Koszty uzyskania przychodów w interpretacjach podatkowych

Podatnik, który dany wydatek chce rozliczyć w kosztach uzyskania przychodu, musi wykazać jego związek z uzyskaniem lub zabezpieczeniem przychodów. Musi też właściwie go udokumentować.

Dziś przedstawiamy najnowsze interpretacje podatkowe dotyczące rozliczania kosztów, które wskażą czytelnikom, na jakie szczegóły w tym zakresie zwracają uwagę urzędnicy fiskusa. Dodatkowo każdą interpretację komentują specjaliści.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że podatnik jest wspólnikiem (komplementariuszem) spółki A sp.k. Spółka A sp.k. jest natomiast komandytariuszem spółki B sp.k. Spółka A udzieliła spółce B pożyczki w celu sfinansowania bieżącej działalności gospodarczej. Czy uzyskane przez spółkę A odsetki stanowią u podatnika przychód w części odpowiadającej jego udziałowi w zysku tej spółki? Czy wypłacone przez spółkę B odsetki stanowią u podatnika koszt uzyskania przychodu w części odpowiadającej jego udziałowi w zysku spółki A oraz udziałowi tej spółki w zysku spółki B?

Nie ustala się dochodu na poziomie spółki, lecz dochód powstaje wyłącznie u wspólnika przez przypisanie mu - w proporcji do jego udziału w spółce - przychodów i kosztów ustalonych na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych dla spółki (ustawa o rachunkowości nie dopuszcza możliwości prowadzenia ksiąg rachunkowych przez każdego ze wspólników spółki osobowej). Tak więc przychody i koszty z czynności dokonanych przez spółkę osobową w pierwszej kolejności są ewidencjonowane w księgach rachunkowych spółki osobowej, a następnie są przypisywane poszczególnym wspólnikom w stosunku do przysługującego im udziału w zyskach, w konsekwencji dopiero na poziomie wspólników ustalany jest dochód podatkowy.

W opisanej sytuacji spółka A, której wspólnikiem jest podatnik, udzieliła pożyczki spółce B, w której spółka A jest wspólnikiem. Wszystkie spółki są odrębnymi podmiotami i występują względem siebie jako osoby trzecie.

Przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest według zasady kasowej, tj. w momencie faktycznego otrzymania.

Do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) oraz kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Z kolei kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której między kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o CIT wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT nie uważa się za koszty naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Generalna zasada dotycząca konsekwencji udzielenia i otrzymania spłaty pożyczki stanowi więc, że przychodem i kosztem są odpowiednio u pożyczkodawcy/kredytodawcy i pożyczkobiorcy/ kredytobiorcy odsetki (skapitalizowane oraz zapłacone).

Zatem odsetki, które spółka B zapłaci pożyczkodawcy (spółce A), będą z jednej strony przychodem dla spółki A, który następnie w związku z przyjętym dla celów podatku dochodowego sposobem rozliczania przychodów osiąganych z udziału w spółce osobowej zostanie przypisany jej wspólnikom, w omawianej sprawie - podatnikowi, zgodnie z jej udziałem w zysku spółki A. Z drugiej strony, odsetki te będą stanowiły koszt podatkowy spółki B, który następnie, w związku z przyjętym dla celów podatku dochodowego sposobem rozliczania kosztów poniesionych w związku z udziałem w spółce osobowej, zostanie rozpoznany u wszystkich wspólników, w tym pośrednio w spółce A, a bezpośrednio u podatnika, w wysokości odpowiadającej ich udziałom (dla podatnika: udziałowi spółki A w zysku spółki B, a następnie udziałowi podatnika w zysku spółki A).

@RY1@i02/2010/183/i02.2010.183.086.0007.001.jpg@RY2@

Joanna Patyk, doradca podatkowy w Tax & Business Kancelaria Podatkowa

W dotychczasowych interpretacjach organy podatkowe badały sytuację, w której pożyczki spółce komandytowej udzielał wspólnik. Powołując się m.in. na art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o CIT, organy podatkowe odmawiały prawa zaliczania w koszty odsetek w części, która dotyczy wkładu własnego w majątek spółki komandytowej.

