Podatkowe konsekwencje inwestowania w obce środki trwałe w podatkach dochodowych i VAT

Przedsiębiorcy często wykorzystują w swojej działalności obce środki trwałe. Na gruncie prawa podatkowego takie działania wywołują różne skutki, ale nie są one zasadniczo niekorzystne dla podatników.

Zgodnie z ustawami o podatkach dochodowych kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem tych, które przez ustawodawcę zostały wyłączone z katalogu wydatków podlegających rozliczeniu.

Wydatki związane ze środkami trwałymi podlegają rozliczeniu w koszty poprzez odpisy amortyzacyjne. Amortyzacji podlegają, co do zasady, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

● budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

● maszyny, urządzenia i środki transportu,

● inne przedmioty.

Ustawodawca zastrzegł, że ich przewidywany okres używania musi być dłuższy niż rok i muszą być one wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Ponadto amortyzacji podlegają niezależnie od przewidywanego okresu używania m.in. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. Prawo do amortyzacji dotyczy także innych składników majątku niż inwestycje w obce środki trwałe, które nie stanowią własności lub współwłasności podatnika, ale które są wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy leasingu zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników. Pod warunkiem jednak, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

W praktyce wiele wątpliwości podatników budzi to, jakie ich działania są inwestycją w obce środki trwałe. W jednym z orzeczeń sąd administracyjny uznał, że za inwestycję w obcych środkach trwałych należy uznać działanie podatnika polegające na wytworzeniu nowego środka trwałego niebędącego własnością tego podatnika oraz polegające na ulepszeniu już istniejącego środka trwałego, który nie stanowi jego własności (wyrok WSA w Gliwicach z 3 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 128/08, niepublikowany).

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie, innych niż grunty lub prawo wieczystego użytkowania, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wolą ustawodawcy wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są co do zasady kosztem uzyskania przychodów dopiero w przypadku odpłatnego ich zbycia i to bez względu na czas ich poniesienia. Analogiczną regulację - z drobnymi modyfikacjami w zakresie prawa do kosztów w momencie zbycia - przewidziano w art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o PIT.

Sąd odniósł się do kwestii, w jakiej relacji do tej regulacji pozostaje zasada, która pozwala na amortyzację obcych środków trwałych. WSA podkreślił, że inwestycją w obcych środkach trwałych są działania podatnika odnoszące się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji (np. modernizacja wynajętego lokalu) lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego. W jego ocenie należy jednak uwzględnić, że nie wszystkie czynności podejmowane przez podatnika odnośnie do obcego środka trwałego muszą być uznane za inwestycje w obcym środku trwałym. W sytuacji gdy będą to czynności konserwacyjne lub mające charakter odtworzeniowy - przywracający temu środkowi trwałemu pierwotny poziom techniczny (remont), nie będą one stanowiły u podatnika środka trwałego podlegającego amortyzacji jako obcy i mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Jednak w ocenie WSA, o ile nakłady remontowe są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, o tyle nakłady na ulepszenie środka trwałego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym. W ciężar kosztów zalicza się natomiast odpisy amortyzacyjne od tych środków.

W kwestii inwestycji w obce środki trwałe często wypowiadają się też organy interpretacyjne. W jednej z interpretacji organ podatkowy zauważył, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (przypis red. ustawa o CIT również) nie wyjaśnia pojęcia inwestycje w obcym środku trwałym. Ustawodawca wyjaśnia natomiast pojęcie inwestycje.

Oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 z późn. zm.). W ocenie organu podatkowego inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji, modernizacji lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego. Z momentem przyjęcia do używania efektu tych działań inwestycja w obcym środku trwałym stanowi odrębny składnik majątku w postaci środka trwałego, którego odpisy amortyzacyjne dokonywane są do końca tego miesiąca, w którym:

● zrównała się wartość odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową lub

● inwestycję w obcym środku trwałym przeznaczono do likwidacji, sprzedaży lub stwierdzono jego niedobór.

Z interpretacji wynika, że aby można było uznać, iż poniesione nakłady stanowią inwestycję w obcym środku trwałym, to nakłady te muszą być poniesione w obcym, czyli niestanowiącym własności podatnika środku trwałym. Ponadto użytkownik niebędący właścicielem tego środka trwałego musi ponosić nakłady na jego modernizację.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają także definicji remontu. Organy podatkowe odwołują się jednak do definicji zawartej w przepisach prawa budowlanego. Uznają, że remontem jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Z wykładni organów podatkowych wynika, że istotą remontu są wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego. Są to także prace polegające na wymianie zużytych składników technicznych następujące w toku eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji, niezwiększające jego wartości początkowej. Przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru.

