Korektę deklaracji podatkowej trzeba przyporządkować do odpowiedniego przychodu

W ostatnim czasie zapadło kilka istotnych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie podatników, którzy skorygowali lub mieli zamiar skorygować swoje zeznania podatkowe. Rozstrzygnięcia zapadły przede wszystkim na gruncie CIT. Szczególny problem pojawia się przy korekcie, która dotyczy transakcji rozliczonej uprzednio dla celów VAT oraz CIT (i uwzględnionej w rocznej deklaracji CIT-8 za dany rok podatkowy).

Potrzebne uzasadnienie

Poprawa pierwotnej deklaracji następuje przez złożenie korekty wraz z uzasadnieniem. O ile przepisy ordynacji podatkowej nie zawierają wytycznych, co do treści korekt, to warto zadbać o to, aby uzasadnienie przyczyn korekty było jak najbardziej szczegółowe. Powodem złożenia korekty może być np. odnalezienie faktury, której wcześniej podatnik nie uwzględnił w pierwotnym rozliczeniu. W przypadku faktury zakupowej - przedsiębiorstwo podwyższy pierwotnie wskazane koszty uzyskania przychodów. Skutkować to będzie nadpłatą podatku. Osoby odpowiedzialne w spółce za składanie deklaracji powinny wskazać urzędowi na kwoty, które w wyniku korekty zostały zmienione, tj. w szczególności kwoty przychodów i kosztów uzyskania przychodów i w konsekwencji kwoty dochodu i podstawy opodatkowania. Warto też dołączyć do uzasadnienia dokumenty potwierdzające otrzymanie określonego przychodu czy poniesienia kosztu, tj. np. kopie faktur, zawartych umów z kontrahentami. Urząd skarbowy rozpatrując zasadność korekty może wzywać osoby odpowiedzialne za złożenie korekty CIT-8, jeśli uzasadnienie nie będzie wystarczająco szczegółowe.

Liczy się pierwotny obowiązek

Dla podmiotów, które chcą skorygować roczne deklaracje podatkowe CIT-8, ważne jest rozstrzygnięcie NSA z 25 kwietnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 4/13). Sprawa dotyczyła przedsiębiorstwa, które zajmuje się sprzedażą podręczników szkolnych. Transakcje te rozlicza w deklaracjach VAT-7 na podstawie wystawianych faktur oraz w rozliczeniu CIT. W ramach zawartych umów oraz zwyczajów w branży wydawniczej kupujący mają prawo do zwrotu książek. Niekiedy odbywają się one jednak po upływie terminu na złożenie zeznania podatkowego za rok, w którym dokonano dostawy - a więc po zakończeniu i rozliczeniu roku podatkowego w podatku dochodowym.

Po otrzymaniu zwrotów spółka wystawiała faktury korygujące zgodnie z przepisami o VAT. Jednocześnie przedsiębiorstwo zmniejszało przychody oraz związane z nimi bezpośrednio koszty. Uważało, że skoro w przypadku sprzedaży towarów moment powstania przychodu określa dzień wystawienia faktury, to prawidłowe jest również pomniejszanie przychodu w dacie wystawienia faktury korygującej w związku z otrzymaniem zwrotu towarów.

Takie podejście zakwestionowała jednak izba skarbowa, która uważała, że jeśli faktura korygująca dotyczy przychodu ze sprzedaży towaru w roku podatkowym wcześniejszym niż data wystawienia faktury korygującej, to faktura ta powinna być uwzględniona w pierwotnym okresie rozliczeniowym, tj. w tym, w którym powstał pierwotny obowiązek podatkowy. Dlatego też spółka musi skorygować wcześniej złożoną deklarację roczną. Stanowisko to zaakceptowały sądy obu instancji - najpierw WSA w Warszawie, a potem NSA. NSA zgodził się z sądem pierwszej instancji, że brak jakiegokolwiek odesłania do innych regulacji w ustawie o CIT, w tym przepisów o podatku od towarów i usług, powoduje, że nie można w przypadku korekty przychodu dla CIT stosować w drodze analogii rozwiązań przyjętych w VAT.

W tej kwestii stanowisko NSA pozostaje w ostatnim czasie jednolite. Podobny pogląd ten sąd zaprezentował w wyroku z 11 kwietnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 1127/12). Uznał wtedy, że korektę faktury, zwiększającą albo zmniejszającą wartość sprzedaży, bez względu na powody jej wystawienia, należy odnieść do okresu rozliczeniowego, w którym ujęto fakturę pierwotną. NSA również zwrócił uwagę, że inny sposób rozliczenia wymagałby zmiany ustawy o CIT. Wcześniej podobną tezę wyraził NSA w wyroku z 16 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 2005/10), stwierdzając, że korekta faktury nie modyfikuje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym w bieżącym okresie rozliczeniowym - nie wpływa więc również na bieżące zaliczki na podatek.