W omawianej interpretacji organ podatkowy, badając art. 5 ustawy o CIT, uznał, że spółka komandytowa jest odrębnym podmiotem, co skutkuje brakiem wyłączenia kosztów i przychodów podatkowych w przypadku podatnika. Warto jednak wskazać na interpretację wydaną przez dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 marca 2010 r. (nr ITPB3/423-760b/09/MT). W tym piśmie - opierając się również na art. 5 ustawy o CIT - organ podatkowy doszedł do przeciwnych niż w przedmiotowej interpretacji wniosków, stwierdzając m.in., że: gdy wspólnikami spółki osobowej są inne spółki osobowe, skutki te są rozpoznawane na poziomie wspólników tych spółek, będących podatnikami podatku dochodowego. Te sprzeczne wnioski zawarte w wydanych w ostatnim czasie interpretacjach powodują niepewność w stosowaniu prawa i wymagają ujednolicenia stanowiska organów podatkowych w tej kwestii. Stanowisko zaprezentowane przez podatnika jest prawidłowe.

Bank zamierza zawrzeć umowy sprzedaży pakietów wierzytelności, które przewidują dla nabywcy wierzytelności możliwość odstąpienia od tej umowy w stosunku do wierzytelności, wchodzącej w skład pakietu, w przypadku jej wady, np. gdy okaże się, że nie jest ona bezsporna. Ponadto umowa ta daje nabywcy uprawnienie do żądania od banku kwoty obliczonej w sposób określony w umowie, co oznacza, że wypłacana nabywcy kwota przewyższać będzie kwotę, którą bank otrzymał pierwotnie tytułem zapłaty za daną wierzytelność wchodzącą w skład pakietu i którą rozpoznał jako przychód podatkowy. Czy kwoty wypłacone nabywcy wierzytelności w przypadku odstąpienia przez niego od umowy sprzedaży mogą być przez bank zaliczone do kosztów?

W konsekwencji odstąpienia od umowy nie osiągnięto zakładanego celu, jakim był przychód z tytułu sprzedaży wierzytelności i nastąpił powrót do stanu pierwotnego, sprzed podpisania umowy. Bank nadal posiada wierzytelność, a powrót do stanu pierwotnego wygenerował dodatkowo koszty w wysokości nadwyżki zwracanej nabywcy ponad pierwotną cenę sprzedaży. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem, że dodatkowe kwoty, które zostały zapłacone nabywcy z tytułu odstąpienia od umowy, mogą stanowić koszty podatkowe. Wydatki te nie wiążą się ani nie mają wpływu na powstanie żadnego przychodu.

@RY1@i02/2010/183/i02.2010.183.086.0007.002.jpg@RY2@

Łukasz Kupryjańczyk, doradca podatkowy w Ernst & Young

Negując zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wypłacanych przez bank kwot pieniężnych, dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odwołał się do ogólnej zasady, zgodnie z którą o zaliczeniu określonego wydatku do kosztów decyduje to, czy był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła. Ten cel - w ocenie organu podatkowego - w przypadku odstąpienia przez bank od umowy sprzedaży wierzytelności nie zostanie osiągnięty. Z takim stanowiskiem można jednak polemizować. Podpisanie umowy sprzedaży wierzytelności służy bowiem głównemu celowi gospodarczemu i tym samym zabezpieczeniu źródła przychodów banku. Akceptacja zapłaty kontrahentowi kwoty pieniężnej tytułem odstępnego (który jest powszechną praktyką) jest jedynie jednym z warunków, na jakie musi przystać, chcąc realizować podobne transakcje. Ponadto niespełnienie go poza konsekwencjami formalno-prawnymi mogłoby skutkować zerwaniem relacji z kontrahentem, a zatem brakiem dalszych sprzedaży wierzytelności, które pozostają przecież w interesie banku. Niestety, z takim stanowiskiem w podobnych sprawach nie zgodził się dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (nr ITPB3/423-138/08/AW), a także autor omawianej interpretacji (nr IBPBI/2/423-10/10/PP).

