Przy umowach leasingu można stosować optymalizację

Osią sporu podatników z fiskusem było ustalenie momentu, w którym wydatek na czynsz inicjalny/opłatę wstępną powinien stanowić koszt podatkowy. Opłata wstępna płacona przy zawarciu umowy czy wydaniu przedmiotu leasingu jest dużo wyższa niż wysokość pozostałych rat i może stanowić np. 10-40 proc. wartości przedmiotu leasingu. Dokonując jednorazowo taki wydatek, podatnicy najczęściej byli zainteresowani także zaliczeniem go jednorazowo do KUP. Organy podatkowe twierdziły natomiast, że powinna być ona zaliczana w koszty proporcjonalnie do długości trwania umowy, czyli np. przez 4 lata.

Organy: proporcjonalnie...

Zasadniczo koszty leasingu należy uznać za mające pośredni związek z przychodami. Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT są one potrącalne w dacie ich poniesienia, a jeżeli dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Organy podatkowe w interpretacjach stwierdzały, że uiszczenie opłaty wstępnej jest warunkiem koniecznym skutecznego rozpoczęcia umowy leasingu, a więc jej skuteczności. Na tej podstawie uznawały, że opłata wstępna w leasingu, mimo że ponoszona jednorazowo, dotyczy ściśle określonego czasu trwania umowy leasingowej zawartej na czas oznaczony, zatem należy zaliczyć ją do KUP proporcjonalnie do okresu, na jaki jest zawierana umowa.

Sądy: jednorazowo...

Odmienne stanowisko (korzystne dla podatników) prezentowały w tym zakresie sądy administracyjne. Zgadzały się z organami podatkowymi, że faktycznie opłata wstępna jest warunkiem koniecznym do zawarcia umowy leasingu oraz wydania jej przedmiotu, jednak uznawały, że ma charakter samoistny i dotyczy nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. Na tej podstawie sądy uznawały, że opłata wstępna powinna stanowić koszt jednorazowo w momencie poniesienia.

Takie stanowisko potwierdził także w minionym roku NSA w wyrokach, które były efektem skarg kasacyjnych złożonych przez fiskusa na korzystne dla podatników wyroki sądów administracyjnych, które zapadły w 2011 roku (wyroki NSA z 7 czerwca 2013 r.; sygn. akt II FSK 1981/11 oraz z 26 marca 2013 r.; sygn. akt II FSK 1764/11).

...a fiskus zmienia zdanie

Pod koniec 2011 roku po negatywnych dla organów podatkowych wyrokach sądów administracyjnych oraz wyjaśnieniach ministra finansów opublikowanych w Biuletynie Skarbowym nr 1 z 2012 r. (pismo z 5 grudnia 2011 r., nr DD6/033/87/ORK/11/PK-1299) organy zmieniły stanowisko, przyznając rację podatnikom odnośnie do możliwości zaliczenia opłaty wstępnej w leasingu do kosztów jednorazowo.

Jednak pod koniec 2012 roku zaczęły zwracać uwagę na nową kwestię. Odeszły niejako od interpretowania drugiego zdania w przepisie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT i skupiły się na analizie zdania pierwszego tego przepisu w powiązaniu z art. 15 ust. 4e omawianej ustawy, mówiącym o tym, co należy rozumieć przez pojęcie "dzień poniesienia kosztu".

Tym samym organy uznały, że opłata wstępna w leasingu jest kosztem w dacie poniesienia, a nie proporcjonalnie do długości trwania umowy. Wskazały jednak, że za dzień poniesienia należy rozumieć dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury. Zatem w interpretacjach wydawanych w minionym roku sposób ujęcia opłaty wstępnej w księgach rachunkowych decydował o momencie rozpoznania kosztu podatkowego. Co do zasady zgodnie z rachunkową zasadą współmierności, opłata wstępna jest zaliczana do kosztów rachunkowych proporcjonalnie do długości trwania umowy leasingu lub użyteczności ekonomicznej środka trwałego. Niemniej polityka rachunkowości może przewidywać stosowanie uproszczeń (art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości), np. w postaci zaliczenia opłaty wstępnej do kosztów rachunkowych jednorazowo.

