Nieściągalne wierzytelności można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu

Wierzytelności nieściągalnych nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy przewidują jednak kilka warunków od tej reguły. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio zostały uznane jako przychody należne, a ich nieściągalność została udokumentowana.

Dokumenty będące podstawą uznania wierzytelności za nieściągalną są enumeratywnie wymienione w obu ustawach o podatkach dochodowych i tworzą katalog zamknięty. W konsekwencji nie jest dopuszczalne zaliczenie do kosztów podatkowych tych wierzytelności, których nieściągalność byłaby udokumentowana w sposób inny niż wskazany w przepisach.

Konieczne dokumenty

Zgodnie z wolą ustawodawcy wierzytelność może zostać uznana za nieściągalną, jeżeli brak możliwości jej wyegzekwowania od dłużnika potwierdzony jest:

1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego albo

2) postanowieniem sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub

b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lub

c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo

3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Postanowienie sądu

Co istotne, posiadanie postanowienia o nieściągalności części wierzytelności daje podstawy do uznania, że cała wierzytelność (także w części nieskierowanej na drogę postępowania egzekucyjnego) jest nieściągalna. Powyższe uwagi znajdują potwierdzenie w piśmie naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu, nr ZD/4061-179/06, z 29 września 2006 r.

Jak wynika z przytoczonych przesłanek, w przypadku wierzytelności o niewielkiej wartości dokumentem uzasadniającym zaliczenie wierzytelności do kosztów może być protokół sporządzony przez podatnika. Wspomnianymi wyżej wydatkami mogą być przykładowo:

● opłaty sądowe;

● opłaty kancelaryjne;

● wynagrodzenie biegłych;

● koszty ogłoszeń;

● wydatki związane z wyjazdem komornika.

Sporządzenie protokołu

Ustawodawca nie określa zasad sporządzania protokołu. Ponadto brak jest ustawowych wskazówek co do charakteru i rozmiaru wierzytelności, których nieściągalność może zostać w ten sposób udokumentowana.

Elementami takiego protokołu powinno być:

● określenie kwoty dochodzonej wierzytelności,

● wskazanie dłużnika,

● dokument (np. faktura) stwierdzający wierzytelność,

● szczegółowe wyliczenie spodziewanych kosztów postępowania,

● oświadczenie, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od egzekwowanej kwoty wierzytelności, co uzasadnia zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Skutkiem niewłaściwego udokumentowania nieściągalności wierzytelności będzie brak możliwości bezpośredniego zakwalifikowania jej do kosztów uzyskania przychodu. Warto jednak dodać, że jeżeli podatnik wykaże, że koszty postępowania będą równe lub wyższe od dochodzonej kwoty, wierzytelność taka może zostać na podstawie protokołu uznana za nieściągalną i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Rozliczenia podatników VAT

Co ważne w przypadku podmiotów będących podatnikami VAT, przychód należny stanowi kwota ze sprzedaży towarów pomniejszona o należny VAT. Dlatego też konieczne jest wyodrębnienie z przysługującej podatnikowi wierzytelności o zapłatę w kwocie brutto kwoty podatku należnego z tytułu dokonania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Z tego względu nieściągalne wierzytelności będą podlegały ujęciu w ciężar kosztów uzyskania przychodów w wartości netto. Takie stanowisko potwierdził naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu w piśmie 9 października 2006 r., nr I-1/415/30/06. Określone zostało, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wyłącznie takie wierzytelności nieściągalne, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne, a przychodem dla podatnika VAT jest kwota netto, stąd koszt uzyskania przychodu może stanowić jedynie kwota netto takiej wierzytelności.

Podatnicy mogą zaliczać do kosztów podatkowych wierzytelności nieściągalne w roku udokumentowania ich nieściągalności. Moment ten nie budzi wątpliwości tylko w tym przypadku, gdy nieściągalność została udokumentowana protokołem stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z jej dochodzeniem byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. W takim przypadku chwilą udokumentowania nieściągalności jest moment sporządzenia protokołu. Natomiast ustalając moment udokumentowania nieściągalności postanowieniem wydanym przez właściwy organ egzekucyjny, należy pamiętać, że postanowienie to musi być uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu. Takie brzmienie przepisu powoduje, że za moment udokumentowania nieściągalności w ten sposób należy uznać chwilę uprawomocnienia się postanowienia organu egzekucyjnego.

PRZYKŁAD