Spółka wydzierżawia grunt od urzędu miasta, ponosząc z tego tytułu opłaty za dzierżawę gruntu oraz podatek od nieruchomości za dzierżawiony grunt. Spółka realizuje inwestycję - buduje nieruchomość z przeznaczeniem na działalność gospodarczą. Ponoszone co miesiąc koszty dzierżawy i podatku od nieruchomości związane z nieruchomością, na której budowana jest inwestycja, spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Czy opłaty za dzierżawę gruntu, na którym prowadzona jest inwestycja, oraz podatek od nieruchomości dotyczący umowy dzierżawy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, czy opłaty te powinny zwiększać wartość początkową budowanego środka trwałego?

Analizowane wydatki nie są bezpośrednio związane z określonymi przychodami. Należy je zaliczyć do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów, potrącalnych w dacie ich poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dniu, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

@RY1@i02/2010/183/i02.2010.183.086.0007.003.jpg@RY2@

Paweł Jabłonowski, szef departamentu podatkowego, Chałas i Wspólnicy Kancelaria Prawna

Interpretacja zasługuje na aprobatę, chociaż zdarzały się stanowiska organów podatkowych nakazujące doliczenie tego typu opłat do wartości początkowej środka trwałego. Takie interpretacje prowadziły do odroczenia możliwości zaliczenia do kosztów bieżących wydatków związanych z zapłatą czynszu za dzierżawę czy też innych opłat okresowych związanych z korzystaniem z gruntów. Wydatków tego typu nie można zaliczyć do wydatków związanych z kosztem wytworzenia danego środka trwałego, ponieważ nie prowadzą one do wzrostu wartości środka trwałego. Są to wydatki związane z bieżącą działalnością podatnika. Jeżeli na danym terenie inwestycja nie byłaby w ogóle prowadzona, trudno byłoby odmówić podatnikowi zaliczenia tego typu wydatków do kosztów. W konsekwencji powyższej kwalifikacji kosztów nie powinny one wpływać na wartość początkową środka trwałego. Przedmiotowe koszty nie mają związku bezpośredniego z tworzonym środkiem trwałym.

Podatniczka jest małym podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej kupiła samochód o ładowności 957 kg i masie całkowitej 2940 kg, przeznaczony do przewozu nie więcej niż 9 osób. Za drugim rzędem siedzeń zamontowana jest kratka. Samochód ma homologację samochodu ciężarowego. Czy ten pojazd może być jednorazowo amortyzowany?

Podatnicy w roku podatkowym, w którym rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej, oraz mali podatnicy mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3 - 8 klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości 100 tys. euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych.

W 2010 roku limit jednorazowych odpisów amortyzacyjnych wynosi 422 tys. zł.

To, czy dany pojazd jest samochodem osobowym, ustalane jest na podstawie badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację.

Podatniczka nie posiada zaświadczenia wydanego przez okręgową stację kontroli pojazdów o przeprowadzonym dodatkowym badaniu technicznym stwierdzającym, że ten samochód jest samochodem ciężarowym.

Zatem nie może skorzystać z możliwości dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego.

@RY1@i02/2010/183/i02.2010.183.086.0007.004.jpg@RY2@

Barbara Pytel, doradca podatkowy w spółce telekomunikacyjnej Exatel

Zgodnie z art. 22k ust. 7 ustawy o PIT nie jest możliwe dokonywanie jednorazowych odpisów amortyzacyjnych dla samochodów osobowych, nawet jeśli inne warunki potrzebne do ulgi są spełnione. Za samochody osobowe uznaje się pojazdy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony, z pewnymi wyjątkami. Wyjątkiem jest np. pojazd samochodowy z jednym rządem siedzeń, który ma otwartą część do przewozu ładunków. Jeżeli nawet samochód o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony spełnia warunki dla samochodu ciężarowego, to i tak nie wystarczy, aby skorzystać z ulgi. Spełnienie tych warunków powinno być potwierdzone dodatkowym badaniem technicznym przeprowadzonym przez okręgową stację kontroli pojazdów oraz zaświadczeniem wydanym przez tę stację, a także adnotacją w dowodzie rejestracyjnym o spełnieniu wymagań. Skorzystanie z ulgi jest możliwe dopiero w dniu uzyskania odpowiednich dokumentów. Organy podatkowe nie akceptują korzystania z ulgi bez tych dowodów. Mają do tego pełne prawo, bo taki wymóg wynika jednoznacznie z przepisów.

