Kiedy kara umowna jest kosztem

Spółka wynajmuje nieruchomość. Zgodnie z umową najmu jest zobowiązana zapłacić karę umowną w związku z jej przedterminowym zerwaniem. Obecnie zamierza sprzedać wynajmowaną nieruchomość. Czy kara umowna za przedterminowe zerwanie umowy najmu może być kosztem spółki?

Regulacje dotyczące kary umownej regulują przepisy kodeksu cywilnego. Instytucja ta służy zabezpieczeniu interesu wierzyciela w sytuacji nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika. W ujęciu kodeksu zastrzeżenie kary umownej zależy wyłącznie od woli samych stron. Łączą się z nim pewne ułatwienia, ale i niedogodności, dlatego też określenie go jako składnika umowy powinno być wyraźne. Wbrew swej nazwie kara umowna nie jest karą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz jedynie zastrzeżoną sankcją cywilnoprawną na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Kara umowna ma na celu naprawienie szkody. Można więc uznać, że jest ona swoistą postacią odszkodowania. Może obejmować trzy grupy zdarzeń:

wniewykonanie zobowiązania,

wnienależyte wykonanie zobowiązania w ogólności,

wkonkretne uchybienia w zakresie sposobu wykonania zobowiązania.

Przeważnie wysokość kary określana jest procentowo w stosunku do wartości świadczenia albo przez przyjęcie określonej kwoty (stawki) i pomnożenie jej przez dni zwłoki - jeżeli nienależyte wykonanie świadczenia polegało na opóźnianiu się dłużnika w jego wykonaniu.

Wysokość kary umownej nie musi być adekwatna do wysokości poniesionej przez stronę szkody. Jej wysokość zależy od ustaleń stron umowy. Może być określona procentowo w stosunku do wartości świadczenia dłużnika bądź w postaci stawki pomnożonej przez liczbę dni zwłoki.

W przepisach i orzecznictwie

Przepisy podatkowe wskazują, że nie wszystkie kary umowne są kosztami uzyskania przychodu. I tak kosztem podatkowym mogą być wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

Ustawy o podatku dochodowym zawierają katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Na tej liście znajdują się m.in. kary umowne i odszkodowania. Wyłączeniu z kosztów podatkowych podlegają jednak wyłącznie kary umowne oraz odszkodowania wypłacone z tytułu:

- wady dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,

- zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

- zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót lub usług.

Tylko kary umowne wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Jeżeli przedsiębiorca, który zapłacił karę umowną z innych tytułów niż wymienione wprost w ustawach podatkowych i jednocześnie wykaże związek tego wydatku z uzyskiwanymi przychodami, może zaliczyć wypłaconą kwotę do kosztów podatkowych.

W spółce zerwanie umowy najmu nieruchomości i zapłacenie w związku z tym kary umownej jest związane z decyzją spółki o sprzedaży nieruchomości. W celu jej przeprowadzenia spółka musi odzyskać pełną możliwość dysponowania nieruchomością. Zapłacenie przez spółkę kary umownej w tej sytuacji jest związane z osiągnięciem przychodu, ponieważ w wyniku sprzedaży nieruchomości spółka osiągnie przychód. W konsekwencji wypłata kary może stanowić koszt. Stanowisko takie potwierdził naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w piśmie z 27 marca 2006 r., nr 1471/DPD1/423-132/05/SG. [przykład 1]

Z kolei dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w piśmie z 14 grudnia 2007 r., nr ITPB3/423-134/07/AM, umożliwił spółce zaliczenie kary umownej do kosztów, w sytuacji gdy w związku z jej zapłatą spółka osiągnie wyższy przychód. [przykład 2]

Również w orzecznictwie panuje pogląd, zgodnie z którym jeśli kara umowna wiąże się z realizacją większego przychodu, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. W sprawie, która dotyczyła wydatku związanego z przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu, podatnik argumentował, że działanie to zmierzało do osiągnięcia większego przychodu z umów zawartych z najemcami. Wcześniejsze rozwiązanie umowy umożliwiło bowiem przeprowadzenie remontu i podwyższenie czynszu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 stycznia 2003 r. (sygn. akt III SA 1652/01) uznał, że podatnik wykazał związek poniesionego wydatku z przychodem, dokumentując go wyliczeniem kwot, o jakie zwiększyły się obroty z najmu. Tym samym sąd zezwolił na zaliczenie kary umownej z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy najmu do kosztów.

