Jak w 2009 roku płacić zaliczki na podatek dochodowy w formie uproszczonej

Przepisy podatkowe dopuszczają jednak możliwość odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w formie uproszczonej. Jest to szczególny sposób rozliczenia się z fiskusem. Przez cały rok co miesiąc przekazuje się fiskusowi kwotę zaliczki o jednakowej wysokości. Podstawą jej obliczenia jest dochód wygenerowany dwa lub nawet trzy lata temu. Warto przeanalizować tę alternatywę, gdyż w niektórych sytuacjach skorzystanie z niej może okazać się opłacalne. Z pewnością korzystne będzie, gdy podatnik przewiduje, iż w danym roku podatkowym osiągnie znacznie wyższe dochody niż w latach poprzednich. Trzeba jednak zwrócić szczególną uwagę, że nie wszyscy mogą skorzystać z tej formy rozliczeń. W dzisiejszym Przewodniku omawiamy zasady, w jaki sposób rozliczać się w ten sposób w 2009 roku.

Przepisy dotyczące uproszczonej formy rozliczania zaliczek na podatek dochodowy znajdują się zarówno w ustawie z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.), jak i ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Rozpatrując kwestie uproszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, przeanalizować należy art. 44 ust. 6b - 6i ustawy o PIT. Wskazać należy, że zgodnie z brzmieniem art. 44 ust. 6b ustawy podatnicy prowadzący działalność gospodarczą mogą dokonywać wpłat zaliczek miesięcznych w ciągu roku podatkowego w formie uproszczonej w wysokości 1/12 kwoty podatku obliczonej według skali obowiązującej w danym roku podatkowym od dochodu uzyskanego z pozarolniczej działalności gospodarczej wykazanego z zeznaniu rocznym złożonym:

w roku podatkowym poprzedzającym dany rok podatkowy albo

w roku podatkowym poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata - jeżeli w zeznaniu, o którym mowa w punkcie 1, podatnicy nie wykazali dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej albo wykazali dochód w wysokości nieprzekraczającej kwoty niepowodującej obowiązku zapłaty podatku wynikającej z pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. W latach 2008-2009 kwota wolna od podatku wynosi 3091 zł.

Jeśli także i w tym roku podatnik nie osiągnął dochodu przekraczającego wspomnianą wyżej wartość, wpłaty zaliczek na podatek dochodowy w formie uproszczonej nie będą możliwe.

W celu skorzystania z omawianej formy uiszczania zaliczek podatnik zobowiązany jest do 20 lutego roku podatkowego, w którym po raz pierwszy ma zamiar z niej skorzystać, pisemnie zawiadomić naczelnika właściwego urzędu skarbowego o wyborze tej formy. Zaliczki miesięczne za okres od stycznia do listopada uiszcza się w terminie do 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Wpłaty zaliczki grudniowej należy dokonać do 20 grudnia roku podatkowego. Do 30 kwietnia następnego roku natomiast konieczne jest złożenie zeznania rocznego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty).

Jeśli chcemy zatem w 2009 roku płacić zaliczki na PIT w formie uproszczonej, konieczne będzie złożenie pisemnego zawiadomienia o wyborze tej formy do 20 lutego 2009 r. Pismo to kierujemy do naczelnika właściwego urzędu skarbowego.

Warto zwrócić uwagę, że jeżeli podatnik nie chce rezygnować ze stosowania tej formy zapłaty zaliczek, nie ma konieczności corocznego zawiadamiania organu podatkowego o jej wyborze. Stosownie do art. 44 ust. 6d ustawy, zawiadomienie to dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do 20 lutego roku podatkowego, zawiadomi na piśmie naczelnika właściwego urzędu skarbowego o rezygnacji z uproszczonej formy wpłacania zaliczek. Należy jednak zaznaczyć, iż w świetle art. 44 ust. 6c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik, który złożył zawiadomienie o wyborze uproszczonej formy zapłaty zaliczek, obowiązany jest stosować ją przez cały rok podatkowy.