Spółka akcyjna w ramach działalności polegającej na produkcji i emisji programów telewizyjnych zamierza urządzać loterie audiotekstowe zgodnie z ustawą o grach hazardowych. Czy zapłacony podatek od gier stanowić będzie koszt?

Na koszty bezpośrednio związane z przychodem składają się wszystkie koszty, które w sposób bezpośredni wpłynęły na przychód.

Podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi w loterii audioteksowej przychód organizatora loterii audioteksowej uzyskany z tej loterii. Przy czym stawka podatku od gier dla gry bingo pieniężne, gry telebingo, loterii audioteksowej i pokera rozgrywanego w formie turnieju gry pokera wynosi 25 proc.

Wysokość podatku od gier jest bezpośrednio skorelowana z wielkością przychodów uzyskiwanych przez organizatora loterii (w danym miesiącu z tego tytułu). W konsekwencji koszty podatku od gier należy zakwalifikować do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

@RY1@i02/2010/183/i02.2010.183.086.0007.005.jpg@RY2@

Izabela Andrzejewska-Czernek, prawnik w Grynhoff Woźny i Wspólnicy

Podatek od gier, którego stawki wahają się w granicach od 10 do 25 proc. osiąganego z gier przychodu (przy czym loterie audiotekstowe są obciążone najwyższą ze wskazanych stawek), jest obok podatku dochodowego bardzo poważnym obciążeniem przedsiębiorcy urządzającego gry i zakłady wzajemne. Wolne od podatku dochodowego są jedynie dochody z tytułu prowadzenia loterii fantowych i gry bingo fantowe. Przyczyną tego zwolnienia jest to, że dochody z takich loterii i gier przeznaczane są w całości na realizację określonych w zezwoleniu i regulaminie gry celów społecznie użytecznych, w szczególności dobroczynnych. Zwolnienie to służy więc wspieraniu działalności polegającej na gromadzeniu środków na te cele. Stąd możliwość ujęcia tego rodzaju wydatku w kosztach uzyskania przychodu, wynikająca z obowiązujących przepisów, jest korzystna dla podatników.

Prezes zarządu spółki jest jej pracownikiem, lecz nie udziałowcem. Prezes jest nierezydentem i ma miejsce zamieszkania poza siedzibą spółki w miejscowości oddalonej o kilkaset kilometrów (w Niemczech). Spółka wynajmuje dla niego mieszkanie i ponosi koszty tego wynajmu (opłaty za czynsz i media).

Czy czynsz i opłaty za media poniesione z tytułu wynajmu mieszkania dla prezesa zarządu są dla spółki kosztem?

Podatnik może odliczyć dla celów podatkowych wszelkie wydatki, pod warunkiem że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W negatywnym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów ustawodawca wymienił: wydatki związane z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego, wydatki na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

Pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę. W opisanym przypadku prezes zarządu jest pracownikiem spółki. Zatem spółka może zaliczyć do kosztów wydatki związane z wynajmem mieszkania dla prezesa zarządu, pod warunkiem spełnienia ogólnych przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i ich udokumentowania.

@RY1@i02/2010/183/i02.2010.183.086.0007.006.jpg@RY2@

Andrzej Pośniak, prawnik, doradca podatkowy w Kancelarii CMS Cameron McKenna

Prezentowana interpretacja wydaje się słuszna i logiczna. Niewątpliwie koszty związane z zapewnieniem prezesowi zarządu, będącemu pracownikiem spółki, mieszkania służbowego powinny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu spółki. Jest tak, ponieważ koszty te są związane z osiąganymi przez spółkę przychodami, na takich samych zasadach jak inne tego typu koszty pracownicze. Omawiana interpretacja jest dość powszechnie podzielana zarówno przez podatników, jak i władze skarbowe.

