Jak uwzględniać kary umowne w rozliczeniach

Uregulowania dotyczące kar umownych oraz odszkodowań zawarte są w kodeksie cywilnym. Zgodnie z tymi przepisami można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Przy wypłacie tego typu kar mogą powstać pewne obowiązki podatkowe. Chodzi przede wszystkim o rozpoznanie przychodu z tytułu kar u podatnika je otrzymującego, a także możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar wypłacanych przez podatnika.

Załóżmy, że podatnik musiał zapłacić karę umowną za nieterminowe dostarczenie towaru. Chciałby zapłaconą kwotę zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT. Aby zatem dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

● musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu;

● nie może być wymieniony w art. 23 ustawy o PIT wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów;

● musi być należycie udokumentowany.

I tu musimy się zatrzymać przy art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Zatem, co do zasady, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu podlegają kary umowne związane z wadami towarów lub usług, a nie z opóźnieniem w ich dostarczeniu. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych wydatków z kosztów podatkowych. Oznacza to, że kary umowne z innego tytułu mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, pod warunkiem istnienia związku przyczynowego pomiędzy karą a możliwością uzyskania przychodu bądź zabezpieczenia źródła przychodów. Cytowany art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT nie obejmuje swoim zakresem przypadków nieterminowego wykonania robót i usług będących przedmiotem umów.

W konsekwencji zapłacona za nieterminowe wykonanie usługi kara umowna może stanowić koszt uzyskania przychodu prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Taką interpretację prezentują również organy podatkowe, np. dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB1/415-316/10-2/AM).

Zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem podatkowym jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Wykładnia gramatyczna oraz systemowa tego przepisu prowadzą do wniosku, że przepis ten dotyczy wyłącznie stosunków o charakterze cywilnoprawnym. Świadczy o tym posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "zobowiązanie". Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "zobowiązanie", należy odwołać się do jego rozumienia w sensie cywilnoprawnym, gdzie oznacza ono węzeł prawny, zgodnie z którym wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien to świadczenie spełnić. Umorzenie zobowiązania odpowiada cywilnemu zwolnieniu z długu, albowiem występuje ten sam skutek, czyli wygaśnięcie zobowiązania. Umorzenie zatem powoduje zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego w wyniku zrzeczenia się takiej należności przez wierzyciela.

Wobec braku odmiennej definicji w prawie podatkowym, pojęcie "zobowiązania" może być odnoszone tylko do stosunków prywatnoprawnych opartych na zasadzie równorzędnej pozycji stron, natomiast nie do stosunków o charakterze publicznoprawnym.

Opłaty i kary wynikające z przepisów ustawy - Prawo ochrony środowiska nie wynikają bowiem z czynności cywilnoprawnych, lecz mają charakter administracyjny oraz stanowią dochody budżetowe.

W związku z tym w przypadku spółki nie można mówić o istnieniu zobowiązania w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż obowiązek ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska oraz administracyjnych kar pieniężnych wynika z mocy prawa. Co więcej, właściwy organ administracyjny nie jest wierzycielem, gdyż nie przysługuje mu uprawnienie do żądania od dłużnika świadczenia, lecz kompetencja, tj. obowiązek i uprawnienie żądania zapłaty przez spółkę uiszczenia administracyjnej kary pieniężnej. Potwierdził to dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 31 maja 2010 r. (nr ITPB3/423-143/10/PS).

Nie wszystkie kary umowne wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy nie stanowią kosztu podatkowego. Do kosztów uzyskania przychodów nie mogą zostać zaliczone jedynie te kary, które wynikają z wad sprzedawanych towarów, wad wykonywanych robót i usług, kary za zwłokę w zamianie towaru wadliwego na niewadliwy lub kary za zwłokę w usunięciu wad wykonywanych robót i usług

Gwarancje ubezpieczeniowe są pisemnym zobowiązaniem gwaranta do zapłaty na rzecz beneficjenta określonej kwoty (do wysokości sumy gwarancyjnej) w przypadku niewywiązywania się z zobowiązania objętego gwarancją, wynikającego z odpowiednich przepisów prawa (lub zawartej umowy).

Przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Dotyczy to także środków pieniężnych otrzymanych od instytucji ubezpieczeniowej w związku z zawarciem przez kontrahenta umowy ubezpieczenia gwarancyjnego.

Podatek dochodowy od osób prawnych ma cechy podatku, który obejmuje swoim zakresem przedmiotowym wszelkie uzyskiwane w ciągu roku podatkowego przysporzenia majątkowe, a zatem skoro beneficjent otrzymał pieniądze, to uzyskał przysporzenie majątkowe. W konsekwencji otrzymana kwota gwarancji nie jest wyłączona z przychodów ani nie jest zwolniona z podatku, wobec czego otrzymana od ubezpieczyciela kwota gwarancyjna na podstawie umowy ubezpieczenia stanowić będzie w całości przychód podatnika w momencie jej otrzymania.

Należy podkreślić, że gwarancja ubezpieczeniowa nie może być utożsamiana z kaucją. Są to dwie różne instytucje. Kaucja ze swej istoty ma bowiem charakter zwrotny i jako taka w przeważającej liczbie przypadków podlega zwrotowi. Natomiast gwarancja ma charakter trwałego przysporzenia, a jedynie w wyjątkowych sytuacjach po zaistnieniu wskazanych w umowach przesłanek jej niewykorzystana część może podlegać zwrotowi.

Zatem kwota gwarancji podlega opodatkowaniu w chwili jej otrzymania przez podatnika. Takie wnioski znajdują się również w interpretacji dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 grudnia 2009 r. (nr IBPBI/2/423-1617/09/BG).

Ewa Konderak

gp@infor.pl

Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.).

Ustawa z 12 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.).