Organy podatkowe odnoszą się także do tego, jaka jest różnica między nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych. Jej istota sprowadza się do tego, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów. W wyniku zaś ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych (interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 czerwca 2010 r., sygn. akt ITPB1/415-317b/10/DP).

Kolejnym problemem, jaki może wynikać z eksploatacji cudzych środków trwałych, jest prawidłowe ustalenie wartości początkowej.

Zgodnie z art. 16g ustawy o CIT za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się:

● w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia,

● w razie częściowo odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5a,

● w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia,

● w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości,

● w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej,

● w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej, z zastrzeżeniem ust. 10b - ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Ustawodawca postanowił, że wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się stosując odpowiednio przepisy art. 16g ust. 3 - 5 ustawy o CIT.

Zgodnie z ich treścią za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania. W szczególności będą to koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o VAT. W zakresie VAT wyjątkiem są przypadki, gdy zgodnie z przepisami o VAT nie stanowi on podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Za koszt wytworzenia obcych środków trwałych, tak jak w przypadku innych, uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W jednej z interpretacji organ podatkowy odniósł się do tzw. odstępnego. Podatniczka zapytała, czy kwota odstępnego płacona w związku z przejęciem praw i obowiązków wynikających z umowy najmu nieruchomości celem realizacji inwestycji na tej nieruchomości powinna zostać uwzględniona w wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym. Zdaniem spółki powinna ona zaliczyć do wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym (tj. w najmowanym budynku) kwoty odstępnego. Organ interpretacyjny uznał jednak, że wydatek poniesiony na odstępne nie spełnia warunku powiązania z przedsięwzięciem inwestycyjnym. W jego ocenie nie jest on ponoszony w celu wytworzenia środka trwałego, ale w związku z samym faktem nabycia prawa najmu nieruchomości. W konsekwencji prawo do najmu, które zostanie przejęte przez spółkę, w związku z czym poniesie ona określone wydatki, będzie przynależeć spółce niezależnie od tego, czy inwestycja zostanie zrealizowana czy też nie. W związku z tym pomiędzy zapłatą odstępnego a samą inwestycją nie zachodzi powiązanie umożliwiające zaliczenie przedmiotowego wydatku do wartości początkowej środka trwałego. Nie jest to bowiem inny koszt, o którym mowa w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, który daje się zaliczyć do wartości początkowej środka trwałego.

Organ podatkowy wyjaśnił, że rozliczenie wydatku poniesionego na odstępne dla poprzedniego najemcy należy rozpatrywać jako koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie można bowiem jednoznacznie stwierdzić, że ponoszone są one wyłącznie w związku z procesem inwestycyjnym. W związku z tym powinny być one zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 maja 2010 r., nr ITPB3/423-180b/10/DK).

W przypadku najmu środków trwałych często zdarza się, że podatnik musi zrezygnować przedwcześnie z jego eksploatacji. Wówczas pojawia się pytanie co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym. Fiskus bardzo restrykcyjnie podchodzi do tej kwestii i nie przyznaje podatnikom prawa do ich rozliczenia.

W ocenie organów interpretacyjnych, aby uznać poniesiony wydatek za koszt uzyskania przychodów, musi on mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu z działalności gospodarczej bądź też na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przyszłości. Warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego, w myśl art. 16 ust 1 pkt 6 ustawy o CIT, jest jego faktyczna likwidacja, np. w formie demontażu poniesionych nakładów. Organy podatkowe uznają, że utraty posiadanego środka trwałego w wyniku wykonania łączącej strony umowy wraz z jednoczesnym zwrotem lokalu właścicielowi nie można oceniać jako poniesienia straty, której cechą co do zasady jest mimowolny i niechciany ubytek. Zdaniem organów podatkowych przesądzającą i istotną kwestią przeciwko przyznaniu podatnikowi prawa do kosztów jest to, że nie dochodzi do fizycznej likwidacji środka trwałego, tj. jego zużycia czy zniszczenia.

