o ponowne przeliczenie wybranych składników zapasów – najczęściej jest to wyrywkowe sprawdzenie poprawności już spisanego asortymentu;
• uzyskania wyjaśnień od członków zespołu spisowego lub innych osób uczestniczących w spisie;
• potwierdzenia na arkuszu spisowym swojej obecności w czasie spisu danego składnika zapasów.

Kolejnym etapem jest powołanie komisji inwentaryzacyjnej i zespołów spisowych. Warto pamiętać o tym, aby osoby wchodzące w skład zespołu spisowego nie miały informacji o wynikających z ewidencji księgowej ilościach inwentaryzowanych składników majątku. Z reguły w skład komisji inwentaryzacyjnej wchodzą co najmniej dwie, trzy osoby. Najlepiej, gdyby dobrze znały przepisy dotyczące inwentaryzacji oraz zasady przeprowadzania spisu z natury. Następnie kierownik jednostki (lub osoba odpowiedzialna przez niego wskazana) powołuje przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej, który powinien czuwać nad rzetelnym przeprowadzeniem spisu z natury i nad przebiegiem innych czynności związanych z inwentaryzacją. W przypadku istnienia składników majątku, których wartość ustala się na podstawie obmiaru lub szacunku (np. zapasy węgla przechowywane w pryzmach), do ich pomiaru powołuje się odrębną komisję, której członkowie muszą posiadać odpowiednie uprawnienia. Odrębna komisja powinna zostać powołana również do wyceny niepełnowartościowych składników majątku jednostki. Warto tuż przed rozpoczęciem inwentaryzacji dokonać przeszkolenia wszystkich osób zajmujących się jej przeprowadzeniem.

Przed przystąpieniem do inwentaryzacji trzeba też sprawdzić, czy środki trwałe i pozostałe środki trwałe w użytkowaniu mają oznakowanie pozwalające na ich pełną identyfikację oraz ocenę przydatności. Jeśli nie, to należy je oznakować zgodnie z zasadami określonymi w instrukcji kontroli i obiegu dokumentów księgowych w danej jednostce. Ponadto należy ocenić przydatność poszczególnych składników majątkowych i dokonać likwidacji składników nienadających się do dalszego użytkowania z powodu uszkodzenia, zniszczenia lub wyeksploatowania. Można to zrobić w trybie określonym np. w zarządzeniu gospodarowania majątkiem trwałym danej jednostki. Niestety, bardzo często zlikwidowanie środków trwałych fizycznie nie jest odnotowane w żadnych dokumentach. Zdarza się, że nawet gdy takie sporządzono, to nie zostały przekazane do komórek prowadzących ewidencje.

Jest jeszcze jedno zadanie dla kierownika jednostki, której sprawozdanie finansowe podlega badaniu przez biegłego rewidenta. Powinien on powiadomić odpowiednio wcześniej o terminie spisu podmiot uprawiony, z którym zawarto umowę o badanie, aby umożliwić biegłemu rewidentowi udział w spisie istotnych składników (art. 66 ust. 5 ustawy). [ramka]

Ramka. Inwentaryzacja w drodze spisu z natury pozwala na: ©℗

• ustalenie rzeczywistej wartości majątku poprzez ich przeliczenie; zważenie, zmierzenie oraz ujęcie ustalonej ilości spisu z natury;
• wycenę spisanych ilości;
• porównanie wartości wycenionego spisu z danymi ksiąg rachunkowych;
• ustalenie ewentualnych różnic inwentaryzacyjnych i wyjaśnienie przyczyn ich powstania;
• ujęcie różnic inwentaryzacyjnych i ich rozliczenie w księgach rachunkowych.

Pozostaje jeszcze uporządkowanie dokumentów. Przed przystąpieniem do spisu z natury osoby odpowiedzialne materialnie za inwentaryzowane składniki majątku składają zespołowi spisowemu pisemne oświadczenie, że kompletna dokumentacja obrotów dokonanych do chwili rozpoczęcia spisu – ze wskazaniem ostatnich dowodów przychodu i rozchodu – została wprowadzona do ewidencji prowadzonej przez te osoby i przekazana do działu księgowości. W oświadczeniu takim trzeba podać symbole i numery ostatnich dokumentów stosowanych dla celów ewidencji (PZ, RW, WZ itd.). Osoby te ponadto są zobowiązane do odpowiedniego przygotowania pól spisowych i przedmiotu inwentaryzacji. Przed przystąpieniem do spisywania należy sprawdzić, czy kierownik inwentaryzowanej jednostki sporządził i przekazał do komórki księgowości wszystkie niezbędne dowody księgowe, które mają wpływ na stan księgowy składników majątku objętego inwentaryzacją.

