To już ostatni moment na sprawdzenie prawidłowości przygotowanych dokumentów

Do końca marca trzeba sporządzić sprawozdanie za poprzedni rok. Obecnie ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 395; dalej: u.r.) przewiduje cztery załączniki dla sprawozdań finansowych dla podmiotów innych niż banki i ubezpieczyciele. Przedsiębiorstwa mogą wybierać między załącznikami nr 1, nr 4 i nr 5. Natomiast dla organizacji pozarządowych przewidziane zostały załączniki nr 1 lub nr 6. Załączniki różnią się nie tylko zakresem informacji, lecz także tym, kto i kiedy może podjąć decyzję o ich wyborze.

W przypadku przedsiębiorców decyzję o wyborze którejś z uproszczonych postaci sprawozdania podejmuje organ uprawniony do zatwierdzania sprawozdania finansowego. Jeśli nie podejmie takiej decyzji, jednostka korzysta z załącznika nr 1. Ustawa o rachunkowości nie przewiduje konkretnego terminu na podjęcie uchwały lub postanowienia o wyborze załącznika nr 4 lub nr 5. Powinno być to dokonane przed sporządzeniem sprawozdania. Zatem jeśli w jednostce nie sporządzono jeszcze sprawozdania finansowego i możliwe jest zwołanie zgromadzenia właścicieli albo podjęcie uchwały w formie obiegowej, to jest jeszcze czas, aby podjąć decyzję. Oczywiście jeśli jednostka spełnia kryteria formalne uprawniające ją do przygotowania sprawozdania w uproszczonej formie.

Tabela 1. Jednostki mikro i jednostki małe ⒸⓅ

Jednostki mikro - załącznik nr 4	Jednostki małe - załącznik nr 5
Spółki prowadzące księgi rachunkowe, inne osoby prawne, a także oddziały przedsiębiorców zagranicznych w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, jeżeli jednostki te w roku obrotowym, za który sporządzają sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy, a w przypadku jednostek rozpoczynających działalność - w roku obrotowym, w którym rozpoczęły działalność, nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości: a) 1 500 000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego, b) 3 000 000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy, c) 10 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.	Jednostki będące jednostkami mikro oraz spółki prowadzące księgi rachunkowe, inne osoby prawne, jednostki podlegające u.r. po przekroczeniu progu przychodów (o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.r.) oraz oddziały przedsiębiorców zagranicznych w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, jeżeli jednostki te w roku obrotowym, za który sporządzają sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy, a w przypadku jednostek rozpoczynających działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą - w roku obrotowym, w którym rozpoczęły działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą, nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości: a) 17 000 000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego, b) 34 000 000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy, c) 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.
Jednostki te mogą też być jednostkami mikro, jeśli za poprzedni rok obrotowy sporządziły sprawozdanie finansowe z zastosowaniem art. 46 ust. 5 pkt 4, art. 47 ust. 4 pkt 4, art. 48 ust. 3, art. 48a ust. 3, art. 48b ust. 4 lub art. 49 ust. 4 orazw roku obrotowym, za który sporządzają sprawozdanie finansowe, albo w roku poprzedzającym ten rok obrotowy przekroczyły dwie z wymienionych w ust. 1a pkt 1 wielkości.	Jednostki te mogą też być jednostkami małymi, jeśli za poprzedni rok obrotowy sporządziły sprawozdanie finansowe z zastosowaniem art. 46 ust. 5 pkt 5, art. 47 ust. 4 pkt 5, art. 48 ust. 4, art. 48a ust. 4, art. 48b ust. 5 lub art. 49 ust. 5 oraz w roku obrotowym, za który sporządzają sprawozdanie finansowe, albo w roku poprzedzającym ten rok obrotowy przekroczyły dwie z wymienionych w ust. 1c pkt 1 wielkości.
Osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, które stosują dobrowolnie zasady rachunkowości na podstawie art. 2 ust. 2 u.r. (nie przekroczyły 2 mln przychodów).	Osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, które stosują zasady rachunkowości na podstawie art. 2 ust. 2 u.r.
Związki zawodowe, organizacje pracodawców, izby gospodarcze, przedstawicielstwa przedsiębiorców zagranicznych w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, społeczno-zawodowe organizacje rolników, organizacje samorządu zawodowego, organizacje samorządu gospodarczego rzemiosła i Polskie Biuro Ubezpieczycieli Komunikacyjnych - jeżeli nie prowadzą działalności gospodarczej.	Związki zawodowe, organizacje pracodawców, izby gospodarcze, przedstawicielstwa przedsiębiorców zagranicznych w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, społeczno-zawodowe organizacje rolników, organizacje samorządu zawodowego, organizacje samorządu gospodarczego rzemiosła i Polskie Biuro Ubezpieczycieli Komunikacyjnych - także gdy prowadzą działalność gospodarczą.

WAŻNE

Wśród podmiotów mikro nieprowadzących działalności gospodarczej nie ma od 1 stycznia 2017 r. fundacji i stowarzyszeń. Dla nich przeznaczony jest załącznik nr 6 i nie mogą one korzystać już z załączników nr 4 ani nr 5.

Podkreślić należy, że w art. 3 ust. 1e u.r. zostały wskazane podmioty, które nie mogą korzystać z uproszczeń. Są to m.in.:

●emitenci papierów wartościowych dopuszczonych, emitenci zamierzający ubiegać się lub ubiegający się o ich dopuszczenie do obrotu na jednym z rynków regulowanych Europejskiego Obszaru Gospodarczego;

●emitenci papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu w alternatywnym systemie obrotu;

●krajowe instytucje płatnicze;

●instytucje pieniądza elektronicznego;

●jednostki sektora finansów publicznych, a więc na przykład instytuty naukowe, instytucje kultury, uczelnie publiczne, samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, samorządowe zakłady budżetowe czy jednostki budżetowe.

Zgodnie z art. 49a u.r. przyjmuje się, że sprawozdanie finansowe sporządzone przez jednostkę mikro z zastosowaniem uproszczeń przedstawia rzetelnie i jasno sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy tej jednostki.

