W jaki sposób dokumentować koszty usług niematerialnych

doradca podatkowy w KZWS Spółka Doradztwa Podatkowego

Działalność przedsiębiorstwa we współczesnej gospodarce wymaga korzystania ze specjalistycznych usług świadczonych przez podmioty zewnętrzne. Usługi te bardzo często przybierają postać tzw. usług niematerialnych, czyli takich, w wyniku których nie powstają dobra rzeczowe. Katalog usług, które można zaliczyć do tej kategorii, jest obszerny i obejmuje m.in. usługi doradcze, prawne, księgowe, reklamowe oraz marketingowe. Z punktu widzenia polskiego prawa podatkowego, a podatków dochodowych w szczególności, rozliczenia przy tego rodzaju świadczeniach nastręczają wielu problemów podmiotowi, na rzecz którego są świadczone. Kłopotliwa jest kwestia udowodnienia, że zostały one faktycznie wykonane oraz że ich zakup był związany z prowadzoną przez nabywcę działalnością gospodarczą. Równocześnie organy podatkowe wykazują tendencję do podejrzliwego traktowania takich usług i kwestionowania ich jako kosztów uzyskania przychodów.

Podstawową przesłanką do uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego związek z przychodami. Powiązanie to może mieć zarówno charakter bezpośredni (przejawiający się w wygenerowaniu konkretnego przychodu), jak i pośredni (skutkujący zachowaniem zdolności do generowania przychodów podatkowych). Koszty usług niematerialnych w większości przypadków będą nosiły znamiona kosztów pośrednich. Co za tym idzie, będą potrącalne w dacie poniesienia, czyli w dniu, na który ujęto ten koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku).

Oczywiście można sobie również wyobrazić taką sytuację. Pamiętać jednak należy, że bez względu na charakter kosztu podatnik będzie musiał wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że usługi zostały faktycznie wykonane. Co ważne, organ podatkowy nie ma prawa weryfikować tego, czy poniesiony wydatek rzeczywiście przyniósł zamierzony przez podatnika skutek, czyli przyczynił się do zwiększenia przychodów. Podkreślił to w wyroku NSA z 28 maja 2003 r. (III SA 2795). Jeśli podatnik poniósł określony wydatek i przedstawi na jego poniesienie stosowny dowód oraz wykaże, że jego działania miały na celu uzyskanie przychodu, tj. że mają owocować przychodem, to wydatek ten należy uznać za koszt uzyskania przychodu.

Podatnik, który dokonał zmniejszenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym o koszty usług niematerialnych, powinien mieć dowody faktycznego ich poniesienia i wykonania. Z kolei na organie podatkowym spoczywa obowiązek poszukiwania dowodów w prowadzonym postępowaniu podatkowym, także tych zmierzających do obalenia twierdzeń podatnika. Na tę okoliczność wskazał też NSA w wyroku z 11 czerwca 2008 r. (II FSK 480/07), podkreślając jednocześnie, że jeżeli zebrany przez organ materiał potwierdza tezę przeciwną do tej prezentowanej przez podatnika, to w interesie strony leży przedstawienie dowodów na poparcie jej twierdzeń lub przynajmniej wskazanie kierunku dalszego wyjaśniania okoliczności sprawy celem umożliwienia organom realizacji zasady prawdy obiektywnej. Przepisy Ordynacji podatkowej wyposażają stronę postępowania podatkowego w środki procesowe umożliwiające jej czynny udział w sprawie. Na takie podejście wskazuje także m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z 25 listopada 2008 r. (I SA/Wr 606/08), w którym sąd wskazuje, że podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli brak udowodnienia określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (podobnie: WSA we Wrocławiu wyroku z 9 maja 2006 r.; I SA/Wr 67/2005).

W toku postępowania podatkowego powinno być oczywiście dopuszczone jako dowód wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 par. 1 Ordynacji Podatkowej). W szczególności mogą to być księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin oraz informacje podatkowe. Największe bezpieczeństwo daje jednak podatnikowi gromadzenie odpowiednich dokumentów już w trakcie przeprowadzenia transakcji lub wkrótce po niej. Pewnie może czuć się podatnik, który posiada: zawartą w formie pisemnej umowę o współpracy, szczegółowo regulującą wzajemne relacje pomiędzy stronami, przedmiot usług oraz warunki płatności; rzeczowe efekty wykonania prac w postaci ekspertyz, analiz, wyników badań, wycen, opinii, opracowań itp.

Najczęstsze braki dotyczą namacalnych efektów wykonanych prac. Organy podatkowe często kwestionują sam fakt wykonania usługi, w przypadku gdy brakuje tego elementu. Na tym tle zapadło kilka interesujących wyroków, które wskazują, że nie jest to jednak warunek konieczny do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Przykładowo WSA w Białymstoku w wyroku z 21 maja 2008 r. (I SA/Bk 64/08) wskazał, że brak dokumentów księgowych, dotyczących kosztów uzyskania przychodów, nie stanowi podstawy do zakwestionowania tych kosztów. Natomiast odmowa zaliczenia do kosztów wydatków wyłącznie z powodu braków w dokumentacji stanowi swoistą i nieuprawnioną sankcję. W podobnym tonie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z 5 września 2006 r. (III SA/Wa 1485/2006). Sąd stwierdził, że wydatki na usługi marketingowe można zaliczyć do kosztów podatkowych, nawet gdy badania marketingowe nie zostały przedstawione w formie pisemnej. Ważne jest, aby z przeprowadzonego dowodu wynikało, że fakt taki niewątpliwie miał miejsce. Bardzo istotny jest także wyrok WSA z 19 marca 2004 r. (sygn. III S. A. 908/02), w którym sąd wskazał, że z uwagi na charakter usług niematerialnych nie zawsze ich wykonanie kończy się przekazaniem klientowi rezultatu prac w formie zmaterializowanej (opinia, raport), która ostatecznie definiowałaby zakres wykonanych prac. Jeżeli na podstawie faktur nie można ustalić szczegółowego zakresu wykonywanych usług, ich celowości oraz nie można definitywnie potwierdzić faktu wykonania, należy odwołać się np. do zawartej umowy, wyjaśnień podatnika czy też przesłuchań osób wykonujących usługi.