Organy podatkowe stoją na stanowisku, że jeśli do 20 lutego danego roku podatnik nie zawiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tej formy wpłacania zaliczek, to obowiązany był stosować uproszczoną formę wpłacania zaliczek przez cały rok, niezależnie od formy, w jakiej prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą. Wybór uproszczonej formy wpłacania zaliczek na podatek dochodowy dotyczy bowiem rozliczania podatku dochodowego od wszelkich osiąganych w roku podatkowym dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, czy to prowadzonej samodzielnie, czy w formie spółki lub spółek niemających osobowości prawnej, czy też równocześnie w kilku różnych formach.

Ustawodawca nie przewiduje swobody w wyborze przez podatnika roku podatkowego, którego dochód (nie podatek) będzie stanowić podstawę obliczenia miesięcznej zaliczki opłacanej w formie uproszczonej, co rozstrzygnął w art. 44 ust. 6b. Jeśli podatnik zamierza wybrać tę formę jej wpłacania od 2009 roku, w pierwszej kolejności należy - dla jej obliczenia - uwzględnić dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej wykazany w zeznaniu złożonym w roku podatkowym poprzedzającym dany rok podatkowy, a zatem wynikający z zeznania podatkowego złożonego w 2008 roku, za 2007 rok. Dopiero jeżeli w tym zeznaniu (za 2007 rok) podatnik nie wykazał dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej albo wykazał dochód w wysokości nieprzekraczającej 3091 zł - do wyliczenia kwoty zaliczki uwzględnia się dochód uzyskany z tego źródła, wykazany w zeznaniu złożonym w roku podatkowym poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata (tj. w zeznaniu złożonym w 2007 za rok 2006). Jeżeli w zeznaniu za 2006 rok podatnik nie wykazał dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej albo wykazał dochód z tego źródła w wysokości nieprzekraczającej 3091 zł, nie są w ogóle możliwe wpłaty zaliczek w uproszczonej formie.

Trzeba pamiętać, że wybór uproszczonej formy płacenia zaliczek powoduje, że zaliczki za poszczególne miesiące roku podatkowego ustalane są w równej wysokości. Podstawą obliczenia wysokości zaliczki miesięcznej jest jego dochód z lat poprzednich, zdefiniowany - w odniesieniu do każdego źródła - w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Tak zdefiniowany dochód stanowi normatywny przedmiot podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ustawa wskazuje, że podstawą obliczenia zaliczek na podatek dochodowy w formie uproszczonej jest dochód wykazany w zeznaniu podatkowym składanym w roku poprzednim lub wcześniejszym. Nie precyzują jednak wprost, czy prowadzenie działalności gospodarczej musi trwać przez cały okres będący podstawą obliczenia ich wysokości. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej regulacje, słuszne wydaje się zatem, że nie trzeba prowadzić jej przez cały rok podatkowy. Ważne jest jednak, aby okres ten nie zakończył się stratą, a wygenerowane dochody przekroczyły kwotę wolną od podatku. Zgodnie bowiem z przepisem art. 44 ust. 6e płatność zaliczek w formie uproszczonej nie będzie możliwa dla podatników, którzy po raz pierwszy podjęli działalność w roku podatkowym albo w roku poprzedzającym rok podatkowy.

Przepisy podatkowe wskazują, że podatnicy, którzy osiągają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą bez obowiązku składania deklaracji miesięcznych wpłacać zaliczki miesięczne w danym roku podatkowym w uproszczonej formie w wysokości 1/12 kwoty obliczonej od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej wykazanego w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 2, złożonym co do zasady w roku podatkowym poprzedzającym dany rok podatkowy. Przy czym w myśl ust. 6h cyt. artykułu, podatnik powinien obliczyć kwotę zaliczek od dochodu samodzielnie. Trzeba także pamiętać, że kwotę zaliczki podlegającą wpłacie należy zmniejszyć o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, opłaconej w danym miesiącu zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych za środków publicznych. Przy takiej formie opodatkowania nie ma obowiązku składania deklaracji miesięcznych na zaliczkę na podatek dochodowy.