Podkreślić należy, że także jednostki, które mają obowiązek poddać sprawozdanie finansowe badaniu przez biegłego rewidenta, mogą skorzystać z załącznika nr 4 (spółki akcyjne) lub załącznika nr 5 (spółki akcyjne oraz podmioty przekraczające progi wskazane w art. 64 ust. 1 pkt 4 u.r.). Sprawozdanie takie nie zawiera wtedy rachunku przepływów pieniężnych i zestawienia zmian w kapitale własnym, mimo iż art. 45 ust. 3 u.r. wskazuje: "Sprawozdanie finansowe jednostek określonych w art. 64 ust. 1, podlegające corocznemu badaniu, obejmuje ponadto zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym, a w przypadku funduszy inwestycyjnych - zestawienie zmian w aktywach netto, oraz rachunek przepływów pieniężnych".

Organizacje pozarządowe, w szczególności fundacje i stowarzyszenia, od 2017 r. sporządzają sprawozdanie finansowe według załącznika nr 6, który uwzględnia specyfikę ich działalności. Jeśli chcą, mogą skorzystać też z załącznika nr 1, ale decyzję podejmuje nie organ zatwierdzający sprawozdanie, tylko kierownik jednostki. Załącznik nr 6 w rachunku zysków i strat wskazuje na prezentację przychodów i kosztów działalności statutowej (nieodpłatnej, odpłatnej i pozostałej), działalności gospodarczej i kosztów zarządu oraz pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych i finansowych. Z kolei układ załącznika nr 1 to typowy układ dla przedsiębiorstw.

Tabela 2. Zakres uproszczonych sprawozdań ⒸⓅ

	Jednostka mikro	Jednostka mała
Sprawozdanie finansowe	 Wprowadzenie do sprawozdania finansowego  Bilans wg załącznika nr 4  Rachunek zysków i strat porównawczy według załącznika nr 4  Brak informacji dodatkowej pod warunkiem że zostaną wskazane pewne dane, m.in. o udziałach/akcjach własnych	 Wprowadzenie do sprawozdania finansowego  Bilans wg załącznika nr 5  Rachunek zysków i strat porównawczy lub kalkulacyjny wg załącznika nr 5 (decyduje kierownik jednostki)  Uproszczona informacja dodatkowa wg załącznika nr 5 lub informacja dodatkowa wg załącznika nr 1, ale w zakresie nie mniejszym niż wg załącznika nr 5
Sprawozdanie z działalności	Nie musi być sporządzane, jeśli przedstawi informacje dotyczące nabycia udziałów (akcji) własnych określone w załączniku nr 4 do ustawy. Jeśli jest sporządzane, nie musi zawierać wskaźników finansowych i kluczowych niefinansowych wskaźników efektywności związanych z działalnością jednostki oraz informacji dotyczących zagadnień pracowniczych i środowiska naturalnego.	Nie musi być sporządzane, jeśli przedstawi informacje dotyczące nabycia udziałów (akcji) własnych. Jeśli jest sporządzane, nie musi zawierać wskaźników finansowych i kluczowych niefinansowych wskaźników efektywności związanych z działalnością jednostki oraz informacji dotyczących zagadnień pracowniczych i środowiska naturalnego.

Problem wyceny aktywów i pasywów

Niezależnie od tego, z jaką szczegółowością będą prezentowane informacje według załącznika, ogólne zasady wyceny są takie same. Małe jednostki i jednostki mikro mają więcej możliwości, jeśli chodzi o wybór uproszczeń. Prostsze sposoby wyceny są generalnie niezależne od tego, czy jednostka sporządza sprawozdanie finansowe według załącznika nr 1, nr 4 czy nr 5. Jest jednak wyjątek: jednostki mikro, które sporządzają sprawozdanie według załącznika nr 4, nie mogą stosować wartości godziwej i skorygowanej ceny nabycia jako parametrów wyceny aktywów i pasywów.

Przyjęte uproszczenia w zakresie wyceny aktywów i pasywów powinny wynikać z przyjętej w jednostce polityki rachunkowości. Należy zweryfikować zatem, czy zostały one zapisane i czy wycena przebiegła zgodnie z decyzją kierownictwa. Przypomnieć należy, że to kierownik jednostki decyduje o przyjętych uproszczeniach i to on wskazuje od początku, którego roku obrotowego one obowiązują, niezależnie od daty podjęcia tej decyzji.

PRZYKŁAD 1

Pożyczka ⒸⓅ

Spółka akcyjna spełnia kryteria uznania jej za jednostkę mikro. Akcjonariusze wybrali załącznik nr 1. Spółka udzieliła innej spółce pożyczki 500 000 zł na 4 lata, pobierając prowizję 32 000 zł. Ustalone odsetki to 25 000 zł rocznie, a raty będą płacone na koniec każdego roku.

0	- 468 000,00 (500 000,00 - 32 000,00)
1	150 000,00
2	150 000,00
3	150 000,00
4	150 000,00
ESP roczna	10,7362 proc.

Rok	Wartość na początek okresu	Odsetki wg ESP - przychody finansowe	Płatność	Bilansowa wartość na koniec roku
1	468 000,00	50 245,48	150 000,00	368 245,48
2	368 245,48	39 535,62	150 000,00	257 781,11
3	257 781,11	27 675,93	150 000,00	135 457,04
4	135 457,04	14 542,96	150 000,00	-

PRZYKŁAD 2

Bez ustalania efektywnej stopy procentowej

Spółka akcyjna spełnia kryteria uznania jej za jednostkę mikro. Akcjonariusze wybrali załącznik nr 4. Spółka udzieliła innej spółce pożyczki 500 000 zł na 4 lata, pobierając prowizję 32 000 zł. Ustalone odsetki to 25 000 zł rocznie, a raty będą płacone na koniec każdego roku.

Spółka nie ustala efektywnej stopy procentowej, a do przychodów finansowych zalicza prowizję i na koniec każdego roku odsetki 25 000 zł.