Warto też pamiętać, aby na czas spisu zabezpieczyć urządzenia ewidencji magazynowej zawierające dane o ilości zapasów.

Zazwyczaj przed rozpoczęciem inwentaryzacji – na czas trwania spisu w magazynach materiałowych – kartoteki magazynowe deponowane są u kierowników tych jednostek w zamkniętych miejscach. W czasie spisu z natury w magazynach po przeliczeniu danego składnika majątkowego zespół spisowy dokonuje zapisu na wywieszce magazynowej „Inwentaryzacja rok…… podpis”. Pracownik magazynu po zakończeniu inwentaryzacji dokonuje zapisu o inwentaryzacji w kartotekach magazynowych.

Przed rozpoczęciem inwentaryzacji – na czas trwania spisu w magazynach materiałowych – zespół spisowy dokonuje zablokowania magazynów w systemie informatycznym. Wydawanie i przyjmowanie składników majątkowych w systemie informatycznym możliwe jest dopiero po rozliczeniu i zaksięgowaniu wyników inwentaryzacji. Osobami upoważnionymi do pobierania kluczy od pomieszczeń magazynowych na czas trwania spisu z natury magazynów są wyłącznie członkowie zespołu spisowego. Kierownik jednostki organizacyjnej, w której prowadzony jest spis z natury, udziela upoważnienia do pobierania kluczy.

Spis z natury

Metoda spisu z natury jest podstawową metodą inwentaryzacji rzeczowych składników majątku jednostki. W celu ułatwienia i przyspieszenia spisu z natury należy uprzednio uporządkować podlegające spisowi składniki majątkowe. W zakres prac ułatwiających przeprowadzenie inwentaryzacji wchodzą następujące czynności porządkowe:

1) uporządkowanie dokumentacji oraz ewidencji magazynowej;

2) zapewnienie czytelności oznaczeń rzeczowych składników majątkowych (nazwy, numery inwentarzowe itp.);

3) uporządkowanie zapasów w magazynach ułatwiające ich pomiar;

4) wyodrębnienie składników niepełnowartościowych, a także złomowanie przed spisem składników bezużytecznych i ich likwidacja;

5) wyraźne oznakowanie znajdujących się w jednostce składników majątkowych, niebędących własnością jednostki.

Do dnia spisu z natury musi zostać przygotowana ewidencja księgowa. Na tę datę trzeba ująć w niej wszystkie przychody i rozchody, jakie nastąpiły do dnia spisu, oraz uzgodnić dane ewidencji prowadzonej w magazynie i ewidencji księgowej.

Samo rozpoczęcie spisu z natury poprzedza wydanie zespołom spisowym odpowiedniej liczby opieczętowanych i ponumerowanych arkuszy spisowych, materiałów biurowych i pomocy technicznych. Ułatwieniem będzie wyposażenie pól spisowych w urządzenia pomiarowe. Niekiedy pracę zespołu ułatwiłoby wyposażenie jednostki w stosowne wilgotnościomierze, które wskazywałyby wagę, jaką miałby surowiec w warunkach standardowych (tzn. wagę handlową). Dokumentacja inwentaryzacyjna zamieszczana jest najczęściej w załącznikach do instrukcji inwentaryzacyjnej. Przed ich wydaniem zespołom spisowym, aby uniemożliwić podmianę arkuszy, są one stemplowane specjalną pieczęcią firmową, numerowane oraz parafowane przez osobę prowadzącą ich ewidencję. Z chwilą ponumerowania arkuszy traktuje się je jako druki ścisłego zarachowania.

