VAT jest kosztem przy zbyciu wierzytelności własnej

Możliwość rozpoznania kwoty podatku od towarów i usług jako kosztu podatkowego przy sprzedaży wierzytelności własnej budziła wiele wątpliwości i była przedmiotem rozbieżnego orzecznictwa. Dlatego 11 czerwca 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę dotyczącą tej kwestii. Podjęcie uchwały abstrakcyjnej przez poszerzony skład NSA powinno rozwiać wątpliwości w tym zakresie.

Czego dotyczyły wątpliwości

Przedsiębiorcy często sprzedają własne wierzytelności, np. w celu poprawy płynności finansowej, korzystając z usług faktoringowych lub też w formie jednorazowych transakcji, gdy istnieje ryzyko opóźnień w płatnościach wierzytelności. Zazwyczaj wierzytelności sprzedawane są poniżej wartości nominalnej (ze stratą). Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) strata z odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowi kosztu podatkowego, chyba że uprzednio została zarachowana jako przychód należny (art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT). Zatem gdy wierzytelność została zarachowana jako przychód, stratę na jej zbyciu można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Kosztem nie będzie natomiast np. strata ze sprzedaży wierzytelności pożyczkowej, gdyż wierzytelność taka nie była zarachowana jako przychód. Pojawiają się jednak wątpliwości, czy stratę ze sprzedaży wierzytelności należy rozumieć jako różnicę między ceną sprzedaży wierzytelności a jej wartością netto (bez VAT), czy jej wartością nominalną (obejmującą również VAT). Może to mieć duże znaczenie dla podmiotów, które często sprzedają własne wierzytelności, a więc m.in. korzystających z faktoringu pełnego.

Różne stanowiska...

Organy podatkowe dotychczas przychylały się do mniej korzystnego dla podatników stanowiska. Przykładem może być interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 października 2010 r. (nr IBPBI/2/423-922/10/SD) lub interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 grudnia 2009 r. (nr ILPB3/423-809/09-2/ŁM). Organy argumentowały, że skoro należny VAT nie stanowi przychodu (nie był zarachowany jako przychód), to stratą może być tylko różnica między tą częścią wierzytelności, która została uprzednio zarachowana jako przychód należny, a ceną określoną w umowie sprzedaży wierzytelności. Taką interpretację przepisów potwierdził też wyrok NSA z 23 czerwca 2009 r. (Sygn. akt II FSK 349/08), w którym sąd stwierdził, że: ,,Skoro zatem podatnik, jako przychód należny, zarachował wierzytelności w kwotach bez VAT, to za koszt uzyskania przychodu uznane być mogły tylko straty ze zbycia wierzytelności uprzednio zarachowanych jako przychody należne, czyli bez VAT".

Odmienne stanowisko prezentował NSA w wyroku z 22 marca 2011 r. (sygn. akt II FSK 1948/09). Sąd stwierdził w nim, że literalna wykładania art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT prowadzi do wniosku, iż różnica między ceną sprzedaży wierzytelności a jej całą wartością (obejmującą także VAT) powinna stanowić koszt podatkowy. Zdaniem sądu wynika to z tego, iż ustawodawca posłużył się pojęciem straty na sprzedaży wierzytelności, a pojęcie wierzytelności odnosi się do całej kwoty długu obejmującej również VAT. Potwierdziło to wykładnię, którą prezentowały wcześniej niektóre wojewódzkie sądy administracyjne (np. WSA we Wrocławiu w wyrokach o sygn. akt I SA/Wr 401/10, I SA/Wr 278/10). Z taką korzystną interpretacją przepisów przedstawioną w ostatnim wyroku NSA zgadzają się również inne składy orzekające, np. WSA w Gliwicach w pełni podzielił tę argumentację (wyrok z 8 grudnia 2011r., sygn. akt I SA/Gl 784/11). Również w tym wyroku podkreślono, że gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie z możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów całej sumy wierzytelności, art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT zostałby inaczej sformułowany. Kolejnym przykładem jest wyrok NSA z 31 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 2272/10), w którym sąd oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego.

... i koniec rozbieżności

Rozbieżności, jakie pojawiły się w orzecznictwie sądów administracyjnych, są stanem niepożądanym (mogą być odbierane jako wyraz niestabilności i niepewności, a także jako przejaw niesprawiedliwego i nierównego traktowania podatników, którzy znajdując się w identycznej lub podobnej sytuacji, otrzymali różne orzeczenia). Dlatego prezes NSA. korzystając ze swojego uprawnienia do inicjowania trybu uchwałodawczego, wniósł pytanie prawne dotyczące tej kwestii na gruncie przepisów o CIT i PIT (wniosek prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2011 r.; BO-4660-33/11). 11 czerwca poszerzony skład NSA podjął uchwałę (sygn. akt I FPS 3/11), zgodnie z którą zaliczenie do kosztów straty ze sprzedaży własnej wierzytelności następuje przy uwzględnieniu całej wartości wierzytelności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług. Podjęcie uchwały abstrakcyjnej powinno rozwiać wszelkie wątpliwości w tym zakresie i wpłynąć na ujednolicenie orzecznictwa sądów administracyjnych i stanowiska organów podatkowych.

W naszej ocenie to korzystne dla podatników stanowisko jest słuszne. W prawie podatkowym literalna wykładnia przepisów powinna mieć pierwszeństwo. Analizowany przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT mówi jedynie, że w określonych warunkach (dana wierzytelność nie była zarachowana jako przychód) strata nie jest kosztem podatkowym. Nie definiuje natomiast samej straty, co było właśnie przedmiotem sporów. Naszym zdaniem należy się tu odwołać do ekonomicznego ujęcia straty. Jeżeli przedsiębiorca nie skorzystał z tzw. ulgi na złe długi przewidzianej przepisami VAT (czyli poniósł efektywnie koszty VAT należnego związanego ze zbywaną wierzytelnością), jego ekonomiczną stratę ze zbycia wierzytelności stanowi różnica między ceną uzgodnioną z nabywcą a całą kwotą wierzytelności. Zasadne wydaję się więc przyjęcie takiego rozwiązania również dla celów podatkowych.

Ważne

Jeżeli przedsiębiorca nie skorzystał z ulgi na złe długi (czyli poniósł efektywnie koszty VAT należnego związanego ze zbywaną wierzytelnością), jego ekonomiczną stratę ze zbycia wierzytelności stanowi różnica między ceną uzgodnioną z nabywcą a całą kwotą wierzytelności

@RY1@i02/2012/121/i02.2012.121.07100160c.804.jpg@RY2@

Tomasz Napierała, doradca podatkowy, partner w ABC Tax Sp. z o.o.

Tomasz Napierała

doradca podatkowy, partner w ABC Tax Sp. z o.o.

@RY1@i02/2012/121/i02.2012.121.07100160c.805.jpg@RY2@

Maria Kopówka, konsultant w ABC Tax Sp. z o.o.

Maria Kopówka

konsultant w ABC Tax Sp. z o.o.

Podstawa prawna

Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.).