Rok	Wartość na początek okresu	Odsetki nominalne	Płatność	Bilansowa wartość na koniec roku
1	500 000,00	25 000,00	150 000,00	375 000,00
2	375 000,00	25 000,00	150 000,00	250 000,00
3	250 000,00	25 000,00	150 000,00	125 000,00
4	125 000,00	25 000,00	150 000,00	-

Tabela 3. Zestawienie możliwości stosowania uproszczeń w wycenie ⒸⓅ

Podmioty uprawnione	Zakres uproszczeń
Wszystkie jednostki	 ustalenie granicy ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych, poniżej której jednostka dokonuje (nie wcześniej niż w momencie oddania do używania) jednorazowego odpisu wartości tego rodzaju składników aktywów,  wycena materiałów i towarów w cenie zakupu zamiast w cenie nabycia, a produkcji w toku - o przewidywanym czasie wykonania krótszym niż 3 miesiące - w wysokości bezpośrednich kosztów wytworzenia lub tylko materiałów bezpośrednich bądź niewycenianiu jej w ogóle,  nierozliczanie przychodów i kosztów z tytułu wykonywanych długoterminowych niezakończonych usług, zgodnie z art. 34a i art. 34b ustawy, jeżeli udział przychodów z niezakończonych usług na dzień bilansowy nie jest istotny w całości przychodów operacyjnych okresu sprawozdawczego,  rozliczanie kosztów dotyczących kilku okresów sprawozdawczych na lata a nie na miesiące lub ujmowanie ich jednorazowo, jeśli są to koszty ponoszone w sposób powtarzalny,  uproszczenia przy tworzeniu rezerw
Jednostki (w tym badane przez biegłego rewidenta), które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości: 1) 17 000 000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego, 2) 34 000 000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy, 3) 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty	 klasyfikowanie umów leasingu według kryteriów określonych przepisami prawa podatkowego zamiast przepisami art. 3 ust. 4 i 5 ustawy,  zaniechanie ustalania rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego,  stosowanie do wyceny instrumentów finansowych wyłącznie przepisów ustawy zamiast przepisów odpowiedniego rozporządzenia ministra finansów,  uwzględnianie kosztów stałych przy wycenie zapasu produktów niezależnie od poziomu wykorzystania normalnych zdolności produkcyjnych (od 2017 r.)

Szczególną uwagę należy zwrócić na uproszczenia, które po raz pierwszy pojawiły się w jednostce w 2017 r. Ich zastosowanie oznacza nie tylko poprawne ujmowanie operacji w 2017 r., lecz także konieczność przekształcenia danych porównawczych (za 2016 r.). Zmiany wprowadza się co do zasady retrospektywnie, odnosząc ich skutki na kapitał (fundusz) własny, wykazując je na mocy art. 8 ust. 2 u.r. jako zysk (stratę) z lat ubiegłych lub inną pozycję kapitałów (funduszy) własnych, jeżeli tak stanowią inne przepisy o rachunkowości. Tylko jeżeli zastosowanie pełnego podejścia retrospektywnego jest praktycznie niewykonalne, jednostka stosuje ograniczone podejście retrospektywne, ujmując skutki zmiany wartości aktywów i zobowiązań wynikające ze zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości jako korektę stanu początkowego odpowiednich składników kapitału (funduszu) własnego możliwie najwcześniejszego roku obrotowego.

PRZYKŁAD 3

Korekta stanu początkowego ⒸⓅ

Spółka ABC wyceniała towary w cenach zakupu. Na początek 2016 r. wartość bilansowa towarów wyniosła 750 000 zł, a wartość sprzedanych towarów według cen zakupu 6 252 230 zł. Koszty zakupu ujęte w tym roku to 325 000 zł, w tym 68 000 zł przypadające na zapasy. W 2016 r. nabyto towary według cen zakupu za 18 500 000 zł i poniesiono koszty zakupu 485 000 zł, z czego 85 000 zł dotyczyło stanów niesprzedanych, sprzedano towary o wartości 16 852 000 zł. Od 2017 r. podjęto decyzję o zastosowaniu cen nabycia. Dane porównawcze w sprawozdaniu za 2017 r. zostaną przedstawione następująco:

Bilans	Stan na 31.12.2016 - dane przekształcone	Stan na 31.12.2016 - dane przed przekształceniem	Wyliczenia do przekształcenia danych 2016 r.
Aktywa
B.I.4 Towary	2 551 000,00	2 398 000,00	2 398 000,00 + 68 000,00 + 85 000,00
Pasywa
A.V. Zysk/strata z lat ubiegłych	68 000,00		68 000,00 (z BO na 2016 r.)
A.VI. Zysk/strata netto
Rachunek zysków i strat
B. Koszty działalności operacyjnej
II. Usługi obce	-	485 000,00	- 485 000,00
VIII. Wartość sprzedanych towarów	17 252 000,00	16 852 000,00	16 852 000,00 + 485 000,00 - 85 000,00

KSR 7 wskazuje, że jeżeli zastosowanie ograniczonego podejścia retrospektywnego jest również praktycznie niewykonalne, to jednostka stosuje podejście prospektywne i odnosi skutki zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości odpowiednio w ciężar lub na dobro wyniku finansowego lub kapitału (funduszu) własnego. Są to jednak sytuacje rzadkie, w szczególności spowodowane niemożnością ustalenia wpływu zmienionych zasad (polityki) rachunkowości na informacje zawarte w sprawozdaniach finansowych za poszczególne lata obrotowe lub niemożnością ustalenia na początek bieżącego roku obrotowego łącznego wpływu zmienionych zasad (polityki) rachunkowości na informacje zawarte w sprawozdaniach finansowych za wszystkie poprzednie lata obrotowe.

