Więcej wątpliwości i zastrzeżeń niż pożytku z CFC

Regulacje w zakresie opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych (ang. Controlled Foreign Company; CFC) obowiązują w wielu państwach, a ich idea, w uproszczeniu, opiera się na opodatkowaniu dochodu spółki zagranicznej w państwie siedziby jej udziałowca, mimo braku rzeczywistego uzyskania jakiegokolwiek dochodu ze spółki. Ich celem jest zwalczanie nadużyć występujących między podmiotami powiązanymi polegających na opodatkowaniu dochodu spółki jedynie w państwie stosującym preferencyjne zasady opodatkowania.

Reżim CFC został wprowadzony w wielu systemach podatkowych państw europejskich, w tym w Niemczech, Francji, Wielkiej Brytanii i Szwecji, a także w USA, Japonii, Chinach.

W zależności od jurysdykcji podatkowej, regulacje dotyczące CFC kształtują się różnie. Można jednak wskazać pewne wspólne elementy, takie jak:

- sprawowanie kontroli nad CFC przez rezydenta podatkowego danego państwa,

- umiejscowienie CFC w państwie stosującym preferencyjne opodatkowanie dochodów oraz

- uzyskiwanie przez nie dochodów o charakterze pasywnym (dywidendy, odsetki, należności licencyjne).

Wiele państw stosuje jednak system wyłączeń, który w określonych sytuacjach pozwala na rezygnację z opodatkowania takich spółek. Przykładowo w Niemczech wyłączeniu z opodatkowania podlegają dochody spółek posiadających rezydencję podatkową w państwach UE, dochody nieruchomościowych funduszy inwestycyjnych, a także niektóre dochody innych spółek z realizowanych przez nie inwestycji. Podobnie we Francji opodatkowaniu nie podlegają dochody zagranicznych spółek kontrolowanych mających siedzibę w państwach UE, a w Szwecji dochody spółek posiadających rezydencję w jednym z państw z tzw. białej listy.

Co nowego

30 kwietnia 2013 r. Ministerstwo Finansów przedstawiło projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mający na celu wprowadzenie regulacji dotyczących opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych. Termin wejścia w życie znowelizowanych przepisów to 1 stycznia 2014 r. Nowe regulacje będą mieć zastosowanie od początku roku podatkowego zagranicznej spółki, rozpoczętego w trakcie obowiązywania zmienionej ustawy.

Zgodnie z projektem, za zagraniczną spółkę kontrolowaną będzie uważana każda zagraniczna spółka, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium kraju stosującego szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego, w której polski podatnik posiada jakikolwiek udział.

Przepisom podlegać będą też spółki mające siedzibę w innych państwach, ale po spełnieniu dodatkowych warunków. Po pierwsze, polski rezydent podatkowy będzie musiał posiadać nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25 proc. udziałów w kapitale (lub 25 proc. praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, lub 25 proc. udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach) takiej spółki. Po drugie, co najmniej 50 proc. przychodów zagranicznej spółki osiągniętych w roku podatkowym musi pochodzić tzw. przychodów pasywnych, czyli z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej. Po trzecie wreszcie, z zagraniczną spółką kontrolowaną mamy do czynienia wówczas, gdy dochody takiej spółki w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowane są według stawki podatku dochodowego niższej o co najmniej 25 proc. od stawki obowiązującej w Polsce, lub są zwolnione albo wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym. Wyjątek stanowi sytuacja, w której przychody spółki podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich.

Z tytułu posiadania udziałów w zagranicznej spółce kontrolowanej, po spełnieniu wskazanych warunków, polski udziałowiec będzie zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od dochodów, które taka spółka osiągnęła, mimo braku rzeczywistego uzyskania jakiejkolwiek korzyści majątkowej.

Podstawą opodatkowania będzie dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający proporcjonalnie na okres, w którym spełniony został warunek podsiadania 25 proc. udziałów przez co najmniej 30 dni, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach zagranicznej spółki. Natomiast za dochód będzie uważana uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z regułami wynikającymi z ustaw o podatkach dochodowych, z wyłączeniem zwolnień, ulg i odliczeń.

Istotne jest, że polski udziałowiec będzie miał prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania kwot dywidend otrzymanych od zagranicznej spółki kontrolowanej oraz kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziału w takiej spółce. [przykład 1]

Kwoty nieodliczone podlegają odliczeniu w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Jeżeli nie będzie możliwe ustalenie udziału podatnika związanego z prawem do uczestnictwa w zyskach zagranicznej spółki kontrolowanej albo nastąpi wyłączenie lub ograniczenie tego prawa, dla ustalenia udziału związanego z prawem do uczestnictwa w zyskach będzie przyjmowany udział w kapitale lub udział w prawie głosu w organach kontrolnych takiej spółki.