Odpłatne świadczenia

Co istotne, otrzymanie kary podlega opodatkowaniu VAT. Przez usługę należy bowiem rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym należy zwrócić uwagę w szczególności na przepis art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, który przez świadczenie usług nakazuje rozumieć także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. W związku z tym uznać należy, iż pojęcie świadczenia - składającego się na istotę usługi - należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Zatem przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Zgodę na zaniechanie określonej czynności (umowy najmu) należy traktować jako określone świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Spełniona zatem zostanie przesłanka istnienia związku między wypłatą należności a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu VAT.

Mając powyższe na uwadze, należy zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie opłata otrzymana przez podatnika jest ściśle związana z uzyskaniem korzyści przez wypłacającego (najemcę lokalu) w postaci uzyskania zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu, co stanowi świadczenie wykonane na rzecz najemcy. Tym samym istnieje związek między wypłatą należności a świadczeniem wzajemnym. Wobec powyższego należy uznać, iż w opisanym stanie faktycznym - w świetle regulacji zawartych w powołanym wyżej art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług. W konsekwencji otrzymanie kary podlega opodatkowaniu VAT. Stanowisko takie potwierdził dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w piśmie nr IPPP1/443-284/10-3/AP z 12 maja 2012 r.

WAŻNE

Musi istnieć związek między zapłatą kary umownej (z innych tytułów niż wymienione wprost w ustawach podatkowych) a uzyskiwanymi przychodami, wtedy można zaliczyć wypłaconą kwotę do kosztów podatkowych

PRZYKŁAD 1

Związek przyczynowo-skutkowy

Spółka zawarła z dwoma podmiotami porozumienie o współpracy. Przewidywało ono m.in. włączenie siedmiu wymienionych w nim stacji benzynowych, z których cztery były własnością spółki, do sieci X. W kolejnym roku spółka podjęła decyzję o innym zagospodarowaniu majątku. Postanowiła zakończyć współpracę poprzez zawarcie ugody. Ustalono w niej, że z tytułu rozwiązania porozumienia wypłaci na rzecz X odszkodowanie. Po jej podpisaniu spółka mogła w pełni dysponować majątkiem w postaci czterech stacji. Sprzedała jedną z nich. Bez wypłacenia odszkodowania nie byłoby to możliwe. Tym samym spółka nie mogłaby podjąć działań zmierzających do sprzedaży, ta zaś ma bezpośredni związek z powstaniem w spółce przychodu. Zachowany więc został podstawowy warunek w postaci związku przyczynow0-skutkowego zachodzącego między poniesionym wydatkiem a powstałym z tego tytułu przychodem. Zatem na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT spółka może zaliczyć koszt odszkodowania za rozwiązanie umowy do kosztów uzyskania przychodów.

PRZYKŁAD 2

Wypełnienie dyspozycji

Firma prowadzi działalność m.in. w zakresie obrotu nieruchomościami. Zawiera często przedwstępne warunkowe umowy sprzedaży określonych nieruchomości. Do dnia ich całkowitej realizacji zdarza się, że ma możliwość ich sprzedaży za wyższą cenę. W przypadku odstąpienia od wcześniej zawartych przedwstępnych umów jest zobowiązana do zapłaty kar umownych w kwotach określonych w umowie. Celem takiego działania jest wygenerowanie wyższych przychodów na skutek zmiany koniunktury w budownictwie, tj. wzrostu cen nieruchomości, jaki nastąpił od daty zawarcia umowy. Tak więc zapłacone przez firmę kary umowne wypełniają dyspozycję ustawową "kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów" i mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów.

@RY1@i02/2013/073/i02.2013.073.07100080a.803.jpg@RY2@

Rafał Styczyński doradca podatkowy

Rafał Styczyński

doradca podatkowy

Podstawa prawna

Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm). Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.).