Jak zostało już wskazane wcześniej, podatnicy osiągający dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą wpłacać zaliczki miesięczne w danym roku podatkowym w uproszczonej formie w wysokości 1/12 kwoty obliczonej przy zastosowaniu skali podatkowej obowiązującej w danym roku podatkowym od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej wykazanego w zeznaniu złożonym w roku podatkowym poprzedzającym dany rok albo w roku podatkowym, poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata - jeżeli w zeznaniu, o którym mowa wyżej, nie wykazali dochodu albo wykazali dochód w wysokości nieprzekraczającej 3091 zł. Trzeba zaznaczyć, że podstawę obliczania zaliczek uproszczonych stanowi dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie dochód pomniejszony o przysługujące odliczenia. Straty zatem uwzględniać nie wolno. Jako podstawę obliczenia wysokości należnych zaliczek przyjmujemy cały dochód.

Przepis art. 44 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost wskazuje, że podstawą obliczenia wysokości zaliczki uproszczonej na dany rok podatkowy jest dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej wykazany w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy. A jak wykazano wyżej, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

W art. 44 ust. 6h określone zostało, iż podatnicy opodatkowani w danym roku podatkowym na zasadach określonych w art. 30c, którzy wybrali uproszczoną formę wpłacania zaliczek, kwotę zaliczek obliczają, z zastrzeżeniem art. 44 ust. 6i, od dochodu, o którym mowa w art. 44 ust. 6b, przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 19 proc. Wynika z tego, że z formy uproszczonych zaliczek mogą skorzystać także podatnicy liniowy.

Wszyscy podatnicy PIT rozliczający się z fiskusem w formie zaliczek uproszczonych obliczoną według powyższych wskazań zaliczkę mogą zmniejszać kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, opłaconej w danym miesiącu zgodnie z przepisami o powszechnym ubezpieczeniu w NFZ.

Należy pamiętać, iż podatnikowi przysługuje ponadto prawo odliczenia składki na ubezpieczenie zdrowotne, opłaconej w danym miesiącu 2009 roku zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, ale do wysokości nieprzekraczającej 7,75 proc. podstawy wymiaru tej składki.

Z omawianych przepisów wynika jednoznacznie, iż w przypadku gdy podatnik wybierze w 2009 roku uproszczoną formę wpłacania zaliczek, ustala ją w wysokości 1/12 kwoty obliczonej przy zastosowaniu skali podatkowej obowiązującej w 2009 roku od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej wykazanego w zeznaniu podatkowym złożonym:

w roku podatkowym poprzedzającym dany rok podatkowy, t.j. w zeznaniu złożonym w 2008 roku za 2007 rok albo

w roku podatkowym poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata, czyli w zeznaniu za 2006 rok złożonym w 2007 roku - jeżeli w zeznaniu podatkowym za 2007 rok nie wykazano dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej lub wykazano dochód w wysokości nieprzekraczającej 3091 zł.

Żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje na możliwość zmiany w ciągu roku wysokości płaconej w sposób uproszczony zaliczki na podatek dochodowy ze względu na zmiany wysokości dochodu bieżącego roku w stosunku do dochodów stanowiących podstawę wyliczenia zaliczki uproszczonej.

Przepisy art. 44 ust. 6f i 6g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych normują jedynie zasady ponownego wyliczenia uproszczonej zaliczki w przypadku zmiany dochodu będącego podstawą wyliczenia uproszczonej zaliczki poprzez złożenie korekty zeznania lub wydanie decyzji przez organ podatkowy, organ kontroli skarbowej.

Jeżeli podatnik złoży korektę zeznania, powodującą zmianę wysokości podstawy obliczenia miesięcznych zaliczek wpłaconych w uproszczonej formie, kwota tych zaliczek:

ulega zwiększeniu lub zmniejszeniu, odpowiednio do zmiany wysokości podstawy ich obliczenia - jeżeli zeznanie korygujące zostało złożone w urzędzie skarbowym do końca roku poprzedzającego rok, w którym zaliczki są płacone w uproszczone formie,

ulega zwiększeniu lub zmniejszeniu, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym została złożona korekta, odpowiednio do zmiany wysokości podstawy ich obliczenia - jeżeli zeznanie korygujące zostało złożone w roku, w którym zaliczki są płacone w uproszczonej formie,

nie zmienia się, jeżeli zeznanie korygujące zostało złożone w terminie późniejszym niż wymieniony w pkt 1 i 2.