PRZYKŁAD 4

Wycena nieruchomości

Spółka BBD wyceniała nieruchomości inwestycyjne według wartości kosztu/historycznej. Spółka posiada nieruchomości w Polsce i w Albanii. Od 2017 r. postanowiono, że nieruchomości te będą wyceniane według wartości godziwej - spółka ustaliła wartości godziwe nieruchomości w Polsce na koniec 2017, 2016 i 2015 r. W odniesieniu do nieruchomości w Albanii okazało się to niemożliwe na daty przed 2017 r. - spółka posiada stosowną dokumentację. W sprawozdaniu za 2017 r. ujawniono, że dane porównawcze są częściowo przekształcone - zmiany nie obejmują nieruchomości zagranicznych stanowiących 60 proc. nieruchomości spółki. Wskazano, że wartość godziwa dla nich będzie ujmowana prospektywnie.

Czasem można odstąpić od zasad rachunkowości

Warto zaznaczyć, że od 2016 r. wprowadzono art. 4 ust. 1b u.r., który w szczególnych sytuacjach pozwala na odstąpienie od przepisów prawa bilansowego. Przepis ten objaśnia komunikat ministra finansów z 24 stycznia 2018 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia Stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie zasady rzetelnego i jasnego obrazu w realizacji przepisów art. 4 ust. 1 oraz ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości (Dz.Urz. Min.Fin. z 2018 r. poz. 7). Odstępstwo od regulacji prawa bilansowego jest możliwe z uwagi na niepowtarzalne właściwości jednostki lub szczególne okoliczności bądź cechy zawartej transakcji w niezwykle rzadkich, wyjątkowych i uzasadnionych przypadkach. W stanowisku wskazano, że te niezwykle rzadkie przypadki (okoliczności, transakcje) to sytuacje, których ustawodawca nie był w stanie przewidzieć w toku procesu legislacyjnego lub które są tak złożone, iż niemożliwe było ustalenie dla nich regulacji dających odpowiednie i wystarczające wytyczne ich ujęcia. Dlatego możliwe było ustalenie tylko ogólnych zasad.

Odstąpienie od stosowania ustawy o rachunkowości może być uzasadnione jedynie przedstawieniem w sprawozdaniu finansowym rzetelnego i jasnego obrazu. Wtedy kierownik jednostki informuje o tym w stosownym oświadczeniu, zamieszczonym we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego, podając uzasadnienie niezastosowania określonego przepisu ustawy, wskazując na ten przepis i zawarte w nim rozwiązanie, od którego odstąpiono, oraz na rozwiązanie, jakie w to miejsce przyjęto, i pozycje w sprawozdaniu finansowym, których odstępstwo dotyczy, a także przedstawiając ich kwotowy wymiar.

Wykrycie błędów w ujmowaniu lub wycenie

W prawie bilansowym błąd należy rozumieć jako niezgodność z obowiązującymi normami, pomyłkę czy niewłaściwy sposób postępowania. Pod tym pojęciem wskazuje się na pominięcia bądź nieprawidłowości wynikające co najmniej z jednego z poniższych przypadków:

●popełnienia pomyłek arytmetycznych,

●niewłaściwego zastosowania zasad (polityki) rachunkowości,

●niedopatrzeń,

●mylnej interpretacji zdarzeń gospodarczych,

●oszustw.

Wynikają one więc z nieuwzględnienia lub niewłaściwego uwzględnienia wiarygodnych informacji, które albo były dostępne w momencie sporządzania sprawozdań finansowych, albo w stosunku do których można było zasadnie oczekiwać, że zostaną otrzymane i uwzględnione w toku sporządzania tych sprawozdań finansowych. W konsekwencji błędy prowadzą do zniekształcenia zapisów w księgach rachunkowych lub zniekształcenia wiarygodnego obrazu przedsiębiorstwa.

Najbardziej niebezpieczne dla wiarygodności i rzetelności ksiąg rachunkowych są te błędy, które są uznane za istotne. Istotność błędu określa się na podstawie tego, czy występując pojedynczo lub łącznie, mógł on wpłynąć na decyzje gospodarcze podejmowane przez użytkowników informacji stworzonych przez rachunkowość, a zawierających błędy. Można zatem wskazać, że istotność jest zależna od wielkości i rodzaju pominięcia lub nieprawidłowości rozpatrywanych w kontekście towarzyszących okoliczności. Najważniejszym czynnikiem uznania błędu za istotny może być zarówno jego wielkość, jak i rodzaj bądź kombinacja obu tych czynników.

@RY1@i02/2018/050/i02.2018.050.008000100.101(c).gif@RY2@

W praktyce określenie, czy dane zdarzenie jest związane z popełnieniem błędu, sprawia w wielu przypadkach problem. Krajowy Standard Rachunkowości nr 7 wskazuje na sytuacje, które nie stanowią korekty błędów. Są to przede wszystkim zmiany wartości szacunkowych, które z natury rzeczy są pewnymi przybliżeniami i wymagają aktualizacji po uzyskaniu dodatkowych informacji.

PRZYKŁAD 5

Należność

Spółka ABC posiada należność od kontrahenta DGH w kwocie 550 000 zł. Na 31 grudnia 2017 r. utworzono odpis w wysokości 145 000 zł w związku z trudnościami finansowymi odbiorcy. W lipcu 2018 r. odbiorca zakończył działalność, nie spłaciwszy 296 000 zł. Niedoszacowanie odpisu na koniec 2017 r. nie będzie traktowane jako błąd.

PRZYKŁAD 6

Maszyna

Spółka WER zakupiła w 2016 r. maszynę do pakowania o wartości 420 000 zł i założyła sześcioletni okres użytkowania. W 2018 r. okazało się, że ze względu na zmiany technologiczne maszyna będzie jeszcze użytkowana tylko przez 1,5 roku. Zmiana okresu użytkowania nie jest błędem.

PRZYKŁAD 7

Świadome działanie

Spółka PLO utworzyła na koniec 2017 r. rezerwę na koszty świadczeń na rzecz pracowników, zakładając wysokość nagród na poziomie jednomiesięcznego wynagrodzenia. Z ponadzakładowego układu zbiorowego wynika, że nagroda jest wypłacana w wysokości 1,5 miesięcznego wynagrodzenia. Spółka zaniżyła zatem wysokość kosztów i rezerw. Popełniony został błąd wynikający ze świadomego nieoszacowania wartości rezerwy.