Zgodnie z planowanymi zmianami, jeżeli okaże się, że zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego lub też przekracza on okres 12 miesięcy, wówczas za rok podatkowy takiej spółki będzie uznawany rok podatkowy polskiego podatnika.

Projekt ustawy zmieniającej zakłada, że wyłączeniu z opodatkowania będzie podlegać zagraniczna spółka kontrolowana, będąca rezydentem podatkowym w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego prowadząca w tym państwie rzeczywistą działalność gospodarczą. Jednocześnie planowane regulacje w żaden sposób nie wskazują, co należy rozumieć przez pojęcie "prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej".

Zapłata podatku przez polskiego udziałowca zagranicznej spółki kontrolowanej, na mocy planowanych regulacji, powinna nastąpić po zakończeniu roku podatkowego, w którym zagraniczna spółka osiągnęła dochód. Ponadto polscy podatnicy będą zobowiązani do składania zeznań do urzędu skarbowego o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej, a także będą mieli obowiązek prowadzenia rejestru zagranicznych spółek kontrolowanych, a po zakończeniu roku podatkowego będą zobowiązani do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej, w specjalnej ewidencji, odrębnej od ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Na żądanie organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej podatnik będzie udostępniał, w terminie 7 dni od dnia otrzymania żądania, prowadzone ewidencje i rejestry. W przypadku niespełnienia tego obowiązku organ podatkowy będzie mógł ustalić dochód takiej spółki w drodze oszacowania. [przykład 2]

Wzrośnie atrakcyjność...

Resort finansów tłumaczy, że zamierzone zmiany wpłyną na wzrost atrakcyjności polskiego systemu prawnego dla prowadzenia działalności gospodarczej poprzez przeciwdziałanie naruszeniom prawa. Dodatkowo MF argumentuje, że skutkiem wprowadzenia zmian nie będzie ani ograniczenie potencjału polskich podmiotów gospodarczych podejmujących działalność gospodarczą poza granicami kraju, ani też zmniejszenie konkurencyjności wobec podmiotów zagranicznych.

Należy wskazać, że wejście w życie projektowanych zmian spowoduje dalsze skomplikowanie i tak mało przejrzystego systemu podatkowego w Polsce.

...czy uciążliwość

Planowane przepisy przyczynią się do powstania licznych problemów praktycznych związanych z ich stosowaniem, np. w zakresie ustalania udziału w dochodzie spółki kontrolowanej, określenia podstawy opodatkowania. Będę one wynikać z różnic w zakresie systemów podatkowych państw, w których kontrolowane spółki mają siedzibę, rodzaju stosowanych zwolnień (pełne, ograniczone, czasowe, podmiotowe, przedmiotowe), kwalifikacji dochodów. Dodatkowo, na organy podatkowe zostaną nałożone nowe obowiązki, na które polskie urzędy skarbowe nie są przygotowane. Tym samym doprowadzi to do wzrostu zapotrzebowania na kolejnych urzędników, co nie przyczyni się do zwiększania oszczędności budżetowych.

Resort uzasadniając zmianę przepisów wskazuje, że podobne regulacje funkcjonują w innych państwach i powołuje się na zalecenia Rady Unii Europejskiej. Należy jednak pamiętać, że w przypadku większości regulacji obowiązujących w innych systemach prawnych, opodatkowanie dochodów zagranicznych spółek na poziomie udziałowca ma miejsce w przypadku sprawowania faktycznej kontroli nad spółką, czyli posiadania przez niego co najmniej 50 proc. udziałów spółki podlegającej reżimowi CFC. Propozycje resortu finansów zakładają natomiast, że do sprawowania kontroli przez polskiego udziałowca nad zagraniczną spółką wystarczające jest posiadanie 25 proc. udziałów i to jedynie przez 30 dni, a w przypadku spółek, które swoje siedziby mają w krajach znajdujących się na czarnej liście rajów podatkowych, wystarczy sam fakt posiadania jakiegokolwiek udziału. Ponadto wiele jurysdykcji państw obcych wyłącza z reżimu CFC wszystkie spółki mające siedzibę na terytorium UE, czego polski ustawodawca nie wziął pod uwagę, co może spowodować konflikty na tle regulacji unijnych w zakresie podstawowych swobód, m.in. swobody przedsiębiorczości.