Dodatkowo trzeba jeszcze zaznaczyć, że w przypadku gdy właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej stwierdzi inną wysokość dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej niż wysokość dochodu z tej działalności wykazana w zeznaniu podatkowym albo w zeznaniu korygującym, powyższe warunki stosuje się odpowiednio.

Rozważając zagadnienia związane z odprowadzaniem zaliczek na podatek dochodowy w formie uproszczonej, warto się zastanowić, czy będąc małym podatnikiem i wpłacając zaliczki kwartalne, można zastosować uproszczoną metodę ich wpłacania.

Począwszy od 1 stycznia 2007 r., wprowadzono dla tzw. małych podatników oraz podatników rozpoczynających działalność gospodarczą alternatywną możliwość wyboru kwartalnej formy wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. I tak w myśl art. 44 ust. 3h ustawy z 26 lipca 1991 r. podatnicy, o których mowa w ust. 3f (a więc podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą i opodatkowani podatkiem liniowym), będący małymi podatnikami oraz podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej mogą wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki kwartalne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie kwartały, z uwzględnieniem art. 27b. O wyborze kwartalnej formy wpłacania zaliczek tzw. mali podatnicy powinni zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego do 20 lutego roku podatkowego, a rozpoczynający działalność w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień jej rozpoczęcia, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

W treści art. 44 ust. 6 ustawy o PIT ustawodawca ustalił terminy wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, tj.: zaliczki miesięczne od dochodów, za okres od stycznia do listopada, uiszcza się w terminie do 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do 20 grudnia roku podatkowego. Zaliczki kwartalne za okres od I do III kwartału roku podatkowego podatnicy uiszczają w terminie do 20 każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczka za ostatni kwartał jest uiszczana w wysokości zaliczki za kwartał poprzedni, w terminie do 20 grudnia.

Dla podatników dokonujących wpłaty zaliczek w formie miesięcznej ustawodawca przewidział uproszczony tryb ich uiszczania. Jak wynika z treści art. 44 ust. 6b ustawy o PIT podatnicy mogą wpłacać zaliczki miesięczne w danym roku podatkowym w uproszczonej formie w wysokości 1/12 kwoty obliczonej, z zastrzeżeniem ust. 6h i 6i, przy zastosowaniu skali podatkowej obowiązującej w danym roku podatkowym określonej w art. 27 ust. 1, od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej wykazanego w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), o którym mowa w art. 45 ust. 1, lub w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 2, złożonym:

w roku podatkowym poprzedzającym dany rok podatkowy albo

w roku podatkowym poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata, - jeżeli w zeznaniu, o którym mowa w pkt 1, podatnicy nie wykazali dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej albo wykazali dochód w wysokości nieprzekraczającej 3091 zł. Jeżeli również w tym zeznaniu podatnicy nie wykazali dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej albo wykazali dochód z tego źródła w wysokości nieprzekraczającej 3091 zł, nie są możliwe wpłaty zaliczek w uproszczonej formie.

Zgodnie z treścią art. 6c ustawy o PIT podatnicy, którzy wybrali uproszczoną formę wpłacania zaliczek, są obowiązani:

do 20 lutego roku podatkowego, w którym po raz pierwszy wybrali uproszczoną formę wpłacania zaliczek, zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej formy,

stosować uproszczoną formę wpłacania zaliczek przez cały rok podatkowy,

wpłacać zaliczki w terminach określonych w ust. 6,

dokonać rozliczenia podatku za rok podatkowy zgodnie z art. 45.

Jednocześnie należy podkreślić, że w przypadku stosowania metody miesięcznej (nieuproszczonej) i kwartalnej wpłacania zaliczek na podatek:

obowiązek wpłacenia zaliczki powstaje poczynając od miesiąca (i odpowiednio kwartału), w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku (art. 44 ust. 3 pkt 1 oraz art. 44 ust. 3g pkt 1),

zaliczki miesięczne/kwartalne ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące/kwartały (art. 44 ust. 3 pkt 3 oraz art. 44 ust. 3g pkt 3).