Zespół spisowy po przybyciu do rejonu spisowego (np. magazynu) dokonuje ogólnego, wstępnego oglądu stanu przygotowania pola spisowego i znajdujących się w nim, podlegających spisowi, składników majątkowych. Weryfikuje:

• czy składniki mają oznaczenia umożliwiające identyfikację oraz czy użyto w spisie właściwej nazwy i symbolu składnika;
• czy zamknięcia pomieszczeń rejonu umożliwiają podział kluczy na czas przerw w spisie w sposób wykluczający wejście do tych pomieszczeń tylko części osób biorących w nim udział;
• czy właściwie spryzmowano artykuły zwałowe;
• czy są sprawne i aktualnie legalizowane przyrządy i narzędzia pomiarowe;
• czy znajdują się niezbędne urządzenia;
• czy artykuły o tej samej nazwie, symbolu i cenie (czyli te same) są zgromadzone w jednym miejscu (zasada jednokrotności);
• czy ewidencja prowadzona przez osoby odpowiedzialne materialnie została odpowiednio uzgodniona z księgowością (na dzień inwentaryzacji lub na koniec ostatniego dnia miesiąca).

Następnie członek zespołu spisowego w obecności osoby materialnie odpowiedzialnej za stan składników majątku (lub osoby przez nią upoważnionej) dokonuje liczenia, ważenia i pomiarów składników. Przy czym, jeżeli w spisie z natury nie może z ważnych przyczyn brać udziału osoba materialnie odpowiedzialna (i nieupoważniona do tej czynności inna osoba), spis z natury może być przeprowadzony przez co najmniej trzyosobową komisję, wyznaczoną przez kierownika jednostki. Istotne jest, że podlegające spisowi składniki majątku nie powinny być do czasu zakończenia spisu na polu spisowym wydawane lub przyjmowane.

Jeżeli jednak nie można uniknąć ruchu składników majątku, zespół spisowy musi zawiadomić przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej, który może zarządzić, aby przyjęcie lub wydanie uwzględnić w spisie na podstawie specjalnie oznaczonych dowodów przyjęcia lub wydania.

Stwierdzoną ilość poszczególnych składników majątkowych członkowie na bieżąco wpisują do arkuszy spisowych. Sprawdzają także poprawność dokonanych zapisów i podpisują arkusze spisowe. W ten sposób potwierdzają zgodność danych w nich zawartych ze stanem faktycznym. Wszelkie uwagi odnośnie do nieprawidłowości stwierdzonych w czasie spisu na bieżąco przekazują przewodniczącemu komisji inwentaryzacyjnej.

Procedury ustalania ilości inwentaryzowanych składników występujących w dniu spisu zależą od jednostek miary, w jakich są wyrażane poszczególne rzeczy, od ich postaci, warunków przechowywania, dostępności, jak również od stopnia wyposażenia w specjalistyczne urządzenia, narzędzia i aparaty pomiarowe wykorzystywane nie tylko w czasie inwentaryzacji. Istotne znaczenie ma też posługiwanie się zarówno w ewidencji, jak i w czasie inwentaryzacji właściwymi dla danych składników jednostkami miary. A właśnie częstą nieprawidłowością w czasie spisów jest stosowanie innych miar jednostkowych niż te, które są ujmowane w ewidencji magazynowej czy księgowej. Stan ilościowy każdego składnika zapasów ustalony przez liczenie, ważenie, pomiar długości, powierzchni lub objętości z użyciem odpowiednich urządzeń pomiarowych powinien być – w celu uniknięcia rozbieżności –wyrażony w jednostkach miary przyjętych w ewidencji księgowej zapasów. Jeżeli w wyjątkowych sytuacjach pomiar następuje z użyciem innej jednostki miary niż przyjęta w ewidencji księgowej zapasów, to w arkuszu spisowym zamieszcza się odpowiednią uwagę. Czasem konieczne jest zastosowanie odpowiednich tabel przeliczeniowych, np. przeliczenie objętości paliwa na kilogramy z użyciem współczynnika uwzględniającego m.in. temperaturę otoczenia.

Problemy mogą pojawić się także przy ustalaniu ilości artykułów występujących masowo, w dużych partiach. Dokładne zliczenie, zmierzenie lub zważenie ze względu na charakter, gabaryty, sposób składowania i inne cechy – może być trudne. Wtedy zazwyczaj ich ilość ustalana jest na podstawie szacunku (przybliżonych obmiarów itp.). Dotyczy to zwłaszcza artykułów zwałowych (jak żwir, węgiel, koks), paliw płynnych i różnego rodzaju chemikaliów przechowywanych w zbiornikach o określonych gabarytach (np. oleje napędowe), artykułów sypkich (mąka, ziarno zbóż, kasze, otręby i inne pasze treściwe) znajdujących się w silosach, zasobnikach, pryzmach itp.

