W korekcie ważny jest moment ujęcia kosztów dla CIT

Koszty ponoszone przez podatników są często korygowane, np. z powodu otrzymania rabatu, pomyłki na fakturze (co do ceny, ilości towaru), zwrotu towaru. Zasady dotyczące momentu ujęcia dla celów CIT takich korekt budzą często wątpliwości podatników. Organy skarbowe nakazują najczęściej dokonanie korekty złożonych zeznań, co jest uciążliwe. Podatnicy chcieliby ujmować korekty na bieżąco.

Dwa rodzaje: bezpośrednie...

Odrębnie należy podejść do korekt kosztów bezpośrednich (czyli bezpośrednio związanych z przychodami) i pośrednich.

Zasady ujęcia korekt kosztów bezpośrednich powinny być analogiczne jak zasady ujęcia samych kosztów bezpośrednich. Są one wskazane w art. 15 ust. 4b ustawy o CIT. A zatem korekta faktury (kosztów) związanych bezpośrednio z przychodami danego roku powinna być ujęta do tego roku, jeśli zostanie otrzymana/zaksięgowana:

1) do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, albo

2) do dnia złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania.

Korekty kosztów bezpośrednich otrzymane/zaksięgowane po tych datach powinny być ujęte w roku następnym. [przykład 2]

...i pośrednie

Większe wątpliwości budzą zasady ujmowania dla celów CIT korekt tzw. kosztów pośrednich, czyli innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Korekty mogą dotyczyć zarówno zwiększenia kosztów (korekta "in plus"), jak i ich zmniejszenia (korekta "in minus"). W zakresie momentu ujmowania korekty kosztów pośrednich ustawa o CIT nie zawiera szczególnych regulacji.

Organy podatkowe nakazują więc stosować zasady ogólne wynikające m.in.: z art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT. Podkreślają przy tym, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. W konsekwencji nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Organy nakazują więc dokonać korekty pierwotnie ujętego w kosztach wydatku (konieczność dokonania korekty rozliczeń za poprzednie lata), niezależnie od jej przyczyny.

Nieraz wskazuje się, że moment ujęcia korekty w CIT zależy od jej przyczyny. Jeżeli przyczyna zaistniała po zaksięgowaniu kosztu (np. na skutek udzielonego rabatu lub zwrotu towarów), wówczas korekta powinna zostać uwzględniona w bieżących rozliczeniach. Jeżeli natomiast przyczyna korekty istniała już w momencie księgowania faktury kosztowej (np. błędna cena lub ilość towarów na fakturze), to korekty należy dokonać poprzez korektę rozliczeń, za okres, w którym koszty zostały pierwotnie ujęte w nieprawidłowej wysokości. Taki pogląd był powszechnie akceptowany przez organy podatkowe do ok. 2010 roku. Obecnie jest on prezentowany nieraz przez sądy administracyjne. Przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z 27 marca 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 2715/12) stwierdził: "Owszem, prawdą jest, że faktura korygująca odnosi się do faktury pierwotnej, ale to »odniesienie« nie oznacza, iż faktura korygująca zawsze jedynie potwierdza i odwołuje się do zdarzenia, jakie zaistniało w dacie wystawienia faktury pierwotnej. Taka bowiem sytuacja jest następstwem stanu, gdy faktura pierwotna była od początku wadliwa, np. wskutek błędnego wpisania w niej - wbrew umowie między stronami - niewłaściwej ceny, nieodpowiedniej stawki VAT, ilości towaru albo waluty zapłaty. Takie przyczyny występują zresztą najczęściej w przypadku korygowania faktur, i tylko wówczas można mówić o ścisłym związku korekty i faktury pierwotnej. (...) Inaczej jednak przedstawia się sytuacja, kiedy pierwotna faktura była prawidłowa od samego początku, a dopiero później - w innym roku podatkowym - wystąpiło zdarzenie skutkujące koniecznością korekty. W takiej sytuacji faktura pierwotna oraz korekta także pozostają ze sobą w związku, ale związek ten nie jest już tak ścisły, jak w poprzednim przypadku. Związek ten jest tylko formalny (korekta dotyczy konkretnej faktury pierwotnej), ale w sensie materialnym ta faktura korygująca związana jest z nowym zdarzeniem gospodarczym, które - już w kolejnym roku podatkowym - skutkowało zmianą wysokości przychodu. Taka korekta jest tylko nominalnie związana z pierwotną fakturą, gdyż w istocie korekta dotyczy nowego, odrębnego zdarzenia gospodarczego, o którym podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć w chwili wystawiania prawidłowej faktury pierwotnej".