Taka interpretacja nie spotkała się jednak z aprobatą sądów administracyjnych. W jednym z wyroków wojewódzki sąd administracyjny uznał, że podatnik ma prawo do kosztów uzyskania przychodów. Sąd podkreślił, że z kosztów zostały wyłączone jedynie te straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, do powstania których dochodzi w sytuacji, gdy środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności.

Sąd zauważył, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych. Wnioskując zatem a contrario poniesione straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części, w której nie zostały pokryte sumą odpisów amortyzacyjnych, stanowią dla podatnika koszt uzyskania przychodu.

W ocenie WSA konsekwentnie należy uznać, że w przypadku utraty przydatności gospodarczej przez środek trwały z innych przyczyn niż na skutek zmiany rodzaju prowadzonej działalności, zastosować należy przepisy ogólne, tj. uznać poniesione przez podatnika straty w środkach trwałych za koszt uzyskania przychodu w części, w której nie zostały pokryte sumą odpisów amortyzacyjnych (wyrok WSA w Rzeszowie z 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 335/10, niepublikowany).

Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że stawianie podatnikom warunku fizycznej likwidacji środka trwałego nie tylko nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego, ale prowadzi do nieuzasadnionego różnicowania sytuacji prawnej podatników w zależności od rodzaju środka trwałego, którego ewentualna likwidacja miałaby dotyczyć, gdyż jak łatwo zauważyć, fizyczna likwidacja pewnego rodzaju inwestycji nie mieści się w ramach racjonalnego prowadzenia działalności. W związku z tym prawa do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku likwidacji nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego i inwestycji w obcym środku trwałym pozbawieni są podatnicy, którzy zdecydowali się na zmianę profilu prowadzonej działalności.

Ostatnim zagadnieniem, o jakim powinni pamiętać podatnicy, którzy korzystają w swojej działalności z obcych środków trwałych, jest problem VAT. Wiążą się z tym dwa pytania: po pierwsze - czy podatnik, który dokonuje zakupów związanych z tym środkiem trwałym, ma prawo do odliczenia podatku i po drugie - jak zakwalifikować na gruncie VAT zwrot nakładów, do jakiego często dochodzi po zakończeniu umowy np. najmu.

Zgodnie z ustawą o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, co do zasady podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Należy uznać, że podatnik ma prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących zakupy związane z inwestycją w obcy środek trwały. Warunkiem podstawowym skorzystania z odliczenia jest bowiem związek wydatku z prowadzoną przez niego działalnością.

Prawo do rozliczenia VAT przy korzystaniu z cudzego majątku potwierdza także jeden z najnowszych wyroków NSA. Sąd odniósł się w nim do sytuacji, gdy wspólnik spółki, który jest zarządcą jej majątku, jednocześnie samodzielnie wynajmuje ten majątek. Organy podatkowe uznały, że wspólnik nie jest samodzielnym podatnikiem VAT z tytułu umów najmu.

Sąd kasacyjny zgodził się ze skarżącym wspólnikiem, że stosunki prawne łączące go z osobami trzecimi w zakresie zawartych umów najmu wskazują na samodzielność.

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2 - 8 ustawy z o PIT, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.

W ocenie sądu świadczonych przez wspólnika spornych usług najmu nieruchomości należących do spółki nie można zaliczyć do wyłączenia z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W związku z tym jest to samodzielna działalność gospodarcza, podlegająca opodatkowaniu, z tytułu której wspólnik jest podatnikiem. NSA zauważył, że świadczenie usług najmu nie może być zaliczone do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 2 - 9 ustawy o PIT.

Sąd podkreślił, że na ocenę czynności najmu i ich opodatkowanie nie ma wpływu to, iż podatnik posługuje się majątkiem, który nie stanowi jego wyłącznej własności. W ocenie NSA nie ma żadnego racjonalnego powodu, aby uznać, że posługiwanie się cudzym majątkiem (np. cudzymi środkami trwałymi) jest okolicznością wyłączającą działalność podmiotu z zakresu podmiotowego opodatkowania. Nie można też uznać, że z tego powodu obowiązek podatkowy przerzucony jest na tego, kto jest właścicielem owego majątku. Nie ma też znaczenia, że dana działalność jest wykonywana na rachunek osoby trzeciej. Istotne jest to, kto występuje na zewnątrz jako uczestnik określonej transakcji. Potwierdzeniem tego może być np. treść art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym za dostawę towarów uznaje się również wydanie towaru przez komisanta osobie trzeciej, a więc sytuację, gdy dany podmiot działa we własnym imieniu, ale na rachunek osoby trzeciej (wyroki NSA z 7 października 2010 r., I FSK 1438-1440/09, niepublikowane).

