Jak się rozliczają i z jakich ulg korzystają jednostki budżetowe

Zgodnie z ustawą o finansach publicznych sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

● organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, - organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;

● jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;

● jednostki budżetowe;

● samorządowe zakłady budżetowe;

● instytucje gospodarki budżetowej;

● państwowe fundusze celowe.

Jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Działają one na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności.

Co do zasady jednostki budżetowe tworzą, łączą i likwidują ministrowie, kierownicy urzędów centralnych, wojewodowie oraz inne organy działające na podstawie odrębnych ustaw w odniesieniu do państwowych jednostek budżetowych. Uprawnienia takie przysługują także organom stanowiącym jednostek samorządu terytorialnego, które tworzą, łączą i likwidują gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

Z uwagi na swój charakter podmioty sektora publicznego podlegają szczególnym regulacjom nie tylko w zakresie ustawy o finansach publicznych. Dotyczą ich też odrębne regulacje na gruncie prawa podatkowego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje zasady opodatkowania osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Podatnikami są jednak także jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

Jednostki budżetowe to jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. A więc również do nich co do zasady odnosi się ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Niemniej jednak jednostki budżetowe pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek dochodów odpowiednich budżetów. W związku z tym choć są traktowane na gruncie ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych jak podatnicy, ustawodawca przewidział dla nich zwolnienie podmiotowe.

Taka regulacja oznacza, że choć jednostka budżetowa co do zasady, jako jednostka nieposiadająca osobowości prawnej, jest podatnikiem, to z uwagi na zwolnienie podmiotowe nie podlega opodatkowaniu.

W interpretacjach podatkowych wskazuje się, że cechą charakterystyczną jednostek budżetowych jest to, że nie posiadają one osobowości prawnej i w konsekwencji własnego mienia. Dysponują one wyodrębnioną częścią majątku Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Dodatkowo swoje wydatki pokrywają bezpośrednio z właściwego budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostek samorządu terytorialnego. Z piśmiennictwa wynika, że prowadzenie w taki sposób gospodarki finansowej określane jest zasadą rozliczeń brutto. W konsekwencji wielkość wydatków jednostek budżetowych nie jest związana z ich dochodami, a jednostki te nie mogą dysponować zrealizowanymi przez siebie dochodami. Z założenia ich celem jest wykonywanie istotnych zadań państwa (zadań publicznych). W takiej sytuacji ustawodawca zdecydował, że tego typu jednostki są zwolnione podmiotowo z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jak podkreślają organy podatkowe, zwolnienie to ma charakter bezwzględny i obejmuje całość przychodów, niezależnie od ich wysokości, źródła uzyskania czy też przeznaczenia zwolnionych środków.

Uzupełnieniem tej regulacji jest art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Co do zasady zgodnie z jego treścią, przychodem w szczególności jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Jednak ustawodawca wyłączył z tej kategorii świadczenia związane z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Warto zwrócić uwagę na zakres zwolnienia podmiotowego przewidziany dla jednostek samorządu terytorialnego. Zwolnienie to dotyczy dochodów określonych w przepisach o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Jednostkami samorządu terytorialnego są gminy, powiaty i województwa. Do kategorii ich dochodów zgodnie z odrębnymi przepisami zalicza się:

● dochody własne;

● subwencję ogólną;

● dotacje celowe z budżetu państwa;

● udziały we wpływach z podatku dochodowego od osób fizycznych oraz z podatku dochodowego od osób prawnych;

● środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi;

● środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej;

● inne środki określone w odrębnych przepisach.

Należy też podkreślić, że gmina, ktora posiada osobowość prawną, wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W związku z tym jako osoba prawna będzie podatnikiem CIT. Z tym zastrzeżeniem, że jako jednostka samorządu terytorialnego korzysta z przyznanego jej zwolnienia podmiotowego, a także z przewidzianych przez ustawodawcę odpowiednich zwolnień podmiotowych.

I tak zwolnieniu przedmiotowemu podlegają np. dochody związków jednostek samorządu terytorialnego - w części przeznaczonej dla tych jednostek.

Warto zwrócić uwagę na jedno z istotniejszych zwolnień przedmiotowych z jakiego mogą korzystać podatnicy CIT. Ustawodawca zwalnia z podatku dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa (w tym również polegająca na kształceniu studentów), kulturalna, a także prowadzona w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz: budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Jednak zwolnienie to nie ma zastosowania w przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach; przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów; samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Gminy mogą też spotkać się z problemem związanym z obowiązkami płatnika. W rzeczywistości gminy, wypełniając swoje zadania, wypłacają środki stanowiące dofinansowanie dla osób fizycznych. Powstaje wówczas pytanie, czy gmina z tego tytułu staje się płatnikiem. W takiej sprawie wypowiedział się m.in. sąd administracyjny w wyroku z początku tego roku. Gmina miała wątpliwości, czy opodatkować dofinansowanie wypłacane osobom będącym właścicielami budynków mieszkalnych do kosztów utylizacji wyrobów zawierających azbest, które zostało sfinansowane ze środków Gminnego i Powiatowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Sąd podzielił stanowisko ministra finansów, że takie dofinansowanie nie korzysta ze zwolnienia w PIT i gmina staje się płatnikiem.