Inną kwestią poruszoną w zaprezentowanym przez podatnika stanie faktycznym, ale niebędącą przedmiotem zapytania, jest kwestia konieczności zaliczenia wartości tego świadczenia do przychodów prezesa zarządu z tytułu stosunku pracy. W tym zakresie stanowisko spółki nie wydaje się prawidłowe. W szczególności, zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz powszechną praktyką, tego rodzaju świadczenia na rzecz pracowników stanowią przychód podatkowy tych ostatnich i podlegają opodatkowaniu na zasadach właściwych dla wynagrodzenia ze stosunku pracy.

Podatnik zamierza dokonać odpłatnego zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przedmiotem wkładu niepieniężnego mogą być aktywa stanowiące przedsiębiorstwo lub zorganizowaną jego część bądź aktywa niestanowiące przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Jak ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia przedmiotowych akcji?

W przypadku kiedy objęcie zbywanych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji podatnik ustali zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.).

Koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych akcji z dnia ich objęcia - jeżeli akcje te zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Gdy zbywane akcje zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji podatnik ustali zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o PIT.

Koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych akcji, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

@RY1@i02/2010/183/i02.2010.183.086.0007.007.jpg@RY2@

Krzysztof Ścipień, doradca podatkowy w BDO, biuro w Katowicach

Podatkowe skutki zbycia akcji (udziałów) z punktu widzenia podatku dochodowego należy rozpatrywać w zależności od tego, kto jest ich zbywcą. W przedstawionej interpretacji jest to akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, który nabył je pierwotnie w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem ani jego zorganizowaną częścią. Koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej objętych po 31 grudnia 2000 r. w zamian za wkład niepieniężny ustala się na dzień zbycia tych akcji, przy czym ustalenie wysokości kosztu uzależnione jest od sposobu nabycia przez podatnika zbywanych akcji.

Jeśli akcje zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a tak jest w przedstawionej sytuacji, wówczas kosztem w takiej transakcji będzie nominalna wartość objętych akcji ustalona na dzień ich wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT. Tym samym stanowisko zaprezentowane w interpretacji pozostaje w zgodzie z literalnym brzmieniem przepisu.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rozważa zakup oprogramowania informatycznego. Oprogramowanie zostanie udostępnione spółce przez niepowiązaną firmę informatyczną z siedzibą w Szwecji. Spółka otrzyma prawo do korzystania z oprogramowania, z możliwością udzielania sublicencji na korzystanie z oprogramowania podmiotom trzecim. Spółka rozważa też możliwość rozszerzenia działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce o dystrybucję oprogramowania oraz o świadczenie usług opieki technicznej dla końcowych użytkowników oprogramowania, które to działania będą zlecane przez spółkę zewnętrznym wykonawcom. Alternatywnie, spółka może utworzyć oddział, którego przedmiotem działalności będzie dystrybucja oprogramowania.

Udostępnienie spółce przez szwedzkiego dostawcę oprogramowania będzie dokonane na podstawie umowy na sublicencjonowanie i promowanie oprogramowania. Jak w świetle ustawy CIT spółka ma kwalifikować miesięczne i całoroczne płatności z tytułu opłaty licencyjnej dokumentowane fakturami VAT oraz w jaki sposób kwalifikować noty kredytowe, które przyznają spółce korzyści?

Opłaty licencyjne będą stanowiły koszt uzyskania przychodu spółki. Wniosek taki wypływa z interpretacji art. 16g ust. 14 ustawy o CIT. Wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw, jeżeli zaś wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

W analizowanym przypadku mechanizm ustalenia opłaty licencyjnej zakłada, że wysokość opłaty będzie obliczana jako różnica między: dochodem równym kwocie przychodów operacyjnych osiąganych przez spółkę z tytułu dystrybucji oprogramowania i świadczenia usług w zakresie opieki technicznej dla użytkowników końcowych oprogramowania, pomniejszonym o koszty operacyjne ponoszone przez spółkę w związku z prowadzeniem tej działalności, a kwotą marży operacyjnej stanowiącą iloczyn: współczynnika marży operacyjnej (w proc.) ustalonego zgodnie z zasadą arm's length na podstawie wyników analizy ekonomicznej oraz wysokości przychodów operacyjnych osiąganych przez spółkę z tytułu dystrybucji oprogramowania i świadczenia usług w zakresie opieki technicznej dla użytkowników końcowych oprogramowania.

