Odsetki dla zagranicznych inwestorów podlegają opodatkowaniu

Jednym ze sposobów pozyskania przez podmioty gospodarcze i jednostki samorządu terytorialnego środków pieniężnych na finansowanie bieżącej działalności jest emisja obligacji. W tym celu emitent obligacji zawiera z bankiem umowę o obsługę emisji obligacji, na mocy której bank zobowiązuje się do wykonywania czynności w zakresie formalnej i technicznej obsługi procesu emisji. W szczególności prowadzi ewidencję osób uprawnionych, ustala wartość należnych im pożytków oraz transferuje na rachunek poszczególnych obligatariuszy należne im środki odsetkowe. Gdy nabywcami emitowanych obligacji są zagraniczne osoby prawne, nieposiadające na terytorium Polski siedziby lub zarządu, wówczas pojawiają się dodatkowe obowiązki w zakresie obliczenia, pobrania i odprowadzenia do urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT).

Informacje i deklaracje

Odsetki, jak też podatkowo kwalifikowane jak odsetki dyskonto, tj. różnica między ceną zakupu a ceną sprzedaży obligacji, uzyskiwane na terytorium Polski przez zagraniczne osoby prawne (nierezydentów), podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, tzw. podatkiem u źródła. Zasadniczo, stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, odsetki podlegają opodatkowaniu według stawki 20 proc. przychodów. Jednak niekiedy od odsetek może być pobierany podatek według niższej stawki (np. 5 lub 10 proc.), wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z krajem odbiorcy odsetek, której stroną jest Polska. Warunkiem zastosowania takiej preferencyjnej stawki podatkowej jest uzyskanie od nierezydenta certyfikatu rezydencji, tj. zaświadczenia potwierdzającego miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych, wydanego przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika.

Podmiot dokonujący wypłaty odsetek na rzecz nierezydentów jest płatnikiem powyższego zryczałtowanego podatku dochodowego. Oznacza to, że zgodnie z art. 26 ust. 3 ustawy o CIT zobowiązany jest przekazać kwotę tego podatku w terminie do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Po upływie roku podatkowego płatnik zobowiązany jest w terminie do końca pierwszego miesiąca roku następującego po roku podatkowym sporządzić deklarację CIT-10Z i przekazać ją do właściwego urzędu skarbowego. Ponadto w terminie do końca trzeciego miesiąca następującego po roku podatkowym płatnik powinien sporządzić informację IFT-2R i przekazać ją do właściwego urzędu skarbowego oraz nierezydentowi.

Mając na uwadze ilość powyższych obowiązków podatkowych, rozstrzygnięcia wymaga kwestia, kto jest płatnikiem, czyli podmiotem zobowiązanym do obliczenia, pobrania i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku - bank obsługujący emisję obligacji czy może emitent tych obligacji?

Płaci bank...

Jako argumentem przemawiającym za tym, że to bank obsługujący proces emisji obligacji jest płatnikiem zryczałtowanego podatku, można posłużyć się literalnym brzmieniem art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, które prowadzi do wniosku, że funkcja płatnika została przypisana podmiotowi dokonującemu wypłaty należności. Ustawodawca, wskazując zatem podmiot, który w powyższym wypadku zobowiązany jest pełnić rolę płatnika, położył nacisk na kwestię faktycznej wypłaty należności, a nie na kwestię zobowiązania prawnego do wypłaty należności. W konsekwencji prowadzi to do wniosku, że w sytuacji odrębności podmiotu dokonującego faktycznej wypłaty należności (banku) od podmiotu zobowiązanego do świadczenia (emitenta obligacji) funkcja płatnika powinna być przypisana do podmiotu dokonującego fizycznej wypłaty odsetek.

...czy dokonujący wypłaty należności

W mojej ocenie z powyższą argumentacją nie można się zgodzić, obowiązek bowiem pobrania podatku spoczywa na podmiocie prawnie obowiązanym do wypłaty należności, czyli emitencie obligacji, a nie na podmiocie wyłącznie udostępniającym (transferującym) środki na rachunek odbiorcy. Przepis art. 26 ust. 1 ustawy o CIT skierowany jest przecież do podmiotów wypłacających świadczenie, a nie do banków pośredniczących w wypłacie tych należności. Płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego jest podmiot wypłacający odsetki, czyli strona stosunku zobowiązaniowego, która z określonych tytułów jako dłużnik zobowiązana jest do wypłaty wynagrodzenia za pożyczony kapitał, a nie bank, który dokonuje wyłącznie technicznego udostępnienia środków finansowych wskazanym podmiotom. Zwracam uwagę na to, że konsekwencją nabycia dłużnego papieru wartościowego przez inwestora jest przeniesienie własności określonej kwoty środków pieniężnych na emitenta papieru, który jednocześnie zobowiązuje się do ich zwrotu oraz zapłaty ustalonego wynagrodzenia. Zwrot następuje w drodze wykupu papieru w określonym terminie, zaś wynagrodzenie przybiera postać płatności odsetkowych obliczonych w odniesieniu do wartości nominalnej obligacji. Dłużne papiery wartościowe stanowią więc formę pożyczki udzielonej emitentowi przez poszczególnych inwestorów, a więc konsekwentnie podstawą wypłaty pożytków jest pożyczka zaciągnięta przez emitenta. Bank w tym procesie występuje wyłącznie jako pośrednik wykonujący funkcje pomocnicze względem emitenta i nie jest ekonomicznym ani prawnym źródłem wynagrodzenia. Dlatego też bank nie może pełnić funkcji płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego.

Stanowisko, zgodnie z którym to nie bank, lecz emitent obligacji pełni funkcję płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat dokonywanych na rzecz nierezydentów, znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych (por. interpretacje dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 marca 2010 r., nr ILPB3/423-1169/09-2/MC, oraz dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 stycznia 2010 r., nr IPB3/423-734/09-4/JB).

Ważne

Dłużne papiery wartościowe stanowią formę pożyczki udzielonej emitentowi przez poszczególnych inwestorów. Zatem podstawą wypłaty pożytków jest pożyczka zaciągnięta przez emitenta

Radosław Knapik

dgp@infor.pl

Podstawa prawna Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.).