WSA w Łodzi o rozliczaniu odsetek w cash poolingu

Sygn. akt I SA/Łd 755/14

z 11 września 2014 r.

Spółka chce zawrzeć z bankiem mającym siedzibę na terytorium Polski umowę o prowadzenie struktury zarządzania środkami pieniężnymi dla grupy rachunków. Stronami umowy będą podmioty, które wraz ze spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej (dalej: uczestnicy), przy czym będą to polscy rezydenci podatkowi i podmioty mające status nierezydentów. Umowa będzie dotyczyć zarządzania płynnością finansową uczestników i na jej podstawie bank będzie świadczył na rzecz wnioskodawcy oraz pozostałych uczestników usługę cash poolingu. Celem tej usługi będzie zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi uczestników poprzez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych oraz zminimalizowanie kosztów finansowania działalności gospodarczej prowadzonej przez te podmioty.

Skarżąca oraz pozostałe spółki z grupy zawrą z bankiem umowy bieżących rachunków bankowych z przyznanym przez bank limitem zadłużenia. Na prowadzonych na tej podstawie rachunkach bank będzie przechowywał środki uczestników i będzie dokonywał na ich zlecenie rozliczeń. Strukturą zarządzania objęte zostaną rachunki w walucie polskiej i w walutach obcych.

W ramach umowy jeden z uczestników zostanie wybrany koordynatorem, który może być rezydentem lub nierezydentem podatkowym. Rozliczenia w strukturze będą dokonywane za pomocą dodatkowych rachunków, służących jedynie do cash poolingu.

Struktura cash poolingu opierać się będzie na bilansowaniu (tj. zerowaniu) sald na prowadzonych przez bank rachunkach bankowych uczestników z wykorzystaniem rachunku pomocniczego koordynatora. Bilansowanie sald na rachunkach bankowych uczestników dokonywane będzie na koniec każdego dnia roboczego i subrogacja będzie dokonywana wyłącznie na linii koordynator-uczestnik (uczestnik-koordynator). Koordynator będzie więc wstępował w prawa banku z tytułu wierzytelności banku wobec uczestnika albo odpowiednio uczestnik wstąpi w prawa banku z tytułu wierzytelności banku wobec koordynatora. Zgodnie z umową na początku każdego kolejnego dnia roboczego w ramach struktury będą się odbywały automatyczne transfery zwrotne. Podstawą dokonywanych transferów zwrotnych będzie spłata wierzytelności subrogacyjnych. Wraz z wstąpieniem w prawa banku i nabyciem wierzytelności poszczególni uczestnicy (w tym koordynator) będą nabywali prawo do odsetek naliczanych od wartości nominalnej nabytych wierzytelności. Jednocześnie bank będzie naliczał odsetki debetowe/kredytowe od salda występującego na rachunku koordynatora. Później nastąpią też inne rozliczenia związane z obsługą rachunku. Zgodnie z umową z tytułu uczestnictwa w strukturze cash poolingu bank będzie pobierał od każdego z uczestników (w tym koordynatora) opłaty miesięczne.

Spółka chciała wiedzieć, czy do odsetek wypłacanych w ramach umowy należy stosować przepisy o niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851). Jej zdaniem nie należy ich stosować, bo stosunki między uczestnikami oraz koordynatorem odbiegają od tych, które występują w przypadku pożyczek.

Organ podatkowy uznał natomiast, że mamy do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych między podmiotami, przy jednoczesnej konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. A zatem jest to sytuacja podobna do pożyczek. To oznacza, że w sytuacji gdy spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT przekroczy trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki, to w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu znajdą zastosowanie ograniczenia dotyczące niedostatecznej kapitalizacji.

Sąd uznał, że minister się myli. Należy bowiem zauważyć, że cash pooling to forma zarządzania finansami stosowana przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej (holdingu) lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Istota tej umowy sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Podstawowym walorem cash poolingu jest możliwość koncentracji środków kilku podmiotów oraz kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jeden z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki takiej konstrukcji następuje minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy.

Sąd wyjaśnił też, że umowa cash poolingu może przybierać dwie podstawowe formy: tzw. zero-balancing cash pooling, w którym dokonywany jest fizyczny transfer środków między rachunkami uczestników i rachunkiem głównym grupy, oraz tzw. notional cash pooling, który dokonywany jest bez fizycznego transferu środków - fundusze są przekazywane wyłącznie na papierze. Salda podlegające potrąceniu fizycznie są pozostawiane na własnych rachunkach uczestników sytemu, zaś odsetki naliczane są od kwoty netto zgromadzonych sald. W rzeczywistości mimo dodatnich i ujemnych sald na rachunkach uczestników nie dochodzi do rzeczywistego przepływu środków pieniężnych.

Sąd orzekł więc, że w przypadku systemu przedstawionego przez skarżącą spółkę pomiędzy uczestnikami nie dochodzi do zawarcia umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o CIT, mimo że umowa cash poolingu zawiera pewien element kredytowania jednych podmiotów przez inne. Przede wszystkim jednak podmioty przystępujące do cash poolingu nie zobowiązują się do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na inny określony w umowie podmiot. Uczestnicy tego rodzaju porozumienia nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Sąd wskazał też, że w umowie cash poolingu nie ma możliwości swobodnego dysponowania środkami przez uczestników systemu, a taka możliwość jest cechą umowy pożyczki.

Ponadto, wskazał sąd, rozliczenia między uczestnikami systemu oparte będą na subrogacji, wynikającej z konwersji długu, uregulowanej w art. 518 par. 1 pkt 3 kodeksu cywilnego (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121). Zgodnie z tym przepisem osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela.

Zdaniem sądu nie można zrównać skutków prawnych i podatkowych tego rodzaju rozliczeń z umową pożyczki. Przy subrogacji dochodzi do zaspokojenia wierzyciela, ale stosunek zobowiązaniowy nie wygasa - trwa nadal ze zmienionym jednak podmiotem po stronie wierzyciela. Skutek ten realizuje się nie w każdym przypadku spłaty cudzego długu. Ustawa wymaga, aby zapłata cudzego długu nastąpiła za zgodą dłużnika i w celu wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela. Zgoda dłużnika, pod sankcją nieważności, powinna być wyrażona na piśmie. Zwykle udziela jej dłużnik, dlatego aby uzyskać od osoby trzeciej - to znaczy swojego przyszłego wierzyciela - korzystniejszą sytuację prawną (np. niższe odsetki, dłuższe terminy spłaty).

@RY1@i02/2014/232/i02.2014.232.07100040a.802.jpg@RY2@

Linia orzecznicza

Oprac. Przemysław Molik