Tym samym okresowe opłaty licencyjne będą stanowiły koszty uzyskania przychodu. W przypadku, gdy obliczona według opisanego mechanizmu kalkulacji kwota miesięcznej opłaty licencyjnej będzie mniejsza od zera, wówczas (z uwzględnieniem salda rozliczeń za poprzednie miesiące roku) spółka nie otrzymuje faktury obciążającej, lecz notę kredytową (tj. uznanie płatnością na kwotę ujemnej wartości opłaty licencyjnej) w wysokości umożliwiającej zrealizowanie marży operacyjnej na poziomie rynkowym (tj. w wysokości wynikającej z analizy ekonomicznej).

Odnośnie do noty kredytowej powinna ona być traktowana jako:

1. faktura korygująca in minus, zmniejszająca wcześniejsze obciążenia z tytułu opłat licencyjnych (w przypadku gdy wcześniej spółka otrzymała obciążenia z tego tytułu), a. faktura korygująca - stanowiąca korektę wcześniejszych obciążeń z tytułu opłat licencyjnych do wysokości wcześniej otrzymanych obciążeń z tytułu opłaty licencyjnej skutkuje zmniejszeniem kosztów uzyskania przychodów. Korekta taka odnosi się do okresu bieżącego, tj. miesiąca, w którym podatnik otrzymał dokument potwierdzający korektę wcześniejszych obciążeń; 2. nota kredytowa dokumentująca przyznanie spółce kwot dodatkowych, tzw. dotacji ogólnych, gdy spółka nie ma możliwości zmniejszenia wcześniejszych obciążeń z tytułu opłat licencyjnych (np. w sytuacji, w której marża operacyjna spółki już na początku roku jest niższa od zakładanej).

@RY1@i02/2010/183/i02.2010.183.086.0007.008.jpg@RY2@

Jarosław F. Mika, doradca podatkowy, partner w Taxperience

Opłaty licencyjne, co do zasady, stanowią koszty uzyskania przychodu. Z jednej strony, mogą być kosztem pośrednim, kiedy obliczane są jako ustalony przez strony procent od wartości osiągniętych przychodów, z drugiej zaś strony, mogą stanowić bezpośredni koszt uzyskania przychodu. Dzieje się tak wówczas, gdy opłata licencyjna jest uzależniona od wartości osiągniętych obrotów (przychodów) z tytułu użytkowania przekazanej wartości niematerialnej i prawnej.

Jeżeli transakcja dokonywana jest przez podmioty niepowiązane (a taka sytuacja ma miejsce w opisywanym stanie faktycznym), wówczas strony ustalają cenę transakcji (wysokości opłaty licencyjnej) na podstawie własnych wskaźników rentowności bez odwoływania się do art. 11 ustawy o CIT. Zatem nie można mówić o mogącym wystąpić ryzyku podatkowym polegającym na nieuwzględnieniu przez organ kontrolujący pewnej wyłączonej części wynagrodzenia (opłaty licencyjnej) jako kosztu w przypadku, kiedy nie zostanie zastosowana jedna z metod szacowania dochodów dla podmiotów powiązanych.

Jeżeli transakcja odbywa się między podmiotami niepowiązanymi, kosztem jest całość opłaty licencyjnej wynikająca z umowy, bowiem to strony transakcji samodzielnie kształtują i akceptują poziom wynagrodzenia w formie opłaty licencyjnej, który co do zasady nie powinien odbiegać od porównywalnych wartości stosowanych na rynku z uwagi na ekonomię takich transakcji.

Podatniczka nabyła spadek w wysokości 1/10 masy spadkowej po swojej matce, która zmarła w 1987 roku. W skład masy spadkowej wchodzi nieruchomość zabudowana (działka i dom). Postanowieniem sądu 30 lipca 2007 r. o dział spadku podatniczce przyznano nieruchomość, z obowiązkiem spłaty spadkobierców (19 osób). Spłata została ustalona na 272 859,30 zł. W wyniku przeprowadzonego działu spadku dokonano zniesienia współwłasności nieruchomości. Zwiększył się udział podatniczki w tej nieruchomości w porównaniu do udziału nabytego w drodze spadku.