Dodatkowym argumentem przemawiającym za taką interpretacją jest stanowisko, jakie w jednym z wyroków zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w odniesieniu do drugiego pytania.

Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się w nim kompleksowo do kwestii skutków podatkowych w VAT czynności polegającej na zwrocie nakładów poniesionych na cudzym gruncie. Sąd kasacyjny zgodził się ze stanowiskiem fiskusa i sądu I instancji, że czynność ta jest usługą i jako taka podlega opodatkowaniu. NSA przypomniał, że opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Sąd kasacyjny zauważył, że przedmiotem spornej czynności jest zwrot nakładów poniesionych na cudzym gruncie. Nakłady te polegały na budowie przez podatnika budynku. W ocenie NSA identyfikacja podatkowa spornej czynności wymaga odniesienia się do odpowiednich przepisów kodeksu cywilnego (Dz.U. nr 16, poz. 93 z późn. zm. - dalej k.c.). Zgodnie z ich treścią nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Ponieważ - jak zauważył NSA - część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności, to wskutek tego własność rzeczy rozciąga się automatycznie na przedmiot, który stał się częścią składową tej rzeczy. To, co zostało połączone z gruntem, dzieli los prawny gruntu (superficies solo cedit). W myśl tej zasady bowiem właściciel gruntu jest właścicielem wszystkiego, co jest trwale (budynki, budowle, inne urządzenia) związane z gruntem. W związku z tym, co do zasady, budynek wzniesiony przez samoistnego posiadacza gruntu nie stanowi jego własności. Oznacza to, że nie może on dokonać sprzedaży tego budynku. Jednakże jest właścicielem nakładów, które poniósł np. na wybudowanie budynków. Przedmiotem obrotu mogą być zatem nakłady poniesione na jego wybudowanie.

Nakład w rozumieniu prawa cywilnego polega na dobrowolnym użyciu własnych przedmiotów majątkowych lub środków w interesie drugiej strony lub na jej rzecz. W tym znaczeniu nakłady obejmują wszelkiego rodzaju reperacje, ulepszenia rzeczy, przebudowę i budowę na nieruchomości itp., a nawet mogą polegać na zaciągnięciu zobowiązań wobec osób trzecich. W ocenie NSA cecha dobrowolności uszczerbku, jaki ponosi strona podejmując nakłady, różni nakład od szkody. Dokonanie nakładów rodzi z reguły po stronie beneficjenta obowiązek ich zwrotu. Nakład polegający więc na wybudowaniu budynku na cudzej nieruchomości zasadniczo kreuje dla właściciela nieruchomości obowiązek jego zwrotu. Przyjmuje się, że poza realizacją roszczenia o wykup, które nie będzie tu przedmiotem zainteresowań, zwrot nakładów może mieć postać albo restytucji w naturze, albo wydania wartości. W sposób wyraźny czynią takie rozróżnienie art. 676 k.c., a także art. 226 i art. 227 k.c. oraz art. 405 k.c. Podstawa prawna takiego zwrotu nakładów zależeć będzie od istnienia lub braku stosunku prawnego między czyniącym nakłady a ich beneficjentem (właścicielem nieruchomości).

Sąd kasacyjny skoncentrował się też na ekonomicznych skutkach czynności polegającej na zwrocie nakładów. Zauważył, że w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości UE) determinują one kwalifikację danej czynności na potrzeby podatku od wartości dodanej (a więc i krajowego podatku od towarów i usług). W orzeczeniu z 20 lutego 1997 r,. C-260/95, Trybunał wprost stwierdził, że kryterium ekonomiczne jest fundamentalne dla systemu VAT. Zdaniem NSA skutkiem tym w niniejszym przypadku (polegającym na zwrocie nakładów za zapłatę sumy odpowiadającej ich wartości) jest zaś realizacja czynności o charakterze ekwiwalentnym w wykonaniu istniejącego prawnie obowiązku, która polega na zatrzymaniu ulepszeń za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu. Okoliczności te pozwalają zatem na zakwalifikowanie tej czynności do kategorii usług, które podlegają opodatkowaniu VAT stawką w wysokości 22 proc. (art. 41 ust. 1 ustawy o VAT). Jest to transakcja ekonomiczna i nie ma znaczenia, że z cywilistycznego punktu widzenia efekty nakładów poczynionych na cudzej nieruchomości od razu należą do właściciela gruntu, a ich zwrot nie wiąże się z transferem praw własności. Przepis zawierający definicję usług dopełnia treść normy definiującej zakres opodatkowania VAT. Za świadczenie usług uznaje się bowiem każdą czynność (transakcję), która nie stanowi dostawy (wyrok NSA z 16 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 161/09, niepublikowany).