Wysokość zaliczek miesięcznych i kwartalnych ustalana jest więc na podstawie bieżącego dochodu osiągniętego przez podatnika za dany okres podatkowy (miesiąc, kwartał).

W przypadku zaś wpłacania zaliczek uproszczonych ustawodawca przewidział jedynie miesięczną formę ich uiszczania w wysokości 1/12 kwoty obliczonej od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej wykazanej w zeznaniu złożonym w roku podatkowym poprzedzającym dany rok podatkowy lub poprzedzającym go o dwa lata. Wysokość zaliczki uproszczonej ustalana jest więc nie na podstawie osiągniętych bieżących dochodów, lecz na podstawie dochodu wykazanego w roku (latach) poprzednim.

Z powyższego wynika jednoznacznie, że wybierając kwartalną metodę wpłacania zaliczek na podatek dochodowy podatnik, którego dochody opodatkowane są podatkiem liniowym, nie może zastosować do ustalenia wysokości tych zaliczek dochodu osiągniętego w roku poprzednim lub poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata, w związku z czym nie może skorzystać z metody uproszczonej, przewidzianej jedynie dla miesięcznego (nieuproszczonego) sposobu uiszczania zaliczek na podatek dochodowy.

Jak zostało określone w pierwszej części opracowania, z uproszczonej formy wpłacania zaliczek na podatek dochodowy mogą korzystać także osoby prawne. Odpowiednie regulacje zostały określone w art. 25 ust. 7 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis ten stanowi, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą bez obowiązku składania deklaracji miesięcznych wpłacać zaliczki miesięczne w danym roku podatkowym w uproszczonej formie w wysokości 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu złożonym w roku poprzedzającym dany rok podatkowy. Jeżeli w tym zeznaniu podatnicy nie wykazali podatku należnego, mogą wpłacać zaliczki miesięczne w wysokości 1/12 podatku należnego wynikającego z zeznania złożonego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata. Jeżeli również w tym roku podatnicy nie wykazali podatku należnego, nie są możliwe wpłaty zaliczek w uproszczonej formie. Z powyższego zapisu wyraźnie wynika, że wolą ustawodawcy było umożliwienie wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w formie uproszczonej tym podmiotom, które wykazały podatek należny wyliczony zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o CIT. Podobnie jak w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, istnieje obowiązek powiadomienia naczelnika właściwego urzędu skarbowego o wyborze uproszczonej formy płacenia zaliczek na CIT. Chcąc skorzystać z tej formy w 2009 roku, zawiadomienie to należy złożyć do 20 lutego 2009 r.

Trzeba pamiętać, że art. 25 ust. 7a ustawy o CIT stanowi, iż zawiadomienie dotyczy lat następnych, chyba że podatnik w terminie wpłaty pierwszej zaliczki za dany rok podatkowy zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z uproszczonej formy wpłacania zaliczek.

Nadmienić należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzają w art. 25 ust. 6 i 8 ograniczenia w stosowaniu uproszczonej metody wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy w stosunku do podatników, którzy:

nie wykazali podatku należnego, w roku poprzedzającym rok podatkowy i w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata,

po raz pierwszy podjęli działalność w roku poprzedzającym rok podatkowy lub w roku podatkowym.

Reasumując, zasady stosowania uproszczonego systemu opłacania zaliczek na podatek dochodowy uregulowane zostały w art. 25 ust. 6-10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Konstrukcja zastosowana w tych przepisach opiera się na wielkości podatku należnego wykazanego przez podatnika w zeznaniu podatkowym złożonym w roku poprzedzającym rok podatkowy lub w roku poprzedzającym rok podatkowy o dwa lata. Konsekwencją tego jest wyłączenie z uproszczonego systemu opłacania zaliczek podatników, którzy po raz pierwszy podjęli działalność gospodarczą w roku podatkowym lub w roku go poprzedzającym. Poza tym, przy zachowaniu formalnego wymogu zawiadomienia naczelnika właściwego urzędu skarbowego o przyjętym systemie wpłacania zaliczek (każdorazowego, po rezygnacji w roku poprzednim - nie tylko jednorazowego w ciągu całej działalności), przepisy ustawy nie formułują żadnych szczególnych warunków dla skorzystania z tego systemu wpłaty zaliczek na podatek. Ustawodawca nie przewidział sytuacji utraty przez podatnika prawa do - uzyskanej wcześniej możliwości rozliczania zaliczek na podatek w formie uproszczonej. Wyjątek stanowi sytuacja określona w ostatnim zdaniu art. 25 ust. 6 ustawy, z którego wynika, że podatnik nie ma prawa do korzystania z uproszczonej formy rozliczania zaliczek, jeżeli w dwóch kolejnych latach podatkowych poprzedzających rok podatkowy złożył zeznanie, w którym nie wykazał podatku należnego. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 25 ust. 9 - 10 określa także przypadki zmiany w trakcie roku podatkowego wysokości podstawy naliczania zaliczek na podatek.

