Rozpoznanie przychodu ze sprzedaży mieszkań zależy od wielu czynników

Przychody uzyskiwane ze sprzedaży mieszkań przez dewelopera (zarówno jeżeli jest nim osoba prawna, jak i osoba fizyczna czy spółka osobowa założona przez osoby fizyczne), będą traktowane jako przychody z działalności gospodarczej. Dla tej kategorii źródła przychodów ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT) oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa o PIT) wskazują, że datą powstania przychodów jest dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi (częściowego wykonania usługi), nie później jednak niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności (art. 12 ust. 3a ustawy o CIT oraz art. 14 ust. 1c ustawy o PIT), przy czym dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma wcześniejsze z tych zdarzeń.

- W praktyce w przypadku spółek deweloperskich potencjalnie znaczenie na gruncie ustaw podatkowych może mieć kilka momentów w działalności deweloperskiej - zauważa Justyna Bauta-Szostak, menedżer w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy Spółka Doradztwa Podatkowego. Są to następujące zdarzenia:

a) zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży (które występuje zwykle po uzyskaniu przez dewelopera pozwolenia na budowę),

b) wystawienie faktury w związku z uiszczeniem przez potencjalnego nabywcę zaliczki/zaliczek na poczet przyszłej sprzedaży mieszkania (nierzadko w wysokości równowartości sprzedawanego lokalu),

c) wydanie lokalu na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego kupującemu (z reguły już wtedy kupujący może dokonać niezbędnych prac adaptacyjnych i wykończeniowych w nabywanym mieszkaniu. W tym momencie zazwyczaj kupujący otrzymuje też klucze do mieszkania),

d) podpisanie aktu notarialnego (następuje często kilka miesięcy po wydaniu nieruchomości).

Konieczne jest więc rozstrzygnięcie, w którym z tych momentów powstaje przychód w rozumieniu ustawy o CIT oraz ustawy o PIT.

Na gruncie kodeksu cywilnego przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości nie przenosi prawa własności nieruchomości - konieczne jest bowiem zawarcie ostatecznej (właściwej) umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, a czasami również wpis w księdze wieczystej.

- Jeśli deweloper rozpoczyna proces sprzedaży mieszkań tuż po uzyskaniu pozwolenia na budowę, w momencie podpisywania umowy przedwstępnej nie istnieje jeszcze żaden towar, który mógłby zostać wydany, tak jak tego wymagają przepisy podatkowe - wyjaśnia Justyna Bauta-Szostak.

Dodaje, że podpisanie umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości nie powinno rodzić obowiązku rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Przyjęcie zaliczki przez dewelopera wiąże się z koniecznością wystawienia faktury VAT. Wystawienie faktury może natomiast być potencjalnie jednym ze zdarzeń powodujących konieczność rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT) do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostawy towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

- Wpłata zaliczki przez nabywcę mieszkania powinna być potraktowana jako wpłata, o której mowa w art. 12 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT. Nie ulega bowiem wątpliwości, że dostawa towarów (tj. wydanie mieszkania) nastąpi później - wskazuje Justyna Bauta-Szostak.

Ustawa o CIT oraz ustawa o PIT traktują zaliczki jako przysporzenie o niedefinitywnym charakterze - w określonych okolicznościach może wystąpić konieczność zwrotu otrzymanej zaliczki przez dewelopera jeszcze przed terminem wydania nieruchomości. Takie stanowisko jest również aprobowane przez organy podatkowe i sądy administracyjne, np. dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 12 sierpnia 2009 r. (nr IPPB5/423-322/09-4/JC) czy NSA w wyroku z 27 listopada 2003 r. (sygn. akt III SA 3382/02). Jak wskazał dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 6 kwietnia 2010 r. (nr IPPB5/423-12/10-4/AS): przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Zgodnie z normami prawa cywilnego wpłata zaliczek nie przenosi własności nieruchomości (nawet jeśli wynika ona z tytułu zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zawartej w formie aktu notarialnego). Skoro więc sprzedaż lokali i odpłatne przeniesienie ich własności następuje z mocy kodeksu cywilnego w momencie zawarcia aktu notarialnego, do tego momentu wpłacone przez klientów zaliczki nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy.

Przyjęcie, że wpłata zaliczki oraz wystawienie z tego tytułu faktury nie powoduje konieczności rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, powoduje, że konieczne jest ustalenie momentu wydania rzeczy lub zbycia prawa majątkowego. Ustawa o CIT oraz ustawa o PIT nie zawierają jednak definicji wydania.

- Można więc argumentować, że wydanie, o którym mowa w ustawach o podatku dochodowym, to przeniesienie władztwa ekonomicznego nad towarem - tłumaczy Justyna Bauta-Szostak.

Mając na uwadze przepisy kodeksu cywilnego, wydaje się, że właściwym momentem powstania przychodu jest zbycie prawa majątkowego (jakim jest prawo własności nieruchomości).

- Określenie "wydanie" używanie przez ustawy o podatkach dochodowych może być rozumiane jako wydanie nieruchomości na podstawie aktu notarialnego (tylko wówczas bowiem możliwe jest przeniesienie prawa własności) - wskazuje Justyna Bauta-Szostak. Takie rozumienie określenia "wydanie" jest również akceptowane przez zdecydowaną większość organów podatkowych. Przykładowo dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 6 kwietnia 2010 r. (nr IBPBI.2.423-142/10/MS) wskazał, że w świetle jednoznacznych postanowień kodeksu cywilnego, które uzależniają skuteczność sprzedaży nieruchomości mieszkaniowej od dochowania formy notarialnej, czynności dokumentacyjne jak protokół zdawczo-odbiorczy lub wystawienie faktury zaliczkowej VAT nie powodują skutku w postaci przeniesienia własności mieszkania. Rezultat ten osiągnięty zostaje dopiero w momencie podpisania umowy notarialnej, co uzasadnia na gruncie podatkowym obowiązek rozpoznania przychodu z przeniesienia własności lokalu przez dewelopera w tym właśnie momencie. Stanowisko takie zaprezentował również np. dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 8 lutego 2010 r. (nr IPPB5/423-28/10-2/JC) czy dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 10 grudnia 2009 r. (nr ILPB3/423-807/09-3/JG).

Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości lub umowa przenosząca taką własność powinny być zawarte w formie aktu notarialnego. Niezachowanie wymaganej formy powoduje, że umowa taka jest nieważna (a własność nieruchomości nie przechodzi)

Ewa Matyszewska

ewa.matyszewska@infor.pl