Wcześniej, szczególnie na potrzeby inwentaryzacji, należy takie składniki i ich składy przygotować. Węgiel lub koks powinien być spryzmowany, a przychody i rozchody powinny być tak organizowane, aby zwał zachowywał przybliżone parametry pryzmy. Jeśli tak ustalone ilości niezbyt istotnie odchylają się od stanów ewidencyjnych, za ilość z natury przyjmuje się stany ewidencyjne. Gdy odchylenia są duże, poprawia się pryzmy i szuka się sposobu dokładniejszego określenia ilości. Jeśli jest to możliwe, dokonuje się dokładnego ważenia, liczenia, mierzenia. Jeśli jest to niemożliwe (np. w przypadku kadzi, pojemników, zasobników, silosów – o trudnym do ustalenia stopniu zapełnienia zbiornika), odkłada się dokładne rozliczenie do momentu opróżnienia pojemników, ukształtowania się niskich stanów itp. (w trybie określonym w instrukcji inwentaryzacyjnej).

WAŻNE O sposobie pomiaru zapasów decydują rodzaj, kształt, wielkość oraz postać fizyczna, a także miejsce i warunki składowania.

Gdy pojawią się problemy z inwentaryzacją zapasów, należy ją przeprowadzić w uproszczony sposób. Jeżeli więc zapasy są niemierzalne lub niepoliczalne, czynności weryfikacyjne przeprowadza się na podstawie szacunków bądź obliczeń technicznych. Metodę tę stosuje się przede wszystkim do inwentaryzacji materiałów sypkich, płynów. Sposób szacunkowy nie sprawdzi się jednak w zautomatyzowanych magazynach wysokiego składowania. Tu warunkiem przydatności zautomatyzowanego systemu składowania jest zapewnienie przez system informatyczny danych o asortymencie, ilości i miejscu składowania zapasów. Dlatego przyjmuje się, że stosowany magazynowy system informatyczny zapewnia zgodność rzeczywistych stanów zapasów ze stanami ewidencyjnymi. Prawdziwość tego założenia jest okresowo – co najmniej na dzień spisu z natury – weryfikowana. Taka weryfikacja polega na wyrywkowym spisie z natury – na dzień spisu – losowo wybranych składników zapasów. Ponadto następuje wyrywkowe sprawdzenie, czy każdy składnik zapasów podlegał spisowi z natury raz na dwa lata (art. 26 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości). Spis z natury zapasów w miejscach trudno dostępnych, np. w silosach czy zautomatyzowanych magazynach wysokiego składowania, mogą usprawnić odpowiednio wyposażone urządzenia pomiarowe. Mogą one też służyć do sprawdzenia stanu zapasów ustalonego drogą spisu z natury.

Według KSR dotyczącego inwentaryzacji nie ma konieczności otwierania wszystkich opakowań zbiorczych. Jeśli zapasy znajdują się w oryginalnych, zamkniętych i nienaruszonych opakowaniach fabrycznych (dostawcy), np. kartonach, paletach, workach, beczkach, to otwieranie ich byłoby nieekonomiczne. Należy zatem przeliczyć opakowania zbiorcze i ich liczbę przemnożyć przez podaną na nich deklarowaną zawartość pojedynczego opakowania. Trzeba jednak wcześniej sprawdzić, czy z dużym prawdopodobieństwem stan deklarowany na każdym opakowaniu odpowiada rzeczywistemu. Oznacza to wybranie próby opakowań zbiorczych, otwarcie ich i przeliczenie zawartości. Jak duża będzie to próba, zależy od dotychczasowych doświadczeń w zakresie współpracy z dostawcą, wyników poprzednich inwentaryzacji czy sygnałów, jakie pojawiały się o nieprawidłowościach w czasie bieżącej działalności. Jeśli były o tym poważne sygnały lub w czasie takiego próbkowego liczenia w czasie inwentaryzacji wystąpiłyby niezgodności rzeczywistej zawartości wybranego opakowania zbiorczego z zadeklarowanym na nim stanem, konieczne jest przeprowadzenie większej liczby prób. Czasem, w przypadku istotnych niezgodności stwierdzanych podczas kolejnych prób, zawartość wszystkich opakowań zbiorczych wymaga sprawdzenia.

