Wypłacone pensje są kosztem miesiąca, za który są należne

Od 1 stycznia 2009 r. zmieniły się zasady rozliczania w czasie kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłacanych pracownikom wynagrodzeń.

Kwestię przychodu z wynagrodzeń pracowniczych określa przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dotyczy on należności nie tylko ze stosunku pracy, ale także przychodów ze stosunku służbowego, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy.

Pomniejszenie przychodu

Należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do tego ostatniego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Treść cytowanych przepisów wskazuje, że wypłacone wynagrodzenia stanowią koszt uzyskania przychodu w miesiącu, za który są należne (tzn., że wynagrodzenie za styczeń płatne w lutym stanowi koszt uzyskania przychodu dla spółki kapitałowej w styczniu).

Sankcja dla pracodawcy

Konieczne jest zwrócenie uwagi, że przepisy wprowadziły sankcję za niewypłacenie pracownikowi wynagrodzenia w terminie. W takim przypadku będziemy mieli do czynienia z odesłaniem do przepisów niepozwalających traktować jako koszt uzyskania przychodu niewypłaconych lub niepostawionych do dyspozycji pracownika wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułu umowy o pracę.

Nie oznacza to jednakże, iż wypłacone po terminie wynikającym z umowy o pracę, regulaminu pracy, regulaminu wynagradzania czy układu zbiorowego pracy wynagrodzenia w ogóle nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. W takim przypadku będą one pomniejszać przychód spółki kapitałowej w miesiącu ich rzeczywistego poniesienia. Będzie to zatem powrót do zasad ogólnych potrącalności kosztu z tego tytułu.

Wynika to z określenia przez ustawodawcę warunku, pod jakim wynagrodzenia pracowników stanowią koszt uzyskania przychodu w miesiącu, którego dotyczą (w przepisie: za który są należne), a zatem zastosowania preferencyjnych zasad rozliczania kosztów podatkowych w czasie.

Zasada ogólna w tym zakresie określona została w przepisie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Okresy inne niż miesięczne

Ustawodawca, konstruując przepis, posłużył się sformułowaniem w miesiącu, za który są należne. Wynika z tego, że składniki wynagrodzenia należne za okresy inne niż miesięczny (czyli tygodniowe, dwutygodniowe, kwartalne, półroczne, roczne) nie podlegają rygorowi określonemu w tym przepisie. Oznacza to, że nie mogą być kwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu w miesiącu, za który są należne (ponieważ nie są należne za miesiąc, tylko za inny okres rozliczeniowy), a wyłącznie w miesiącu ich rzeczywistego poniesienia. Ma to oczywiście znaczenie dla obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych.

Na zakończenie warto jeszcze wskazać, że zgodnie z art. 14 ustawy z 6 listopada 2008 r. zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych nowe przepisy mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (ponie-sionej straty) od 1 stycznia 2009 r. Wynika z tego, iż preferencyjne zasady umożliwiające zaliczanie do kosztów uzyskania przychodu wynagrodzeń pracowniczych w miesiącu, za który są one należne, nie mają zastosowania do wynagrodzenia należnego za miesiąc grudzień 2008 r., a wypłaconego w styczniu 2009 r.