Uwaga na termin

Warto zwrócić również uwagę na wyrok NSA z 14 marca 2014 r. (sygn. akt II FSK 790/12), w którym sąd stwierdził, że po upływie okresu przedawnienia zobowiązania za dany rok podatkowy, ani organ, ani podatnik nie może weryfikować takiego rozliczenia. Dlatego też sam podatnik nie może złożyć skutecznej korekty deklaracji dotyczącej tego okresu.

Sprawa dotyczyła spółki, która w 2010 r. złożyła korekty zeznań CIT-8 dotyczące kosztów pośrednich. Powodem ich złożenia było otrzymanie przez firmę interpretacji indywidualnej. Spółka chciała dostosować rozliczenie do wytycznych przedstawionych w urzędowym piśmie. Chodziło o to, że pierwotnie przedsiębiorstwo zaliczyło pewną kwotę kosztów pośrednich do rozliczenia za 2003 r. Z uzyskanych interpretacji wynikało zaś, że kwoty te powinny być ujęte w 2004 r. Naczelnik urzędu stwierdził, że spółka, składając korektę, postąpiła nieprawidłowo, ponieważ nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2003 r. (z końcem 2009 r., bo w 2004 r. upłynął termin jego rozliczenia).

Według organu w takiej sytuacji nie można już zmniejszyć kosztów za ten rok i tym samym zwiększyć ich za rok kolejny. Z tym zgodziły się sądy administracyjne - najpierw WSA w Warszawie, a potem NSA. W ich ocenie na podstawie ustawy o CIT nie jest dopuszczalne, aby uwzględniać koszty w rozliczeniu za dowolne lata podatkowe, lecz jedynie za te lata, w których występują przychody, z którymi te koszty się wiążą. Skutek tej zasady jest taki, że w sytuacji, kiedy nie można skorygować rozliczenia z powodu przedawnienia, to nie ma możliwości zmiany kosztów uzyskania przychodów.

Takie rozstrzygnięcie sądu koresponduje z ogólną zasadą wyrażoną w ordynacji podatkowej odnoszącą się do możliwości wszczęcia postępowania o zwrot nadpłaty. Zgodnie z nią prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie 5 lat od dnia złożenia deklaracji, w którym wykazano zobowiązanie w wysokości większej od należnej NSA w wyroku z 19 lipca 2011 r. (sygn. akt II FSK 391/10) stwierdził, że upływ terminu do złożenia wniosku o nadpłatę liczy się od złożenia pierwszej deklaracji, a nie od dnia złożenia korekty. W przeciwnym razie kolejne składane przez podatnika korekty wydłużałyby możliwość występowania o zwrot nadpłaty.

Działanie urzędu

W praktyce często korekty deklaracji składane przez podatników wiążą się z równoczesnym złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wtedy pojawia się wątpliwość, czy organ podatkowy, do którego kierowana jest korekta, ma obowiązek przed rozpatrzeniem wniosku podatnika, z urzędu wszcząć postępowanie podatkowe zmierzające do prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

NSA w składzie siedmiu sędziów w uchwale z 25 stycznia 2014 r. (sygn. akt II FPS 5/13) przesądził, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego. NSA podkreślił, że nadpłata podatku nie musi w każdym przypadku wynikać z błędnej oceny czynności podlegających opodatkowaniu i ich podporządkowaniu pod określone przepisy prawa podatkowego, ale może być, na przykład, tylko wynikiem błędnego wyliczenia podatku czy też nieprawidłowego wypełnienia deklaracji podatkowej. Takie przypadki, podkreślił NSA, nie wymagają przeprowadzenia postępowania w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Z kolei gdy podatnik składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część podatku i na tej podstawie domaga się zwrotu nadpłaty, to wtedy organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w celu określenia zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty - uzasadnił sąd. Dlatego też to do organu należy ocena, w jakim stopniu podatnik koryguje swoje zeznanie podatkowe.

WAŻNE

Jeśli podatnik składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część podatku i na tej podstawie domaga się zwrotu nadpłaty, to organ powinien z urzędu wszcząć postępowanie w celu określenia zobowiązania podatkowego

Przemysław Molik

przemyslaw.molik@infor.pl

Podstawa prawna

Art. 21, 75, 77, 79, 80, 81, 81b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 3a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.).