Nieściągalne wierzytelności powiększą koszty podatkowe firmy

Należność, której podatnik nie jest w stanie odzyskać od dłużnika, może zostać uwzględniona w rachunku podatkowym na dwa sposoby: do kosztów uzyskania przychodów podatnik może zaliczyć nieściągalną wierzytelność, pod warunkiem że zostały spełnione wymagane prawem przesłanki, lub kosztem uzyskania przychodów może być dokonany zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości odpis aktualizacyjny wartość należności, przy czym ujęcie w kosztach odpisu aktualizującego ma charakter przejściowy, tj. odpis pozostaje w kosztach uzyskania tak długo, jak długo istnieje przyczyna jego utworzenia.

Piotr Chmieliński, doradca podatkowy w kancelarii Ożóg i Wspólnicy, wyjaśnia, że jeżeli podatnik dokona odpisu zgodnie z ustawą o rachunkowości, a uprzednio wartość należności zaliczył do przychodów należnych i ich nieściągalność została w określony sposób udokumentowana, wówczas wartość tego odpisu może zaliczyć do kosztów. Jeżeli jednak tego nie uczyni (np. ze względu na regulacje rachunkowe), może zaliczyć do kosztów samą wierzytelność z chwilą uznania jej za nieściągalną.

Wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT oraz odpisane jako nieściągalne.

- Ten ostatni warunek oznacza, że w prowadzonej przez podatnika zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT ewidencji powinien zostać dokonany odpowiedni zapis. Ponadto wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 tej ustawy - zastrzega Piotr Chmieliński.

Dodaje, że inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności.

Piotr Chmieliński zwraca uwagę, że wierzytelność odpisana jako nieściągalna będzie stanowić koszt uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej została uprzednio zarachowana jako przychód należny, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Nieściągalność wierzytelności może być udokumentowana w następujący sposób:

1. postanowieniem o nieściągalności uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2. postanowieniem sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub

b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub

c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo

3. protokołem sporządzonym przez podatnika stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

W przypadku odpisów aktualizacyjnych wartość należności ustawodawca wskazał, że mogą być kosztami uzyskania przychodów odpisy określone w ustawie o rachunkowości od tej części, która była uprzednio zaliczona do przychodów należnych, a nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT. Przesłanki, które zgodnie z prawem bilansowym pozwalają na tworzenie odpisów, zostały określone w art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości.

- Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT, aby odpis aktualizujący wartość należności mógł być kosztem uzyskania przychodów, należność powinna być uprzednio zaliczona do przychodów należnych, a jej nieściągalność zostać uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT - tłumaczy Piotr Chmieliński.

Z przepisu tego wynika, że nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności jeżeli:

● dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku albo

● zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

● wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

● wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Wskazany katalog, w przeciwieństwie do udokumentowania nieściągalnych wierzytelności, jest katalogiem przykładowym, o czym świadczy zwrot "w szczególności". Piotr Chmieliński podkreśla, że na podatniku ciąży obowiązek wykazania prawdopodobieństwa, że należny mu dług zapewne nie zostanie ściągnięty.

Aby zaliczyć utworzony odpis aktualizujący do kosztów uzyskania przychodów, wystarczy uprawdopodobnić nieściągalność wierzytelności, w związku z którą odpis był utworzony. Zgodnie z tym, co zostało już powiedziane, art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT wymienia jedynie przykłady uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 listopada 1998 r. (sygn. akt I SA/ Gd 254/ 97), uprawdopodobnienie stanowi swego rodzaju wyjątek od zasady udowodnienia i działa na korzyść strony, której przepis ustawy dozwala na wykonywanie mniejszego stopnia pewności, że dany skutek nastąpi, o ile według zasad logicznego rozumowania można domniemywać, że taki skutek może nastąpić.

- Tym samym można przyjąć, że podatnik może zaliczyć odpisy do kosztów uzyskania przychodów wówczas, gdy ma dostatecznie przekonujące informacje o stanie majątkowym dłużnika i nieściągalności swej wierzytelności - tłumaczy Piotr Chmieliński.

Ekspert cytuje kolejny wyrok, z 13 marca 2007 r., w którym NSA stwierdził, że o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego nie może przesądzać wyłącznie fakt umorzenia tego postępowania. Działania organu egzekucyjnego nie powinny pozostawiać wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (sygn. akt II FSK 341/06).

Z praktyki postępowania organów podatkowych - jak zauważa Piotr Chmieliński - można natomiast wysnuć wniosek, że z punktu widzenia nieściągalności wierzytelności istotne jest, aby jej nieściągalność była niemożliwa ze względu na brak majątku, a nie np. trudności z ustaleniem miejsca położenia majątku dłużnika. Przykładową przesłanką uprawdopodobniającą nieściągalność wierzytelności, w pełni akceptowaną przez organy podatkowe, jest umorzenie egzekucji z powodu jej bezskuteczności na skutek braku majątku zobowiązanego. Taki wniosek wynika z wyroku WSA w Warszawie z 11 kwietnia 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1576/06). Stanowisko takie potwierdza również Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 27 maja 2008 r. (nr IBPB3/423-164/08/AM): podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nieściągalne należności objęte prawomocnym wyrokiem, które nie zostały skierowane na drogę postępowania egzekucyjnego, w sytuacji gdy podatnik posiada postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Wskazane przykłady orzecznictwa w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności mogą - jak podpowiada Piotr Chmieliński - służyć jako wskazówka dla podatników, którzy mają problemy z niewypłacalnością dłużników. Każdy przypadek należy jednak rozważać indywidualnie.

Wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu

Ewa Matyszewska

ewa.matyszewska@infor.pl