Sąd przypomniał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są: dotacje - w rozumieniu przepisów o finansach publicznych - otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. W ocenie składu orzekającego warunkami koniecznymi do zastosowania zwolnienia jest uznanie danego świadczenia za dotację celową oraz jej otrzymanie przez osobę fizyczną z budżetu państwa lub z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Sąd zwrócił uwagę, że istotne znaczenia dla zastosowania zwolnienia ma to, jakie jest źródło finansowania dotacji pochodzącej z wymienionych funduszy. Sąd potwierdził, że skoro status prawny funduszy celowych i sposób finansowania inwestycji normuje ustawa o finansach publicznych, to w sytuacji kiedy w przepisie podatkowym jest mowa o statusie środków i ich otrzymywaniu, przy interpretacji tego przepisu należy sięgać do ustawy, która te kwestie reguluje, czyli do ustawy o finansach publicznych.

W związku z tym gmina powinna wywiązać się z obowiązku przewidzianego w art. 42a. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy, są - co do zasady - obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (por. wyrok WSA w Gliwicach z 7 stycznia 2010 r. I SA/Gl 680/09, niepublikowany).

Analogiczne stanowisko sąd administracyjny zaprezentował w sprawie umorzenia przez wierzyciela (spółkę gminną) zobowiązania osoby fizycznej z tytułu należności czynszowych. Sąd uznał, że w takim przypadku umorzenie jest tożsame ze spełnieniem na rzecz dłużnika nieodpłatnego świadczenia. Wskazując na orzecznictwo sądowe, w wyroku podkreślono, że o ile w prawie cywilnym nie ma świadczenia bez świadczącego, o tyle w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest istotne, kto świadczył ani czy w ogóle działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego. Prowadzi ono bowiem do bezspornego przysporzenia w majątku dłużnika, który zostaje w ten sposób zwolniony z długu. W konsekwencji umorzenie tego rodzaju zobowiązań prowadzi do powstania przychodu po stronie najemcy i skutkuje obowiązkiem jednostki umarzającej do wystawienia informacji PIT-8C (por. wyrok - Wyrok WSA we Wrocławiu z 7 grudnia 2009 r., I SA/Wr 1483/09, niepublikowany).

Z orzecznictwa wynika zatem, że gminy, które dokonują określonych przysporzeń na rzecz członków wspólnoty samorządowej, czyli swoich mieszkańców, muszą liczyć się z koniecznością wypełniania ewentualnych obowiązków płatnika.

Jednostki sektora finansów publicznych prowadzą rachunkowość zgodnie z przepisami o rachunkowości. Dodatkowo muszą stosować odrębne zasady określone w samej ustawie o finansach publicznych.

Zgodnie z jej przepisami w planach kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej powinny uwzględniać, że:

● dochody i wydatki ujmuje się w terminie ich zapłaty, niezależnie od rocznego budżetu, którego dotyczą;

● ujmuje się również wszystkie etapy rozliczeń poprzedzające płatność dochodów i wydatków, a w zakresie wydatków i kosztów - także zaangażowanie środków;

● odsetki od nieterminowych płatności nalicza się i ewidencjonuje nie później niż na koniec każdego kwartału;

● wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych dokonuje się nie później niż na koniec kwartału.

Szczególne zasady rachunkowości dla jednostek, o których mowa w ust. 2, dotyczą ewidencji wykonania budżetu, ewidencji wykonania budżetu w układzie zadaniowym, ewidencji aktywów trwałych stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, a także wyceny poszczególnych składników aktywów i pasywów i sporządzania sprawozdań finansowych oraz odbiorców tych sprawozdań.

Zgodnie z ustawą o CIT zwalnia się od podatku:

● Skarb Państwa,

● Narodowy Bank Polski,

● jednostki budżetowe,

● państwowe fundusze celowe,

● Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, wojewódzkie fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej, przedsiębiorstwa międzynarodowe i inne jednostki gospodarcze utworzone przez organ administracji państwowej wspólnie z innymi państwami na podstawie porozumienia lub umowy, chyba że porozumienia te lub umowy stanowią inaczej,

● jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach o dochodach jednostek samorządu terytorialnego,

● Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa,

● Agencję Rynku Rolnego,

● fundusze inwestycyjne,

● fundusze emerytalne,

● Zakład Ubezpieczeń Społecznych

● Agencję Nieruchomości Rolnych.

Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, czyli plan finansowy jednostki budżetowej

Kto wbrew przepisom ustawy dopuszcza do nieprowadzenia ksiąg rachunkowych, prowadzenia ich wbrew przepisom ustawy lub podawania w tych księgach nierzetelnych danych, oraz niesporządzenia sprawozdania finansowego, sporządzenia go niezgodnie z przepisami ustawy lub zawarcia w tym sprawozdaniu nierzetelnych danych podlega grzywnie lub karze pozbawienia wolności do dwóch lat, albo obu tym karom łącznie

Aleksandra Tarka

aleksandra.tarka@infor.pl

Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.).

Ustawa z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. nr 157, poz. 1240 z późn. zm.).