PRZYKŁAD 8

Oszustwo

Spółka OKL zakupiła w 2016 r. maszynę produkcyjną. Przewidywany czas jej użytkowania wynosi 5 lat. Zarząd spółki, chcąc optymalizować koszty, postanowił amortyzować tę maszynę przez 12 lat, co nie jest uzasadnione przewidywanym czasem użytkowania. W tym wypadku została popełniona nieprawidłowość - oszustwo wynikające z celowego zaniżenia kosztów amortyzacji.

Błędem nie są też skutki zmiany przyjętej zasady (polityki) rachunkowości spowodowane zmianą przepisów o rachunkowości lub dokonane z inicjatywy jednostki. Za błędy nie uważa się również skutków zdarzeń, o których jednostka nie mogła wiedzieć podczas sporządzania sprawozdania finansowego, mimo zachowania należytej staranności. Oznacza to przypadki, w których jednostka, mimo podjęcia wszystkich działań w celu uzyskania wszelkich niezbędnych do stworzenia wiarygodnego sprawozdania finansowego danych, nie otrzymała ich (np. korzystne lub niekorzystne wyroki sądowe, zmiana orzecznictwa sądowego w bieżącym okresie w odniesieniu do interpretacji przepisów podatkowych stosowanej przez jednostkę w poprzednich okresach). Brak danych nie jest uznawany za błąd, gdyż przyjmuje się założenie, że jednostka, tworząc sprawozdanie finansowe, uwzględnia wszystkie zidentyfikowane i posiadane przez siebie informacje.

Ze względu na moment ich wykrycia wyróżnić można trzy grupy błędów:

●popełnione w bieżącym roku obrotowym, wykryte przed sporządzeniem sprawozdania finansowego,

●wykryte po sporządzeniu sprawozdania finansowego, ale przed jego zatwierdzeniem,

●popełnione w poprzednich latach obrotowych, wykryte po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego.

Najprostsze jest poprawienie błędu, gdy jednostka popełniła go w danym roku obrotowym i wykryła jeszcze przed sporządzeniem sprawozdania finansowego za ten okres. Zostanie on skorygowany w księgach rachunkowych bieżącego roku obrotowego. Z tego powodu sporządzając sprawozdanie finansowe, należy najpierw przeprowadzić prace inwentaryzacyjne, które pozwolą zweryfikować kompletność danych, a następnie dopiero wyceniać istniejące aktywa i pasywa.

PRZYKŁAD 12

Odnaleziona faktura

W trakcie prac nad sporządzaniem sprawozdania za rok obrotowy kończący się 31 grudnia 2017 r. znaleziono faktury zakupu dotyczące kosztów usług obcych z okresu marzec-czerwiec 2017 r. Wartość usług nie była ujęta jako koszt. Należy pod datą 31 grudnia ująć te faktury, księgując koszty usług obcych jako obciążenie wyniku za rok obrotowy kończący się w tym dniu. Będą to także koszty uzyskania przychodu z tego okresu. Jeśli VAT wynikający z udokumentowanych tymi fakturami zakupów podlega odliczeniu, to należy go odliczyć, składając odpowiednie deklaracje korygujące.

PRZYKŁAD 10

Odpis amortyzacyjny

ASD sp. z o.o. dokonała w lutym 2017 r. ponownego oszacowania okresu ekonomicznej użyteczności posiadanych maszyn produkcyjnych, wskutek czego zmianie uległa wartość odpisów amortyzacyjnych. Jednak w wyniku niedopatrzenia, w okresie luty-maj 2017 r. naliczała ona odpisy amortyzacyjne w wysokości sprzed dokonanej zmiany okresu ekonomicznej użyteczności, co wykryła w czerwcu 2017 r. Wykryty błąd jest błędem bieżącego okresu i zostanie skorygowany w księgach rachunkowych 2017 r. poprzez zwiększenie odpisów w czerwcu, wyrównanie. Nie można dokonać zmiany odpisów od lutego do maja, ponieważ za ten czas okresy sprawozdawcze powinny być już zamknięte. Jeśli ten błąd wpływał na wysokość podstawy opodatkowania, to należy skorygować również zaliczki na podatek dochodowy.

PRZYKŁAD 11

Umowy-zlecenia

W księgach rachunkowych spółki X w trakcie prac nad sporządzeniem sprawozdania finansowego za 2017 r. stwierdzono nieprawidłowe zaksięgowanie wynagrodzeń z tytułu umów-zleceń. Były one ujmowane nie pod datą zakończenia umowy, ale pod datą wypłaty wynagrodzenia zleceniodawcy. Należy ten błąd skorygować, ujmując na 31 grudnia 2017 r. jako koszt wszystkie wynagrodzenia dotyczące umów wykonanych przed tym dniem. Należy także zwrócić uwagę, aby na potrzeby rachunkowości wynagrodzenia z tytułu umów-zleceń były ujmowane jako koszt tego miesiąca, w którym było zlecenie wykonywane.

PRZYKŁAD 9

Brak informacji

RTG SA zdecydowała się w 2016 r. udzielić pożyczki niepowiązanej ze sobą spółce komandytowej AFJ, której sprawozdanie finansowe nie podlega badaniu przez biegłego rewidenta. RTG wykazała pożyczkę w swoich aktywach jako inwestycje długoterminowe. W kwietniu 2018 r. wspólnicy AFJ zgłosili do sądu wniosek o upadłość likwidacyjną - jej rzeczywista sytuacja na dzień bilansowy 31.12.2017 nie spełnia kryterium kontynuacji działalności. Sporządzając swoje sprawozdanie finansowe, RTG nie wiedziała (i nie mogła wiedzieć) o nieprawidłowościach księgowych występujących w dniu bilansowym, dlatego jej działań nie można uznać za błąd. Jeżeli jednak RTG SA na dzień bilansowy wiedziała o nieprawidłowościach księgowych AFJ, a mimo to nie dokonała rewizji bilansowej wyceny pożyczki, to takie działanie należy uznać za błąd.

