Pożyczka od spółki córki objęta cienką kapitalizacją

@RY1@i02/2014/250/i02.2014.250.07100030a.803.jpg@RY2@

Podatnik, który zaciągnie pożyczkę od spółki córki, może być zmuszony do zastosowania ograniczeń kosztowych w ramach cienkiej kapitalizacji. I choć nie taka miała być istota wyłączenia, w założeniu służącego eliminacji fiskalnych skutków niedokapitalizowania spółki przez jej właściciela w ramach niedostatecznej kapitalizacji, to taki właśnie skutek mogą wywołać wprowadzone od 1 stycznia 2015 r. nowe regulacje w CIT.

Działanie naganne

Ponad wszelką wątpliwość sytuacja, w której właściciel nie wyposaża spółki w kapitał zakładowy/akcyjny adekwatny do zakresu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a następnie udziela jej pożyczki, by zarabiać na odsetkach, jest działaniem nagannym fiskalnie. Z tego właśnie powodu od 1 stycznia 1999 r. polski prawodawca podatkowy limituje w kosztach odsetki, jakie spółka wypłaca właścicielowi, który ma co najmniej 1/4 jej udziałów, lub spółce siostrze (przy zachowaniu progu minimum 25 proc. udziału w każdej z obu spółek - tj. spółki mają wspólnego właściciela). Tego rodzaju ograniczenia kosztowe, chociaż nielubiane przez podatników (czemu trudno się dziwić), mają swoje racjonalne uzasadnienie fiskalne.

Po nowemu

Od 1 stycznia 2015 r. zmieniają się zasady stosowania przepisów dotyczących cienkiej (niedostatecznej) kapitalizacji. Wprowadza je ustawa z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328). Tworząc te regulacje projektodawca, jak się zdaje, pamiętał o istocie wyłączenia w ramach niedostatecznej kapitalizacji, skoro w uzasadnieniu napisał: "Sytuacje, w których podmiot dominujący wyposaża podmiot zależny w majątek niewspółmiernie niski w stosunku do zakresu prowadzonej przez podmiot zależny działalności, i działalność tego podmiotu finansuje pożyczkami (udzielanymi mu bezpośrednio bądź pośrednio), poza kwestiami związanymi z bezpieczeństwem obrotu gospodarczego, mają również bardzo istotny wymiar fiskalny". I słusznie.

W drugą stronę

Problem w tym, że zgodnie z nowymi zasadami ograniczenie kosztowe odsetek w ramach cienkiej kapitalizacji wystąpi nie tylko wówczas, gdy spółka córka dostanie pożyczkę od spółki matki (co wpisuje się w istotę wyłączenia w ramach cienkiej kapitalizacji), lecz niekiedy także wtedy, gdy pożyczka jest w drugą stronę. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2014 roku pożyczka udzielana spółce matce przez spółkę córkę pozostaje całkowicie poza obszarem zainteresowania prawodawcy, tj. spółka matka, która pożyczała środki od spółki córki, rozlicza w kosztach całość zapłaconych odsetek, i to bez wątpienia jest właściwe rozwiązanie.

Kluczowe słowo

Jednak od 1 stycznia 2015 r. w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT będzie zapisane, że do kosztów nie będą, proporcjonalnie, zaliczane odsetki od pożyczki, gdy zobowiązania pożyczkobiorcy wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25 proc. udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę (w tym zadłużenie z tytułu pożyczek) przekroczą kapitał własny pożyczkobiorcy.

No właśnie, przepisy o cienkiej kapitalizacji będą stosowane również wówczas, gdy ten sam podmiot ma bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25 proc. udziałów (akcji) zarówno pożyczkodawcy, jak i pożyczkobiorcy. I to pośrednie powiązanie może skutkować tym, że ograniczenie odsetek w ramach niedostatecznej kapitalizacji będzie musiało być zastosowane nawet wtedy, gdy spółka matka pożyczy od spółki córki.

Jak to możliwe? Kluczem jest pośrednie powiązanie. Wyobraźmy sobie sytuację, w której spółka A ma udziały w spółce B (np. 50 proc.), a ta z kolei ma udziały w spółce C (np. 45 proc.). To oznacza, że spółka A ma udziały w spółce B (bezpośrednio) i w spółce C (pośrednio). W efekcie ten sam podmiot ma bezpośrednio i pośrednio udziały w spółkach B i C. Jeżeli w takim przypadku spółka C udzieli pożyczki swojej spółce matce, czyli B, fakt że obie są "spokrewnione" ze spółką A - która ma udziały zarówno w B (bezpośrednio), jak i w C (pośrednio) - przesądzi o tym, że spółka B (pożyczkobiorca) zaliczając do kosztów odsetki, będzie musiała monitorować limit z przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji. I gdzie tutaj duch wyłączeń w związku z niedostateczną kapitalizacją? Moim zdaniem: brak!

Oczywiście w praktyce częściej spółka córka pożycza od spółki matki, ale dopuszczalne są sytuacje, w których pożyczkodawcą jest spółka córka. Zapewne ze względu na to, iż z takim modelem postępowania spotykamy się rzadziej, prawodawca o nim zapomniał.

Jak się zmieni przepis

Art. 16. [Wyłączenia]

1. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

(...)

61) odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni;

Art. 16. [Wyłączenia]

1. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

(...)

61) odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25 proc. udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni;

(...)

@RY1@i02/2014/250/i02.2014.250.07100030a.804.jpg@RY2@

Radosław Kowalski doradca podatkowy

Radosław Kowalski

doradca podatkowy

Podstawa prawna

Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851).