Dużym problemem jest także brak wyraźnego określenia w projekcie kluczowego dla decyzji o opodatkowaniu dochodów zagranicznej spółki w Polsce, pojęcia "prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej".

Działania resortu finansów są elementem polityki zwiększania fiskalizmu i mają na celu, jak wskazuje sam autor projektu, wyeliminowanie najbardziej rażących przejawów optymalizacji podatkowej prowadzonej z wykorzystaniem schematów międzynarodowych. Warto jednak zastanowić się, czy polski system podatkowy i gospodarczy jest już gotowy na poniesienie konsekwencji, jakie niesie za sobą wejście w życie nowych przepisów. Należałoby jeszcze przemyśleć, czy rachunek zysków i strat wynikających z omawianej nowelizacji będzie miał na tyle wymierne korzyści, że warto ryzykować jej wprowadzenie, nie bacząc na wszystkie negatywne skutki.

WAŻNE

Znowelizowane przepisy będą miały zastosowanie do podatnika prowadzącego działalność poprzez położony poza Polską zagraniczny zakład, chyba że dochody tego zakładu zostały uwzględnione przez podatnika w podstawie opodatkowania

WAŻNE

Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie będzie podlegał pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich

Możliwe wyłączenia

Wyłączenie z opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych będzie mogło nastąpić, pod warunkiem że:

1) zagraniczna spółka kontrolowana będącą rezydentem podatkowym w jednym z państw UE lub EOG rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą; lub

2) przychody zagranicznej spółki kontrolowanej nie przekroczą w roku podatkowym 250 000 euro; albo

3) dochód zagranicznej spółki kontrolowanej spoza UE lub EOG nie przekroczy 10 proc. przychodów osiągniętych z prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez taką spółkę w państwie swojej rezydencji i istnieje podstawa prawna do wymiany informacji pomiędzy polskimi władzami podatkowymi a organami w państwie siedziby spółki.

CFC w Niemczech

Regulacje CFC w Niemczech mają zastosowanie wówczas, gdy:

1) niemiecki rezydent podatkowy posiada ponad 50 proc. udziałów w zagranicznej spółce,

2) zagraniczna spółka uzyskuje tzw. przychody pasywne,

3) przychody spółki są opodatkowane stawką niższą niż 25 proc.

PRZYKŁAD 1

Spółka na Barbadosie...

Polski udziałowiec (osoba prawna) ma w spółce z siedzibą na Barbadosie 50 proc. udziałów. Spółka osiągnęła przychód w roku podatkowym w wysokości 100 tys. euro i poniosła koszty jego uzyskania na poziomie 15 tys. euro, czyli dochód spółki wyniósł 85 tys. euro. Podatek zapłacony na Barbadosie w wysokości 2 proc. to kwota 1,7 tys. euro.

Spółka wypłaciła dywidendę swojemu udziałowcowi w wysokości 20 tys. euro. Po zastosowaniu regulacji CFC polski udziałowiec powinien zapłacić podatek w wysokości 19 proc. z 50 proc. osiągniętego przez spółkę dochodu, czyli od 42,5 tys. euro. Jednak od podstawy opodatkowania należy odliczyć otrzymaną przez niego dywidendę w kwocie 20 tys. euro. Tym samym podstawę opodatkowania w Polsce stanowi kwota 22,5 tys. euro (42,5 tys. euro - 20 tys. euro). Obliczony podatek wynosi 4275 euro (22,5 tys. euro x 19 proc.). Po odliczeniu kwoty 850 euro (czyli 50 proc. z kwoty 1,7 tys. euro zapłaconej przez spółkę na Barbadosie), do zapłaty w Polsce pozostaje 3425 euro (4275 euro - 850 euro).

PRZYKŁAD 2

...i na Cyprze

Polska spółka z o.o. ma 100 proc. udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze. Jedynym aktywem spółki cypryjskiej jest znak towarowy, z którego osiąga przychód w wysokości 500 tys. euro rocznie. Koszty uzyskania przychodu to dla tej spółki 10 tys. euro, czyli dochód wynosi 490 tys. euro. Spółka cypryjska jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego na Cyprze w wysokości 12,5 proc. osiąganego dochodu, czyli 61 250 euro.

Zgodnie z nowymi regulacjami, polska spółka powinna zapłacić podatek w Polsce w wysokości 6,5 proc. (19 proc. - 12,5 proc.) z 490 tys. euro. Polska spółka będzie zatem zobowiązana do zapłaty 31 850 euro w Polsce.

Andrzej Dębiec

partner w kancelarii Hogan Lovells