Inaczej nieco powinniśmy postępować, jeśli błąd został wykryty po sporządzeniu sprawozdania finansowego, ale przed jego zatwierdzeniem. Są to błędy, które popełniono w okresie sprawozdawczym, za który zostało sporządzone sprawozdanie finansowe, przy czym wykryto je dopiero po jego sporządzeniu, ale jeszcze przed zatwierdzeniem. Data ujęcia korekty takiego błędu zależy od jego wpływu na rzetelność danych zaprezentowanych w sprawozdaniu finansowym. Uznanie błędu za istotny powoduje konieczność korekty jego skutków w księgach tego roku obrotowego, w którym błąd ten wystąpił, i odpowiedniej zmiany rocznego sprawozdania finansowego za ten rok.

Błąd uznaje się za istotny, jeśli niepoprawienie go wprowadziłoby czytelnika sprawozdania finansowego w błąd co do sytuacji finansowej czy majątkowej podmiotu. Najczęściej wielkość błędu odnosi się do kluczowych wartości w sprawozdaniu finansowym, np. za istotne uznaje się kwoty 1-2 proc. sumy bilansowej czy 0,5-1 proc. przychodów ze sprzedaży.

Ocena istotności błędu jest oceną subiektywną i należy do kierownika jednostki. Jeśli kierownik jednostki uzna błąd ujawniony za błąd istotny (do końca 2008 r. u.r. określała go jako podstawowy), w wyniku którego nie można uznać sprawozdania finansowego sporządzonego i zatwierdzonego w poprzednich okresach za prawidłowe i rzetelne, to skutki jego poprawienia odnosi się na kapitał własny jako zysk (stratę) z lat ubiegłych.

Natomiast w przypadku, gdy jednostka uzna błąd wykryty po sporządzeniu sprawozdania, a przed jego zatwierdzeniem, za nieistotny, skutki korekty tego błędu zostaną uwzględniane w roku, w którym błąd został wykryty.

Analizując możliwość popełnienia w sprawozdaniu finansowym błędu istotnego, należy zauważyć, że takie błędy najczęściej dotyczą następujących obszarów (i są znaczące kwotowo):

●środki trwałe i wartości niematerialne i prawne - nieprawidłowości przy ustalaniu kosztów wytworzenia i cen nabycia oraz odpisów amortyzacyjnych,

●niedopuszczalne w świetle polskiego prawa bilansowego przeszacowanie środków trwałych,

●brak odpisów z tytułu utraty wartości aktywów albo rażąco niskie odpisy,

●nieujmowanie umów leasingu finansowego w przypadkach, w których jest to obowiązkowe,

●ujmowanie w środkach trwałych nieruchomości o charakterze inwestycyjnym,

●ujmowanie uiszczonych zaliczek jako należności, a nie jako zaliczek na środki trwałe, wartości niematerialne i prawne lub zaliczki na zapasy,

●zaburzenie współmierności przychodów i kosztów - brak rozliczeń międzyokresowych biernych,

●nietworzenie rezerw na znane jednostce ryzyka lub tworzenie ich w zbyt niskiej kwocie,

●brak ustalenia kwoty odroczonego podatku dochodowego oraz rezerwy bądź aktywów z tego tytułu w jednostkach będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, które mają obowiązek ich tworzenia,

●nieprawidłowe wyodrębnienie zobowiązań/należności o charakterze długoterminowym i krótkoterminowym.

Jeśli stwierdzona nieprawidłowość nie będzie uznana za błąd istotny, to skutki jej poprawy wpływają na wynik roku bieżącego. Wówczas zmiany ujmuje się w pozycjach tych przychodów i kosztów, których zdarzenia dotyczą. Można także do skorygowania nieprawidłowości dokonać zapisów na kontach "Pozostałe przychody operacyjne" i "Pozostałe koszty operacyjne". W takim przypadku nie zniekształca się wyniku finansowego dotyczącego najbardziej podstawowego rodzaju działalności operacyjnej jednostki - zysku ze sprzedaży.

Każdorazowo sposób księgowania powinien zależeć od charakteru ujawnionej nieprawidłowości.

PRZYKŁAD 13

Umowy

W spółce zawarto w 2015 r. 12 umów dotyczących leasingu maszyn o wartości 250 000 zł każda. Księgowa ujmowała skutki tych umów jako leasing operacyjny, tzn. nie wprowadziła maszyn do ewidencji środków trwałych, nie zaplanowała odpisów umorzeniowych i nie naliczała amortyzacji. Nie ujęła też zobowiązań z tytułu zawartych umów. W 2017 r. po zmianie głównego księgowego nowy stwierdził, że umowy te spełniają kryteria uznania ich za leasing finansowy zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, a jednostka nie ma prawa stosować uproszczeń. Księgowy wprowadził w 2017 r. wartość maszyn do ewidencji środków trwałych, a wartość zobowiązań ujął jako zobowiązania finansowe, naliczył kwotę umorzenia przypadającą na lata 2015 i 2016. Skutki powyższych zdarzeń ujął jako stratę z lat ubiegłych. Naliczył także kwotę amortyzacji przypadającą na 2017 r. i ujął ją jako koszt bieżącego okresu.

PRZYKŁAD 14

Nienaliczenie rezerw

W spółce akcyjnej nie naliczano do 2017 r. rezerw na świadczenia pracownicze. Kwota rezerwy przypadającej na poprzednie lata byłaby bardzo duża. Podjęto zatem decyzję, że w 2017 r.:

n kwotę rezerwy dotyczącą poprzednich lat należy ująć jako stratę z lat ubiegłych,

n kwotę rezerwy dotyczącą 2017 r. należy ująć jako koszt świadczeń pracowniczych w 2014 r.

