Jak opodatkowany jest dochód uzyskany z umorzenia udziałów

@RY1@i02/2011/191/i02.2011.191.086.006c03.801.jpg@RY2@

Monika M. Dziedzic, radca prawny, doradca podatkowy, partner w MDDP

Przepisy kodeksu spółek handlowych (k.s.h.) przewidują 3 tryby umorzenia udziałów w spółce z o.o.: umorzenie przymusowe (bez zgody wspólnika), umorzenie dobrowolne (za zgodą wspólnika, tzw. buy-back) oraz umorzenie warunkowe (w razie ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia).

Powyższe rozróżnienie ma od 1 stycznia 2011 r. zasadnicze znaczenie z uwagi na różne konsekwencje w zakresie opodatkowania dochodu uzyskanego przez wspólnika tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały. Mianowicie, w przypadku umorzenia przymusowego wynagrodzenie takie stanowi przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, tak jak np. dywidenda. Jest on opodatkowany 19-proc. podatkiem, ale w przypadku wspólników będących osobami prawnymi możliwe jest zastosowania zwolnienia z podatku (pod warunkiem że wspólnik taki posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 proc. udziałów w kapitale spółki, której udziały są umarzane, przez okres co najmniej 2 lat). Zasady te powinny mieć też zastosowanie do dochodu z warunkowego (tzw. automatycznego) umorzenia udziałów - co wynika z art. 199 par. 4 k.s.h., który przewiduje, że do umorzenia automatycznego należy stosować przepisy dotyczące umorzenia przymusowego.

Inne będą zasady opodatkowania dochodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udzia łów. Ze względu na wykreślenie od 1 stycznia 2011 r. z katalogu dochodów z udziałów w zysku osób prawnych przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w celu ich umorzenia (tj. właśnie umorzenia dobrowolnego), dochód z tego tytułu stanowi obecnie na gruncie ustawy o CIT dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Oznacza to m.in., że nie może on być zwolniony z opodatkowania.

Wprowadzone zmiany powodują, że rozliczenie podatkowe umorzenia udziałów stało się bardziej skomplikowane niż w poprzednim stanie prawnym, gdzie bez względu na rodzaj umorzenia, dochód z tego tytułu był traktowany jednolicie (jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych). Dotyczy to w szczególności umorzenia udziałów w spółkach zagranicznych, których udziały są umarzane na podstawie regulacji prawnych państwa siedziby tej spółki, które niekoniecznie muszą zawierać regulacje odpowiadające tym z k.s.h. W praktyce oznacza to, że jeśli polski wspólnik umarza udziały w zagranicznej spółce, to dla określenia zasad opodatkowania uzyskanego w ten sposób przez wspólnika dochodu konieczna jest w pierwszej kolejności kwalifikacja sposobu umorzenia na gruncie prawa polskiego, tj. przyporządkowanie do jednego z trybów przewidzianych przez k.s.h. Może to rodzić trudności, gdyż przepisy prawa handlowego nie są ujednolicone na poziomie UE i poszczególne państwa mogą zawierać szczególne regulacje, różniące się od zawartych w k.s.h.

Jeszcze większe problemy mogą powstać przy określaniu konsekwencji podatkowych umorzenia udziałów na gruncie interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę. Przepisy tych umów mają zasadniczo pierwszeństwo przez przepisami wewnętrznymi. Warto w tym kontekście wiedzieć, że umowy nie zawierają odrębnych postanowień dotyczących opodatkowania dochodu z umorzenia udziałów, lecz w definicji "dywidend" zawierają jedynie klauzulę, zgodnie z którą za dywidendy uważa się też "dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę". Taka regulacja (standardowa zresztą dla umów) oznacza, że państwo siedziby spółki, której udziały są umarzane, może zdecydować, czy uznaje dochód z umorzenia udziałów w tej spółce za dywidendy, czy też nie. Ponieważ jednak taka ocena nie wpływa na kwalifikację tego dochodu na gruncie prawa polskiego (i dokonywanej z tej perspektywy interpretacji umów), nie można wykluczyć, że dochód z umorzenia udziałów w zagranicznej spółce będzie traktowany na gruncie prawa państwa siedziby tej spółki jako dochód z dywidend, podlegający opodatkowaniu w tym państwie podatkiem u źródła, a jednocześnie na gruncie prawa polskiego będzie to dochód ogólny, do którego nie ma zastosowania zwolnienie przewidziane dla dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Z powodu tych wątpliwości umorzenie udziałów w spółce zagranicznej może obecnie wymagać lepszego przygotowania od strony prawnopodatkowej. W przeciwnym razie może okazać się, że czynność ta spowoduje większe niż zakładane obciążenia podatkowe.

EM