Artykuł 93a par. 1 ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) stanowi, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowe prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Zatem jeżeli np. spółka akcyjna powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, może ona w dalszym ciągu płacić zaliczki w uproszczonej formie bez obowiązku odrębnego złożenia zawiadomienia o wyborze tej formy.

Warto w tym miejscu wskazać także, że zgodnie z art. 25 ust. 6a ustawy o CIT, jeżeli zeznanie o osiągniętych dochodach złożone w roku poprzedzającym dany rok podatkowy, który trwał krócej lub dłużej niż 12 kolejnych miesięcy, podatnicy mogą wpłacać zaliczki miesięczne za dany rok podatkowy w uproszczonej formie w wysokości podatku należnego, wykazanego w tym zeznaniu, przypadającego proporcjonalnie na każdy miesiąc tego roku podatkowego, którego zeznanie dotyczy.

Analizując kwestie odprowadzania zaliczek w formie uproszczonej, warto też rozważyć aspekt konsekwencji prawnopodatkowych wynikających z połączenia spółek.

Przepisy ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) określają dwa sposoby połączenia spółek:

łączenie się przez przejęcie (inkorporacja) polegające na przeniesieniu całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) w zamian za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej,

łączenie się przez zawiązanie nowej spółki (fuzja) polegające na utworzeniu nowej spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek w zamian za udziały lub akcje nowej spółki.

Trzeba zaznaczyć, że spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru (art. 493 par. 1 k.s.h.). Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Skutkuje to wykreśleniem spółek przejmowanych albo spółek łączących się (art. 493 par. 2 k.s.h.). Co do zasady osoby prawne zobowiązane są zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do składania bez wezwania deklaracji według ustalonego wzoru o wysokości osiągniętego od początku roku podatkowego dochodu bądź straty. Ponadto zgodnie z tym przepisem mają obowiązek wpłacać na konto właściwego urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości stanowiącej różnicę między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Deklaracje i zaliczki miesięczne podatnik składa w terminie do 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni.

Przypomnijmy, że podatnicy mają również możliwość stosowania uproszczonej formy wpłat zaliczek bez konieczności składania jakichkolwiek deklaracji. Jak zostało to powiedziane wcześniej, w myśl art. 25 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy mogą wpłacać miesięczne zaliczki w danym roku podatkowym w wysokości 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu złożonym w roku poprzedzającym dany rok podatkowy. Jeżeli w tym zeznaniu podatnicy nie wykazali podatku należnego, mogą wpłacać zaliczki miesięczne w wysokości 1/12 podatku należnego, wynikającego z zeznania złożonego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata. Jeżeli również w tym roku podatnicy nie wykazali podatku należnego, to nie mogą oni wówczas wpłacać zaliczek w uproszczonej formie. Gdy zeznanie dotyczy roku podatkowego, którego okres był inny niż 12 kolejnych miesięcy, podatnicy wpłacają zaliczki miesięczne w wysokości podatku należnego, wykazanego w tym zeznaniu, przypadającego proporcjonalnie na każdy miesiąc tego roku podatkowego, którego zeznanie dotyczyło.