PRZYKŁAD 15

Złe księgowanie

W 2017 r. stwierdzono błąd w zatwierdzonym sprawozdaniu finansowym za 2015 i 2016 r. polegający na zaksięgowaniu środka trwałego do kosztów, a nie na koncie 010-2. Błąd spowodował zawyżenie kosztów w 2015 r. o 28 000 zł. Kwota, o jaką dokonano zniekształcenia sprawozdania finansowego za 2015 r., nie jest kwotą istotną. Należy ująć skutki powyższego zdarzenia w księgach rachunkowych 2017 r. w następujący sposób:

n wprowadzić środek trwały do ewidencji środków trwałych w wartości brutto, jednocześnie ujmując naliczone za lata 2015 i 2016 umorzenie; różnicę potraktować jako pozostały przychód operacyjny; można wykorzystać konto "Pozostałe przychody operacyjne", ponieważ nie zniekształci się wtedy bieżących kosztów i przychodów z działalności;

n naliczyć amortyzację za 2017 r. i ująć ją jako koszty - konto "Amortyzacja" (w korespondencji z kontem "Umorzenia"),

n kwotę odsetek wynikających z podatkowego rozliczenia skutków ujawnienia środka trwałego ująć jako "Pozostały koszt operacyjny NKUP".

Można także wykorzystać inne rozwiązanie księgowe polegające na zmniejszeniu kosztów operacyjnych (prawdopodobnie zużycia materiałów, jeśli w 2015 r. odniesiono koszt zakupu środka trwałego) w korespondencji z kontem "Środki trwałe". Następnie firma powinna za cały okres 2015-2016 naliczyć amortyzację w korespondencji z kontem "Umorzenie środków trwałych".

Wybór rozwiązania ewidencyjnego powinien zależeć od potrzeb informacyjnych w jednostce.

Wśród błędów dotyczących kształtu sprawozdania należy przede wszystkim wskazać niekompletność bądź niespójność danych prezentowanych w informacji dodatkowej - pominięcie istotnych danych, niejasne bądź nieprecyzyjne sformułowania, niespójność z innymi częściami sprawozdania. Znaczącym błędem jest pominięcie lub zatajenie informacji o istotnych zagrożeniach co do kontynuacji działalności przez jednostkę po dniu bilansowym. Firmy też nie informują o wprowadzonych zmianach w polityce rachunkowości i nie przedstawiają liczbowo danych zapewniających porównywalność danych okresu sprawozdawczego z okresem poprzednim. Podobnie błędem jest nieujawnienie danych o zobowiązaniach warunkowych (np. udzielonych poręczeniach) oraz brak lub niekompletność wykazu aktywów, na których poczyniono zabezpieczenia (zastawy, hipoteki, przewłaszczenia itp.). Dość często są pomijane, zwłaszcza w mniejszych jednostkach, dane o wynagrodzeniach zarządu, rad nadzorczych bądź informacje w tym zakresie są niepełne, brak też informacji o pożyczkach i podobnych świadczeniach udzielonych takim osobom.

W przypadku bilansu i rachunku zysków, jeśli jednostka nie ma prawa sporządzać uproszczonego sprawozdania finansowego, wyodrębnione powinny być transakcje z podmiotami powiązanymi. Niestety zdarza się, że tak nie jest. Jest to czasem spowodowane nieumiejętnością wskazania, jakie podmioty należą do kategorii podmiotów powiązanych. Inną przyczyną jest brak identyfikacji takich transakcji w trakcie roku na kontach księgowych, w konsekwencji czego nie ma możliwości określenia ich wartości na potrzeby sprawozdania finansowego. Jeśli taka sytuacja ma miejsce, to należy w następnym roku obrotowym zadbać zarówno o założenie właściwych kont analitycznych, na których takie informacje będą ujmowane, jak i wykorzystywanie ich w praktyce, czyli dokonywanie zapisów na tych kontach.

Niedociągnięcia formalne

Aby uniknąć błędów, warto jeszcze na samym końcu sprawdzić, czy w sprawozdaniu finansowym nie ma niedociągnięć formalnych. Nie mają one bezpośrednio przełożenia na jakość informacji zawartych w tym raporcie, jednak świadczą o braku staranności osób odpowiedzialnych za rachunkowość. Wśród takich niedociągnięć należy przede wszystkim wymienić:

●brak pod sprawozdaniem finansowym podpisów wszystkich osób mających status kierownika jednostki,

●brak podpisu osoby, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych,

●brak wyraźnego oznaczenia kolumn sprawozdania co do dnia bilansowego i okresu sprawozdawczego (należy wyraźnie wskazać datę oraz okres, tj. dla sprawozdania za 2017 r. - w bilansie wskazać dzień bilansowy, na który został sporządzony: 31.12.2017 i - jako poprzedni - 31.12.2016; w rachunku zysków i strat okres, za który został sporządzony - od 01.01.2017 do 31.12.2017 i okres poprzedni - od 01.01.2016 do 31.12.2016; należy unikać określeń w rodzaju "rok bieżący", "rok poprzedni"),

●nieprawidłowa kolejność elementów w sprawozdaniu - prawidłowa sekwencja dokumentów tworzących sprawozdanie to kolejno: wprowadzenie do sprawozdania finansowego, bilans, rachunek zysków i strat, zestawienie zmian w kapitale własnym, rachunek przepływów pieniężnych, dodatkowe informacje i objaśnienia.

Zdarzenia po dniu bilansowym

Sporządzając sprawozdanie za 2017 r., należy w nim uwzględnić informacje o faktach, jakie miały miejsce już w 2018 r., ale są potwierdzeniem operacji i informacji dotyczących 2017 r. Należy podjąć decyzję, które z nich wymagają ujęcia w bilansie i rachunku zysków i strat za 2017 r., a które tylko ujawnienia w informacji dodatkowej. Niektóre ze zdarzeń mogą być na tyle nieznaczące, że wystarczy je odnotować w księgach 2018 r. W trakcie przygotowywania sprawozdania przeanalizować powinniśmy wszystkie fakty, które miały miejsce w związku z poprzednim rokiem obrotowym, ale wydarzyły się już w 2018 r.