Zaś KSR 11 zwraca uwagę, że nieprawidłowością jest pominięcie w czasie inwentaryzacji obcych środków trwałych. W trakcie inwentaryzacji jednostka powinna również potwierdzić stan posiadanych leasingowanych środków trwałych. Spisu powinna dokonać w taki sam sposób, jak w przypadku własnych środków trwałych.

Inwentaryzacją drogą spisu z natury obejmuje się również znajdujące się w jednostce składniki aktywów będące własnością innych jednostek, powierzone jej do sprzedaży, przechowania, przetwarzania lub używania, powiadamiając te jednostki o wynikach spisu. Taki obowiązek wynika z art. 26 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Należy je spisać na odrębnych arkuszach, a informację o weryfikacji ich stanów przekazać jednostkom, które są ich właścicielami.

Na poprawność wyników spisu z natury wpływa właściwa kontrola jego przebiegu. Dlatego spis z natury powinien podlegać wyrywkowej kontroli merytorycznej, przeprowadzanej przez przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej lub upoważnionych przez niego członków komisji inwentaryzacyjnej. Kontrolę tę mogą sprawować: główny księgowy, członkowie komisji inwentaryzacyjnej, powołani kontrolerzy spisowi. Może też zaistnieć sytuacja, gdy pewne etapy inwentaryzacji będzie kontrolować kierownik jednostki.

Co zrobić, aby ułatwić sobie prace? Jak wskazuje KSR, inwentaryzacja, informatyczne wspomaganie inwentaryzacji zapasów drogą spisu z natury przyspiesza przebieg spisu i zmniejsza ryzyko błędów. Wspomaganie może polegać m.in. na:

a) elektronicznym wypełnianiu przez zespoły spisowe dokumentacji inwentaryzacyjnej, przede wszystkim arkuszy spisowych;

b) korzystaniu ze specjalistycznego oprogramowania przeznaczonego do przeprowadzania spisu z natury lub podobnej funkcji w systemach księgowych, w szczególności zapewniających bieżące wykazywanie wyników spisu oraz tworzenie dokumentacji spisowej, w tym ustalanie różnic inwentaryzacyjnych;

c) przeprowadzaniu spisu za pomocą mobilnych urządzeń, np. skanerów, ale pod warunkiem uprzedniego oznaczenia składników zapasów (stanowiących przedmiot spisu) odpowiednimi kodami identyfikującymi. Uwaga! Skanery stosuje się do identyfikacji i liczenia składników zapasów (nie zapewniają one ustalenia wagi ani objętości); kolejne etapy spisu (sporządzanie arkuszy, ustalanie różnic) również następują z użyciem oprogramowania.

Ramka. Dopuszczalne formy ©℗

Jeśli kontrahent nie przekaże potwierdzenia na piśmie, dopuszczalną formą jest również informacja przekazana e-mailowo czy telefonicznie, z tym że jednostka powinna wewnętrznie sporządzić do niej odpowiednie dokumenty (np. notatkę służbową czy protokół z przeprowadzonej rozmowy telefonicznej).

Inwentaryzację drogą spisu z natury w całości wspomaganą informatycznie przeprowadza się z zachowaniem zasad dla spisu wskazanych wcześniej. Przed przystąpieniem do spisu niezbędne jest uzgodnienie danych zapisanych w skanerach z centralną bazą danych (bieżącą ewidencją księgową) i autoryzacja członków zespołu spisowego, aby umożliwić im korzystanie ze skanerów. Uzgodnienie dotyczy symboli (indeksów) składników, np. zapasów, jednostek miary i ewentualnie opisu ich cech i lokalizacji, jeżeli są one weryfikowane podczas spisu. W czasie spisu zespół spisowy skanuje kody i weryfikuje odczytane przez skaner szczegółowe informacje o spisywanym składniku, np. jego cechy zewnętrzne, termin przydatności, umiejscowienie w magazynie. Stany i kody (oznaczenia) identyfikujące składniki zapasów są automatycznie zapisywane w pamięci skanerów, przy czym zespół spisowy nie ma możliwości modyfikowania tych zapisów. Po zakończeniu spisu wynik skanowania jest przekazywany do centralnego systemu informatycznego w celu sporządzenia arkuszy spisowych lub równoważnych im dokumentów. Ujawnione w trakcie spisu składniki zapasów o kodach nieujętych w bazie danych skanerów lub pozbawione kodu są spisywane według ogólnych zasad na papierowym arkuszu spisowym. Dokumenty spisowe są podpisywane elektronicznie albo tradycyjnie – w zależności od przyjętego w systemie sposobu autoryzacji. Dokumenty spisowe mogą być też sporządzane w formie elektronicznej, np. w arkuszu kalkulacyjnym, pod warunkiem że:

a) zapisy uzyskują trwale czytelną postać podczas rejestrowania stanu zapasów stwierdzonego drogą spisu z natury;

b) możliwe jest ustalenie osoby, która wprowadziła zapisy do dokumentów spisowych albo dokonała ich modyfikacji;

c) stosowana procedura zapewnia sprawdzenie poprawności przetworzenia ustalonych drogą spisu z natury danych oraz kompletności i integralności (nienaruszalności) zapisów;

d) dane źródłowe są odpowiednio chronione – jest zapewniona ich niezmienność przez wymagany okres przechowywania dokumentacji inwentaryzacyjnej.

Metoda uzgadniania salda

Należności i aktywa finansowe, które nie mają postaci materialnej, lub aktywa powierzone innym jednostkom należy zinwentaryzować drogą potwierdzenia sald. Polega ona na uzgodnieniu ich stanów ewidencyjnych z kontrahentami, a następnie ujęciu w księgach rezultatów uzgodnienia. Metoda ta jest przeprowadzana zazwyczaj przez pracowników działu księgowości, prowadzących księgowe urządzenia analityczne, pod nadzorem głównej księgowej. Choć zdarza się, że potwierdzenia sald z odbiorcami dokonują pracownicy działów sprzedaży, którzy z nimi współpracują na co dzień. Dzięki temu można szybciej uzgodnić saldo. Metoda ta ma na celu nie tylko potwierdzenie realności sald, ale także wykrycie wszelkich nieprawidłowości, np. zawłaszczeń.

Stany rozrachunków z kontrahentami oraz wszelkich innych należności i zobowiązań uzgadnia się przez wysłanie zawiadomienia o wysokości salda, wykazu pozycji składających się na to saldo i uzyskanie potwierdzenia. Obowiązek uzgodnienia z kontrahentami stanu należności nie dotyczy należności, które przed dniem sporządzenia rocznego sprawozdania finansowego zostały skierowane na drogę postępowania sądowego.

Przepisy wprost nie pozwalają na rezygnację z potwierdzenia salda dla należności drobnych, tj. gdy koszty opłat pocztowych są niewspółmiernie wysokie w stosunku do wielkości salda. W praktyce przyjmuje się często jednak takie uproszczenie, kierując się zasadą istotności. Za stan faktyczny tych sald uważa się stan wynikający z ksiąg rachunkowych.

Problematyczne też są salda zerowe. Ustawa o rachunkowości nie przewiduje tu wprost możliwości stosowania uproszczeń, np. w sytuacji bardzo dużej liczby kontrahentów. Służby finansowe zastanawiają się, czy trzeba potwierdzać salda zerowe. Praktyka rachunkowości oraz sama istota procesu inwentaryzacji wskazują, że tak. W rachunkowości występuje pojęcie „salda 0”, które należy rozumieć, że jest to również stan oznaczający określoną wartość majątku. Aby mieć pewność, że rozliczeń z danym kontrahentem już nie mamy, należy ten fakt potwierdzić poprzez wysłanie prośby o potwierdzenie, iż stan należności wynosi 0. Takie postępowanie w 100 proc. potwierdza prawidłowość stanu należności (tj. ich brak) i jest szczególnie zasadne w przypadku kontrahentów, z którymi prowadzi się wiele rozliczeń albo rozliczenia ciągłe lub w tych samych, powtarzających się kwotach. Ponadto potwierdzenie salda zerowego umożliwia nie tylko spełnienie obowiązku ustawowego, lecz także stanowi istotną informację dla kontrahentów o uregulowaniu rozrachunków.

Częstym problemem jest też nieotrzymanie odpowiedzi na wysłaną przez jednostkę prośbę do kontrahenta o potwierdzenie salda. Ustawa o rachunkowości nie przewiduje tu żadnej procedury. Oznacza to, że brak odpowiedzi dłużnika na wysłane przez wierzyciela potwierdzenie salda nie oznacza, że saldo zostało potwierdzone. Jeszcze kilka lat temu tak było, jeśli kontrahent nie przekazał w określonym terminie informacji zwrotnej, można było uznać, że potwierdza wskazane saldo. Obecnie konieczne jest uzyskanie potwierdzenia.

