Jak podmioty powiązane powinny dokumentować zawierane transakcje

@RY1@i02/2010/051/i02.2010.051.086.012a.001.jpg@RY2@

Michał Gosek, konsultant w Grant Thornton Frąckowiak

Z punktu widzenia podatników równie dużym utrudnieniem jak obowiązki związane z przygotowywaniem dokumentacji podatkowych są wątpliwości co do zakresu tych obowiązków wynikające ze sposobu sformułowania przepisów. Obowiązujące przepisy regulujące zagadnienia związane z cenami transferowymi nie są precyzyjne i pozostawiają niebezpiecznie szerokie pole do interpretacji. Sytuację utrudnia również fakt, że orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach dotyczących cen transferowych nie jest bogate.

Podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi są zobowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowych dla takich transakcji. Obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej dotyczy transakcji, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza określone przez ustawodawcę limity.

Pierwsze wątpliwości interpretacyjne pojawiają się już na etapie weryfikacji, czy dana transakcja przekracza ustawowe limity. Ustawodawca nie sprecyzował, czy wymienione kwoty są wartościami netto czy brutto. Zastosowane w ustawie sformułowanie - wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona - nie jest precyzyjne. Do tej pory, ze strony organów podatkowych we wspomnianej kwestii wypowiedział się jedynie dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 13 maja 2009 r. (nr ITPB3/423-122/09/AW), który stwierdził, że przewidziane przez ustawodawcę limity odnośnie do obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej dotyczą kwot brutto.

Utrwalenie zaprezentowanego przez bydgoską izbę stanowiska oznaczałoby, że podatnicy świadczący te same usługi na identycznych warunkach traktowani mogliby być w różny sposób, w kontekście obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej ze względu na potencjalnie różną wysokość podatku od towarów i usług. Obowiązujące przepisy ustawy o VAT przewidują bowiem możliwość opodatkowania identycznych transakcji według różnych stawek, w zależności od przedmiotu transakcji, okoliczności dokonania transakcji, podmiotu będącego odbiorcą itp. Za przykład posłużyć może tu sprzedaż książek, w stosunku do której zastosowanie może znaleźć kilka różnych stawek podatkowych. Innym przykładem może być różne opodatkowanie usług niematerialnych świadczonych na rzecz podmiotów krajowych i zagranicznych (opodatkowanie w kraju rezydencji).

Opinia Izby Skarbowej w Bydgoszczy jest zgodna z językową wykładnią przepisu. Trudno jednak rozstrzygnąć jednoznacznie, czy ustawodawca, formułując ten przepis, zamierzał uzależniać nałożenie na podatnika dodatkowego, pracochłonnego obowiązku, jakim jest sporządzenie dokumentacji podatkowej, od stawki VAT, który ma zastosowanie do zawieranych przez niego transakcji. Przepisy o cenach transferowych wprowadzone zostały jako próba zapobieżenia przerzucaniu dochodów pomiędzy powiązanymi przedsiębiorstwami i ochrony budżetu państwa przed uszczupleniem należnego podatku. Przepisy te stanowić miały narzędzie, za pomocą którego organy podatkowe uzyskałyby wgląd w przeprowadzane przez podatników transakcje i mogłyby weryfikować wysokość osiąganych przez nich dochodów. Jest mało prawdopodobne, aby celem ustawodawcy było stworzenie przepisów, które uzależniałyby obowiązek sporządzenia dokumentacji od rodzaju towarów czy usług będących przedmiotem transakcji. Wydaje się, że zasada neutralności - będąca podstawową zasadą VAT - powinna mieć zastosowanie również w tym przypadku. O obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej nie powinna zatem decydować stawka należnego podatku od towarów i usług, niemająca co do zasady wpływu na dochód podatnika, lecz wartość netto zawieranej transakcji. Bez wątpienia jednak opinia dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wyznacza pewien kierunek interpretacyjny, którego nie można pomijać.

Przepisy podatkowe nakładają na podatników obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej, gdy wartość zawieranych przez nich transakcji przekracza określone przez ustawodawcę limity:

● 100 tys. euro - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20 proc. kapitału zakładowego spółki,

● 30 tys. euro - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępniania wartości niematerialnych i prawnych,

● 20 tys. euro - w przypadku transakcji zawieranych z podmiotami mającymi rezydencję podatkową na terenie kraju stosującego szkodliwą konkurencję podatkową (tzw. raje podatkowe),

● 50 tys. euro - w pozostałych przypadkach.

Sposób sformułowania tych przepisów pozostawia wiele wątpliwości, dotyczących zwłaszcza tego, czy limit 100 tys. euro powinien być stosowany względem każdego rodzaju transakcji (również świadczenia usług czy też transakcji z firmami z tzw. rajów podatkowych), czy też przewidziany został jedynie dla transakcji zakupu bądź sprzedaży dóbr materialnych.

Przez długi czas organy podatkowe prezentowały w tym zakresie jednolite stanowisko, twierdząc, że względem transakcji dotyczących świadczenia usług oraz udostępniania wartości niematerialnych i prawnych zastosowanie ma wyłącznie limit 30 tys. euro. Jednak ostatnio coraz częściej można spotkać się z odmienną opinią, zgodnie z którą, identyfikując transakcje, dla których powinna być sporządzona dokumentacja podatkowa, należy w pierwszej kolejności porównać wartość transakcji z wartością kapitału zakładowego. Jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20 proc. kapitału zakładowego i jednocześnie przekracza równowartość 100 tys. euro, podlega ona obowiązkowi sporządzenia dokumentacji podatkowej. Jeżeli natomiast wartość transakcji przekracza 20 proc. kapitału zakładowego, należy wziąć pod uwagę pozostałe limity (30 tys. euro dla świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych oraz 50 tys. euro dla pozostałych transakcji). Taką wykładnię przepisów zaprezentował m.in. dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 24 grudnia 2008 r. (nr ILPB3/423-637/08-2/HS). Stwierdził on, że limit 100 tys. euro nie dotyczy wyłącznie transakcji zakupu dóbr materialnych, ale wszystkich rodzajów transakcji.

Stanowisko to, choć korzystne dla podatników, jest bez wątpienia dyskusyjne. Wydaje się, że ustawodawca w sposób świadomy wyodrębnił spośród ogółu transakcje dotyczące usług oraz dóbr niematerialnych i prawnych, a także transakcje zawierane z podmiotami mającymi rezydencję na terenie rajów podatkowych od pozostałych transakcji, ustalając dla tych transakcji osobne limity. Limity te można zatem uznać za szczególne względem limitu 100 tys. euro i zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali, uchylające stosowanie limitu ogólnego.