Istnieją jednak także argumenty, aby korekty kosztów pośrednich zawsze (niezależnie od ich przyczyny) ujmować w kalkulacji CIT na bieżąco - w dacie ich zaksięgowania.

Po pierwsze, należy wskazać, że podatek dochodowy jest rozliczany w okresach rocznych. W kalkulacji podatku za dany rok należy ująć wszystkie zdarzenia gospodarcze zrealizowane w tym roku. Powinny być one odpowiednio ujęte w ewidencji księgowej podatnika, która jest podstawą kalkulacji podatku. Korekta kosztów wynika ze zdarzenia gospodarczego odrębnego od pierwotnej transakcji. W sposób oczywisty dotyczy to takich przyczyn korekt jak np. zwrot towarów czy korekta ceny. Zdarzenia te następują po pierwotnej transakcji i ich przewidzenie nie jest możliwe. Dotyczyć to powinno jednak także rabatu czy skonta, których warunki (zasady przyznania) były ustalone na moment transakcji. Warunki bowiem do ich przyznania spełniają się po transakcji pierwotnej i nie można przewidzieć, czy będą spełnione, czy nie.

Stanowisko takie jest nieraz akceptowane przez sądy. Przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z 27 marca 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 2715/12) stwierdził: "(...) korekta jest tylko nominalnie związana z pierwotną fakturą, gdyż w istocie dotyczy nowego, odrębnego zdarzenia gospodarczego, o którym podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć w chwili wystawiania prawidłowej faktury pierwotnej".

Po drugie, należy wskazać, że w świetle braku szczególnych regulacji w zakresie korekty kosztów pośrednich trzeba tu zastosować ogólny przepis dotyczący momentu rozpoznania samych kosztów pośrednich (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT). Zgodnie z nim koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uważa się natomiast dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku). W księgach rachunkowych korekty kosztów ujmuje się na bieżąco. Takie samo powinno być zatem ujęcie podatkowe.

Przyjęcie, że korekta kosztów pośrednich powinna być ujmowana wstecz (w rozliczeniu za okres, w którym ujęto fakturę pierwotną), prowadziłoby w przypadku korekt in minus do powstania zaległości podatkowej i konieczności zapłaty odsetek podatkowych, a w przypadku korekt in plus do powstania nadpłaty. [przykład 3]

Podsumowując, korekty kosztów pośrednich mogą być zawsze ujmowane na bieżąco. Organy skarbowe nakazują jednak zawsze korektę dokonanych rozliczeń.

PRZYKŁAD 2

Przed sporządzeniem sprawozdania

Podatnik kupił w 2012 roku drewno, które w całości wykorzystał do produkcji zabawek. Zabawki te sprzedał również w 2012 roku. W styczniu 2013 r. podatnik otrzymał rabat do ceny zakupu drewna. Fakturę korygującą otrzymał i zaksięgował przed sporządzeniem sprawozdania finansowego i złożeniem zeznania CIT za 2012 rok, więc korekta powinna być ujęta w rozliczeniu CIT za 2012 rok.

PRZYKŁAD 3

Gdy powstaje zaległość

W 2012 roku podatnik nabył usługi dozoru mienia za kwotę 20 000 zł i ujął je w kosztach podatkowych. W 2014 roku otrzymał rabat do tych usług w wysokości 5000 zł.

W przypadku przyjęcia, że korekta kosztów pośrednich powinna być ujmowana wstecz (tu: w rozliczeniu za 2012 rok), powstałaby zaległość podatkowa i konieczność zapłaty odsetek od tej zaległości, mimo że na moment dokonania rozliczenia za 2012 rok podatnik faktycznie nabył usługi za 20 000 zł i dokonał zapłaty za nie. Takie podejście wydaje się zatem niezasadne.

@RY1@i02/2014/047/i02.2014.047.07100060b.101.jpg@RY2@

Tomasz Napierała doradca podatkowy, partner

Tomasz Napierała

doradca podatkowy, partner