Podsumowując należy uznać, że podatnicy, którzy będą domagać się zwrotu nakładów poczynionych podczas wykorzystywania obcych środków trwałych, muszą liczyć się z koniecznością opodatkowania tej transakcji 22-proc. stawką VAT. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, że ulepszenie przybiera postać budowli (budynku) wzniesionej uprzednio na wynajmowanej (wydzierżawionej) nieruchomości. Przedmiotem świadczenia najemcy (posiadacza) będzie bowiem przekazanie w momencie zwrotu rzeczy za wynagrodzeniem ulepszeń (nakładów) na cudzą rzecz, a nie usługa budowlana.

Jednocześnie organy podatkowe nie powinny jednak kwestionować odliczenia VAT związanego z zakupami dotyczącymi eksploatowanych cudzych środków trwałych, pod warunkiem że będą one miały związek z czynnościami opodatkowanymi.

Cenę nabycia oraz koszt wytworzenia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej

Umowa leasingu to umowa nazwana uregulowana w kodeksie cywilnym, a także każda inna umowa, na mocy której jedna ze stron, zwana finansującym, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, tj. korzystającemu, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Różnica między nakładami na remont a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (konserwacja naprawy), a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych (wyrok NSA z 27 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 2487/98, niepublikowany)

Podatnik prowadzi indywidualną działalność gospodarczą. Jednocześnie jest wspólnikiem spółki cywilnej. Podatnik jest właścicielem budynku, który został wydzierżawiony spółce. W takiej sytuacji prace wykonywane z inicjatywy wydzierżawiającej spółki nie będą mogły zostać uznane za inwestycje w obcym środku trwałym. Pomimo zawartej umowy dzierżawy między podatnikiem a spółką, której jest wspólnikiem, nie można uznać, że nie stanowi on jego własności. W takiej sytuacji nie został spełniony podstawowy warunek dotyczący inwestowania w obcy środek trwały. Jednak wydatki związane z remontem budynku podatnik będzie mógł zaliczyć do kosztów działalności. Warunkiem będzie jednak wykazanie, że spełniają one wymogi ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów.

Przychodami z działalności wykonywanej osobiście są m.in.

● przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;

● przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;

● przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;

● przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów osób należących do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

● przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

● przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie określonych umów zlecenia lub o dzieło;

● przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze.

Usługą jest każda czynność podatnika, w ramach jego działalności gospodarczej, która nie kwalifikuje się jako dostawa towarów

Pojęcie likwidacji należy zinterpretować w szerokim znaczeniu. Obejmuje ono nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi, czy to w drodze darowizny, czy sprzedaży, a także zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub moralnym oraz wycofanie go z ewidencji środków trwałych (por. wyrok NSA z 9 września 2005 r., sygn. akt FSK 2169/04, niepublikowany)

Usługa polegająca na odpłatnym zbyciu nakładów może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Czynność polegającą na zwrocie nakładów poniesionych na cudzą rzecz za wynagrodzeniem należy kwalifikować jako usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według 22-proc. stawki. Usługa (transakcja) realizowana jest w momencie rozliczania (a nie ponoszenia) nakładów. Dopiero wtedy wiadoma staje się wartość pieniężna dokonanego zwrotu, a więc i wysokość wynagrodzenia za usługę. Obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje po stronie posiadacza na zasadach określonych w art. 19 ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy o VAT. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w terminie 7 dni od dokonania tej transakcji - rozliczenia nakładów.

Aleksandra Tarka

aleksandra.tarka@infor.pl

Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.).

Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.).