WAŻNE Obecnie za potwierdzone uznaje się tylko saldo, które kontrahent rzeczywiście potwierdził.

Jak w takim razie postąpić w przypadku, kiedy jednostka prawidłowo wysłała wniosek o potwierdzenie salda, ale nie otrzymała na niego odpowiedzi? W pierwszej kolejności należy zastosować procedury z instrukcji inwentaryzacyjnej, o ile zostały w niej przewidziane. Przykładowo, trzeba przesłać w określonym terminie ponowne wezwanie lub należy spróbować e-mailowego lub telefonicznego monitowania. A co w przypadku, kiedy kontrahent należności potwierdzi, ale tylko e-mailowo albo telefonicznie? Tak jak już wspominaliśmy, ustawa nie wskazuje, w jakiej formie powinno nastąpić potwierdzenie. Do celów dowodowych jako właściwą przyjmuje się formę pisemną. Jednak w przypadku braku pisma zwrotnego każda forma potwierdzenia pozwala uzyskać informację o faktycznym stanie należności, co jest istotą inwentaryzacji. Oczywiście potwierdzenie takie należy udokumentować – wydrukować, sporządzić notatkę służbową itp. Nie ma jednak przeszkód, aby je uznać.

Jeżeli próby kontaktu mającego na celu potwierdzenie salda okażą się bezskuteczne, to taką należność należy traktować jako saldo niepotwierdzone i w związku z tym należy ją zinwentaryzować drogą weryfikacji. Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości aktywa podlegające inwentaryzacji w drodze uzgodnienia salda, których z uzasadnionych przyczyn nie można było zinwentaryzować tą metodą, podlegają inwentaryzacji w drodze porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników.

Brak odpowiedzi powinien także skutkować rozważeniem, czy nie występuje realne zagrożenie spłaty (lub wręcz nieściągalność) danej należności i czy nie należy w związku z tym dokonać aktualizacji wartości przez odpis aktualizujący. Ewentualny odpis aktualizujący należy ująć w księgach rachunkowych.

Ujawnione w wyniku inwentaryzacji rozrachunków różnice wymagają ustalenia przyczyn ich powstania oraz ostatecznego rozliczenia. Stwierdzone różnice, wynikające z braku pełnej zgodności sald u kontrahentów, powinny być szczegółowo zbadane – zarówno pod względem formalnym, jak i merytorycznym – przez komórki księgowości obu stron.

Różnice mogą być m.in. spowodowane:

1) różnicami w czasie (faktura lub przelew wpływające u jednego kontrahenta na wysokość salda zostały ujęte u drugiego kontrahenta w okresie późniejszym, następującym po dniu, na który uzgadnia się salda);

2) odmiennym zakwalifikowaniem operacji, np. nastąpiło postawienie przez odbiorcę towarów do dyspozycji dostawcy, przez dostawcę nieuznane, z czym wiąże się zwrot faktury;

3) różnicą zdań co do charakteru lub wysokości kwoty operacji (sprawy sporne).

Ostateczne rozliczenie różnic następuje na podstawie wniosku głównego księgowego, zatwierdzonego przez kierownika jednostki.

Metoda weryfikacji

Składniki aktywów i pasywów, których nie można lub z przyczyn uzasadnionych nie udało się zweryfikować drogą spisu z natury lub uzgodnienia z kontrahentami, obejmuje się metodą weryfikacji stanów ewidencyjnych. Przeprowadzają ją pracownicy działu księgowego przy udziale osób merytorycznie i organizacyjnie odpowiedzialnych za określone salda.

W tej metodzie chodzi przede wszystkim o urealnienie sald wykazywanych w księgach rachunkowych oraz wyeliminowanie sald nieistniejących w praktyce. Polega ona na porównaniu stanów wynikających z ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami oraz weryfikacji realnej wartości inwentaryzowanego składnika na dzień bilansowy.