22 października 2008 r. podatniczka sprzedała część działki. W listopadzie 2008 r. dokonała spłaty na rzecz pozostałych spadkobierców. Czy dokonane spłaty na rzecz pozostałych spadkobierców podatniczka może uznać za koszty?

Dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości istotne znaczenie ma data nabycia przedmiotowej nieruchomości. Za datę nabycia nieruchomości, w przypadku gdy była ona przedmiotem działu spadku, uważa się datę, w której dokonano przeniesienia własności nieruchomości na nowego właściciela. Jeżeli w wyniku działu spadku udział w nieruchomości się zwiększa, tj. przekracza udział nabyty uprzednio w spadku, to data działu spadku będzie również datą nabycia tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu działu spadku. Zatem nabycie w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców, tj. otrzymanie z tego majątku udziałów przekraczających pierwotny udział spadkowy, stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT.

Wobec tego, udział wynoszący 1/10 części w nieruchomości został nabyty w 1987 r. w drodze spadku po zmarłej matce, a więc przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości odpowiadający udziałowi nabytemu w 1987 r. nie będzie podlegał opodatkowaniu PIT, gdyż od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, do dnia sprzedaży upłynęło już 5 lat.

Natomiast udział wynoszący 9/10 przedmiotowej nieruchomości podatniczka nabyła w drodze działu spadku 30 lipca 2007 r. Tym samym do opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży tej części nieruchomości będą miały zastosowanie przepisy ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

PIT od przychodów ze zbycia nieruchomości wynosi 19 proc. dochodów. Definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje przez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości.

Zgodnie z opisanym przypadkiem podatniczka dokonała sprzedaży części działki. Zatem kwota spłaty powinna zostać proporcjonalnie obliczona do części działki będącej przedmiotem sprzedaży. W tym celu należy ustalić wartość rynkową całej nieruchomości i sprzedanej działki na dzień działu spadku i zniesienia współwłasności, aby ustalić, jaki procent spłaty przypadał na sprzedaną działkę. Nie można bowiem całej spłaty zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z uwagi na fakt, że przedmiotem sprzedaży była tylko część działki.

Dokonane spłaty na rzecz pozostałych spadkobierców podatniczka może uznać jako koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w części, w jakiej ta spłata przypada na działkę będącą przedmiotem sprzedaży.

@RY1@i02/2010/183/i02.2010.183.086.0007.009.jpg@RY2@

Katarzyna Bieńkowska, doradca podatkowy w Dewey & LeBoeuf

Sprawa jest o tyle nietypowa, że organ podatkowy przyjął korzystną dla podatnika interpretację w sytuacji specyficznej sekwencji zdarzeń, tzn. podatniczka najpierw dokonała zbycia nieruchomości (październik), żeby pozyskać środki na spłatę pozostałych spadkobierców, a dopiero po sprzedaży (i uzyskaniu przychodu) wydatkowała (listopad) uzyskane fundusze (poniosła koszty).

Interpretacja, choć korzystna dla podatniczki, może budzić wątpliwości. Konieczność spłaty spadkobierców była przyczyną decyzji o sprzedaży, ale nie warunkowała tej sprzedaży w tym sensie, że transakcja mogłaby dojść do skutku nawet wówczas, gdyby podatniczka nie musiała kogokolwiek spłacać. Jeśli przyjąć, że definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje przez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości, a koszty te były w tym przypadku "wymagalne" jeszcze zanim nastąpiła sprzedaż (co nie budzi wątpliwości, gdyż postanowieniem sądowym podatniczka została zobowiązana do spłaty w terminie dwóch miesięcy od uprawomocnienia się wyroku i pozostawała w dacie sprzedaży w zwłoce wobec innych spadkobierców co do spłaty - z braku środków), to interpretacja jest prawidłowa.

opracowała Ewa Matyszewska