Takie też interpretacje są wydawane obecnie przez organy podatkowe. Jeżeli podatnik rozlicza opłatę wstępną w czasie, wówczas organy uznają, że także rozłożone w czasie powinien rozpoznawać koszty podatkowe (np. interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 marca 2013 r., nr ILPB4/423-437/12-5/DS). Jeżeli natomiast podatnik ujmuję opłatę wstępną dla celów rachunkowych jednorazowo w koszty, wówczas także dla celów podatkowych może ją zaliczyć jednorazowo do kosztów (np. interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 października 2013 r., nr IPPB3/423-545/13-2/KK).

Co w księgach

Ze stanowiskiem organów podatkowych uzależniającym zaliczenie wydatku do kosztów podatkowych od zaliczenia go do kosztów rachunkowych można polemizować. Takie podejście prowadzi bowiem do uzależnienia prawa podatkowego od prawa bilansowego. Tymczasem prawo podatkowe powinno być autonomiczne i niezależne od prawa bilansowego.

Podejście organów podatkowych opiera się w tym zakresie na założeniu, że koszt poniesiony oznacza ujęty w księgach rachunkowych "jako koszt". Tymczasem art. 15 ust. 4e ustawy o CIT nie zawiera takiego sformułowania. Interpretując ten przepis literalnie należy dojść do wniosku, że kosztem poniesionym jest wydatek ujęty w księgach rachunkowych niekoniecznie na koncie kosztowym (z wyłączeniem rozliczeń międzyokresowych biernych). Taką interpretację prezentują też niektóre sądy administracyjne (np. wyrok NSA z 20 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2406/11, wyrok WSA w Gliwicach z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 575/12). Przeciwny pogląd wyraził jednak NSA w wyroku z 27 września 2012 r. (sygn. akt II FSK 253/11).

Warto także odnotować, że w projektowanych zmianach podatkowych na 2014 rok była przewidziana zmiana art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, która polegała na dodaniu w tym przepisie słów "jako koszt". Zmiana ta nie doszła jednak do skutku.

Za 2013 rok

Biorąc pod uwagę zmianę stanowiska organów podatkowych do ujmowania opłaty wstępnej w kosztach i uzależnienie jej od ujęcia księgowego, podatnicy powinny sprawdzić, jak zaksięgowali ten koszt w księgach rachunkowych. W przypadku ujęcia w koszty jednorazowo nie powinno być problemu z zaliczeniem tej opłaty do kosztów także jednorazowo. W przypadku natomiast rozłożenia kosztu w czasie, podatnicy chcąc zmniejszyć swoje zobowiązanie CIT za 2013 rok, mogliby także zaliczyć wydatek do kosztów jednorazowo, bazując na wskazanych korzystnych wyrokach sądów administracyjnych. W świetle interpretacji organów podatkowych nie można jednak wykluczyć sporu z fiskusem w tym zakresie. [przykład 1]

PRZYKŁAD 1

Ewidencja księgowa

Spółka zawierając umowę leasingu na 4 lata, poniosła opłatę wstępną w wysokości 40 000 zł. Koszty rozliczane w księgach proporcjonalnie do długości trwania umowy wyniosły:

1) KUP = 10 000 zł (40 000 zł/4 lata), jeśli ujęcie podatkowe było zgodne z księgowym,

2) KUP = 40 000 zł, jeśli ujęcie podatkowe było inne niż księgowe.

Oszczędność podatkowa wyniesie zatem 5700 zł (40 000 zł - 10 000 zł) x 19 proc.

@RY1@i02/2014/047/i02.2014.047.07100060a.101.jpg@RY2@

Remigiusz Fijak doradca podatkowy, menedżer

Remigiusz Fijak

doradca podatkowy, menedżer

Podstawa prawna

Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.).