Tabela. Metody inwentaryzacji i ich zakres

Metoda inwentaryzacji	Zakres
Spis z natury	Na 31 grudnia każdego roku spisem z natury obejmuje się następujące składniki majątku: 1) gotówkę w kasie, 2) papiery wartościowe, 3) zapasy w magazynach. Raz w ciągu czterech lat spisem z natury obejmuje się następujące składniki majątku, które są na terenie strzeżonym: – środki trwałe własne, – maszyny i urządzenia objęte inwestycją rozpoczętą, – środki trwałe obce oraz postawione w stan likwidacji, a fizycznie niezlikwidowane.
Potwierdzenie sald	Od kontrahentów pisemnym potwierdzeniem sald należy objąć następujące składniki aktywów i pasywów: 1) środki pieniężne na rachunkach bankowych, 2) należności (z pewnymi wyjątkami), 3) rozliczenia z tytułu przekazanych lub otrzymanych nieodpłatnie środków trwałych, 4) własne składniki majątkowe znajdujące się poza jednostką, powierzone kontrahentom, np.: w remoncie, komisie, materiałów w przerobie.
Weryfikacja	Drogą weryfikacji stanów ewidencyjnych należy objąć następujące aktywa i pasywa: – wartości niematerialne i prawne, – środki trwałe trudno dostępne oglądowi i grunty, – inwestycje rozpoczęte (z wyjątkiem maszyn i urządzeń objętych taką inwestycją), – materiały w drodze oraz dostawy niefakturowane, – należności i zobowiązania z tytułów publicznoprawnych, – należności i zobowiązania wynikające z rozrachunków z pracownikami, – należności sporne i wątpliwe, w tym również dochodzone na drodze sądowej, – rozliczenia międzyokresowe czynne i bierne oraz dochody, przychody przyszłych okresów, – fundusze i kapitały, rezerwy, fundusze specjalne, – inne aktywa i pasywa, których nie inwentaryzowano pozostałymi metodami.

Poszczególne stany ewidencyjne aktywów i pasywów weryfikuje się w następujący sposób:

1) wartości niematerialne i prawne – przez sprawdzenie wysokości i terminowości odpisów zgodnie z obowiązującymi przepisami;

2) środki trwałe w budowie, tzw. inwestycje rozpoczęte, poprzez:

• porównanie danych każdego zapisu w księgach z dowodem źródłowym będącym podstawą zapisu, a więc każdego zapisu kosztu z fakturą bądź innym dokumentem;
• sprawdzeniu, czy wykazana w księgach i bilansie wartość jest realna, tj. czy nie są to inwestycje wstrzymane, czy nie nastąpiła deprecjacja wartości składników (wstrzymane lub zaniechane inwestycje, uszkodzenia, kradzieże, nieprzydatność poszczególnych urządzeń);

3) rozrachunki publicznoprawne – przez uzgodnienie wysokości dokonanych wpłat lub otrzymanych środków oraz szczegółowe sprawdzenie realności wykazanych sald;

4) rozrachunki z tytułu wynagrodzeń – przez sprawdzenie, czy saldo wynika z niewypłaconych wynagrodzeń z ostatniego miesiąca i wynagrodzeń niepodjętych w terminie wypłaty oraz stwierdzenie, czy nie zawiera kwot przedawnionych;

5) roszczenia z tytułu niedoborów i szkód, rozliczenia nadwyżek i roszczenia sporne – przez sprawdzenie zasadności ich wykazania i prawidłowości wyceny;

6) środki pieniężne w drodze – przez stwierdzenie ich wpływu w okresie późniejszym lub prawidłowości dowodu źródłowego i postępowania reklamacyjnego;

7) inne niewymienione aktywa lub pasywa – przez szczegółowe sprawdzenie prawidłowości ewidencji i wysokości salda na dzień inwentaryzacji i stwierdzenie na tej podstawie, czy:

• inwentaryzowane aktywa lub pasywa objęto ewidencją bilansową lub pozabilansową, zgodnie z obowiązującymi przepisami,
• wykazane salda nie zawierają sum nierealnych lub takich, które powinny być odpisane w ciężar kosztów, strat, lub na zyski.

Ujawnione w wyniku weryfikacji nieprawidłowości i rozbieżności wymagają wyjaśnienia i wyksięgowania z ksiąg rachunkowych. Celem jest wyeliminowanie sald nierealnych, „martwych”, błędnych, bezzasadnych, nieprawidłowo wycenionych lub budzących zastrzeżenia z innych przyczyn.

WAŻNE Metoda weryfikacji polega na porównaniu stanów wynikających z ksiąg rachunkowych dotyczących poszczególnych obiektów inwentarzowych z danymi wynikającymi ze stosownych dokumentów źródłowych stanowiących podstawę ich zapisu w księgach, a następnie na ocenie rzeczywistej wartości tych obiektów.