PRZYKŁAD 16

Faktury korygujące

Spółka w lutym 2018 r. ujęła faktury korygujące sprzedaż z 2017 r. na kwotę 158 000 zł netto. Spółka nie tworzy rezerw na zwroty, a wartość sprzedaży za 2017 r. to 65 252 320 zł. Uznano, że wartość korekt jest zupełnie nieistotna dla czytelników sprawozdania i nie ma potrzeby odmiennego ujmowania faktur korygujących w rachunkowości i podatku dochodowym.

PRZYKŁAD 17

Istotna wartość

Spółka w lutym 2018 r. ujęła faktury korygujące sprzedaż z 2017 r. na kwotę 858 000 zł netto. Spółka nie tworzy rezerw na zwroty, a wartość sprzedaży za 2017 r. to 5 252 320 zł. Uznano, że wartość korekt jest istotna dla czytelników sprawozdania i dlatego należy zmniejszyć przychody za 2017 r. o kwotę 858 000 zł. W podatku dochodowym faktury pomniejszą przychody 2018 r., tj. w dacie ich wystawienia.

PRZYKŁAD 18

Spór sądowy

Spółka CDF sp. z o.o. jest stroną sporu sądowego dotyczącego wykonania usługi.

Na koniec 2017 r. w sprawozdaniu ujęto rezerwę na koszty postepowania, nie ujęto jednak rezerwy na koszty ewentualnego odszkodowania, ponieważ zdaniem kierownictwa jednostki trudno było oszacować tę kwotę mimo wskazania jej w pozwie. Sąd 20 lutego 2018 r. zasądził, że spółka ma zapłacić na rzecz kontrahenta odszkodowanie w kwocie 100 000 zł. Spółka CDF powinna skorygować dane w sprawozdaniu 2017 r. i ująć tę kwotę jako obciążenie wyniku finansowego - rezerwę.

Zdarzeniami wymagającymi korekty danych liczbowych bezpośrednio w wartościach bilansowych czy wynikowych mogą być np.:

●rozstrzygnięcie sprawy sądowej po dniu bilansowym, które potwierdza istniejące już na dzień bilansowy zobowiązanie jednostki;

●uzyskanie ostatecznej wartości kosztów, których wielkość wstępnie szacowano;

●uzyskanie informacji po dniu bilansowym o tym, że na dzień bilansowy nastąpiła utrata wartości składnika aktywów;

●informacja o problemach finansowych dłużnika istniejących na dzień bilansowy jako podstawa do utworzenia odpisu aktualizującego;

●uzyskanie informacji, że kwota wcześniej ujętego odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości składnika aktywów powinna zostać skorygowana;

●ustalenie po dniu bilansowym ceny nabycia aktywów zakupionych lub przychodów ze sprzedaży aktywów sprzedanych przed dniem bilansowym;

●ustalenie po dniu bilansowym kwoty wypłat z zysku lub premii, jeżeli na jednostce gospodarczej ciążyło na dzień bilansowy prawne lub zwyczajowo oczekiwane zobowiązanie do dokonania wypłat, do których tytuł powstał w wyniku zdarzeń mających miejsce przed tą datą;

●wykrycie oszustw lub błędów wskazujących na nieprawidłowość sprawozdania finansowego.

Za zdarzenia ujawniane tylko w informacji dodatkowej uznaje się informacje o:

●zmianach w organach zarządzających lub w organach nadzorujących;

●zawarciu istotnych umów dotyczących sprzedaży pakietów akcji lub udziałów jednostek;

●podjętych decyzjach o sposobie wykorzystania kapitału zapasowego;

●podwyższeniu kapitału podstawowego po dniu bilansowym, zarejestrowaniu podwyższenia kapitału podstawowego po dniu bilansowym przez KRS;

●dokonaniu ważnych połączeń jednostek gospodarczych następujących po dniu bilansowym;

●zniszczeniu przez pożar ważnego zakładu produkcyjnego mającemu miejsce po dniu bilansowym;

●zawarciu istotnych umów kredytowych i ich warunkach;

●nabyciu nowych jednostek;

●likwidacji jednostek, przeznaczeniu ich do likwidacji;

●przejęciu kontroli nad innymi jednostkami gospodarczymi po dniu bilansowym;

●zbyciu ważnych aktywów.

●utworzeniu spółki córki w grupie kapitałowej;

●zmianie istotnych warunków w umowach handlowych;

●zagrożeniach biologicznych - jak to np. miało miejsce w przypadku ptasiej grypy;

●zagrożeniach wynikających ze zdarzeń losowych, np. ograniczenie liczby lotów z powodu erupcji wulkanu spowodowało znaczne straty nie tylko w branży lotniczej - należy o tym poinformować;

●otrzymaniu zwrotu podatku dochodowego;

●bardzo znaczących zmianach kadrowych;

●emisji lub wykupie albo umorzeniu dłużnych papierów wartościowych, wprowadzeniu papierów wartościowych do obrotu;

●zatwierdzeniu budżetów i planów strategicznych albo korekty wcześniej opublikowanych budżetów.

Szczególnym zdarzeniem po dniu bilansowym są wszelkie dane dotyczące możliwości kontynuacji działalności. Obowiązkiem każdego podmiotu jest poinformowanie o zdolności jednostki do kontynuowania działalności. Jednostka ma wyraźny zakaz sporządzania sprawozdania finansowego przy założeniu kontynuacji działalności, jeżeli po dniu bilansowym kierownictwo jednostki postanowiło o likwidacji jednostki lub o zaprzestaniu prowadzenia działalności handlowej lub nie występuje realna alternatywa dla likwidacji jednostki lub zaprzestania działalności. Jeśli jednostka otrzyma informacje o wymienionych niżej faktach, nawet po sporządzeniu już sprawozdania finansowego, to powinna je zmienić.

@RY1@i02/2018/050/i02.2018.050.008000100.802.jpg@RY2@

dr Katarzyna Trzpioła

specjalista ds. finansów i rachunkowości, Wydział Zarządzania UW