Wybierając te zasady uproszczonych wpłat zaliczek, podatnicy - stosownie do art. 25 ust. 7 ustawy - są zobowiązani zawiadomić o tym urząd skarbowy w formie pisemnej, w terminie wpłaty pierwszej zaliczki w roku podatkowym, w którym po raz pierwszy wybrali uproszczoną formę wpłat zaliczek, i nie muszą dokonywać tej czynności co roku. Zawiadomienie będzie bowiem dotyczyło lat następnych, chyba że podatnik w terminie wpłaty pierwszej zaliczki za dany rok podatkowy zawiadomi w formie pisemnej właściwy urząd skarbowy o rezygnacji z uproszczonej formy (art. 25 ust. 7a).

Zasady te nie mogą być jednakże stosowane - jak stanowi art. 26 ust. 8 ustawy - przez podatników, którzy po raz pierwszy podjęli działalność w roku poprzedzającym rok podatkowy lub w roku podatkowym.

W przypadku łączenia przez przejęcie (w przeciwieństwie do łączenia przez zawiązanie nowej spółki) nie powstaje nowy podmiot. Spółka przejmująca bowiem kontynuuje swoją dotychczasową działalność, tyle że z wykorzystaniem majątku spółek przejmowanych. Tym samym w myśl wyżej przytoczonych przepisów będzie mogła korzystać z uproszczonej formy wpłacania zaliczek na podatek dochodowy.

Ogólne unormowania podatkowych skutków sukcesji prawnej zawarto w przepisach Ordynacji podatkowej oraz w przepisach ustaw szczególnych. Trzeba jednak wskazać, że przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa w kwestii następstwa prawnego mają zastosowanie tylko wówczas, gdy przepisy ustaw odrębnych nie regulują tego zagadnienia w sposób odmienny.

Co do zasady, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej - wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej osoby lub spółki.

Zakres uprawnień i obowiązków podatkowych następcy prawnego nieistniejącego już podatnika wyznacza charakter sukcesji. W sytuacji gdy następca wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki poprzedników prawnych, wówczas mamy do czynienia z sukcesją uniwersalną. Taka sytuacja ma zastosowanie w niniejszej sprawie, bowiem w myśl przepisu art. 93 a par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej sukcesję tę tworzy zdarzenie prawne - przekształcenie osoby prawnej - w konsekwencji którego w prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego wchodzi osoba prawna powstała wskutek przekształcenia.

Kwestia następstwa prawnego w prawie podatkowym dotyczy zasadniczo obowiązków podatnika (bądź płatnika czy inkasenta) związanych z wykonaniem zobowiązań podatkowych, oznacza także korzystanie przez następcę prawnego z określonych uprawnień związanych zarówno z wykonywaniem zobowiązań podatkowych, jak i kształtowaniem treści stosunku zobowiązaniowego czy też wykorzystaniem ulg i zwolnień podatkowych nie do końca zrealizowanych przez poprzednika prawnego.

Zauważyć należy, że wyraźne odniesienie się do następstwa prawnego zawiera art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że w przypadku przekształcenia formy prawnej nie uwzględnia się straty poniesionej przez podmioty przekształcone.

Za zakończenie warto jeszcze zwrócić uwagę, czy prowadzenie działalności w roku, który będzie podstawą naliczenia zaliczek, musi trwać cały rok. Odpowiadając na to pytanie, trzeba zauważyć, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników, i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego. W takim przypadku rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. W przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności pierwszy rok podatkowy trwa od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego albo do ostatniego dnia wybranego roku podatkowego, nie dłużej jednak niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych. Jeśli chodzi o kwestię zaliczek, trzeba zaznaczyć, że art. 25 ust. 6a ustawy o CIT stanowi, iż jeżeli zeznanie złożone w roku poprzedzającym dany rok podatkowy dotyczy roku podatkowego, który trwał krócej lub dłużej niż 12 kolejnych miesięcy - podatnicy mogą wpłacać zaliczki miesięczne za dany rok podatkowy w uproszczonej formie w wysokości podatku należnego, wykazanego w tym zeznaniu, przypadającego proporcjonalnie na każdy miesiąc tego roku podatkowego, którego zeznanie dotyczy. Jeżeli w tym zeznaniu podatnicy nie wykazali podatku należnego, mogą wpłacać zaliczki miesięczne w sposób wskazany powyżej, z tym że wysokość podatku należnego musi wynikać z zeznania złożonego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata.