Można stosować optymalizację dzięki likwidacji przedsiębiorstwa

W wielu przypadkach przedsiębiorcy z góry zakładają, że projektowany przez nich biznes będzie miał tylko czasowy charakter. Likwidacja jest wtedy przewidywana od samego rozpoczęcia prowadzenia działalności. Według Pawła Tomczykowskiego, doradcy podatkowego, partnera w kancelarii Ożóg i Wspólnicy, przyczyną likwidacji może być też chęć zainwestowania środków spółki w inne przedsięwzięcie, gdy niemożliwe jest korzystne zbycie jej udziałów. Jest to szczególnie istotne, gdy spółka posiada aktywa o znacznej wartości, ale ze względu na sytuację na rynku jej wycena jest znacznie zaniżona.

- Likwidacja może być też elementem optymalizacji podatkowej, dzięki której obciążenia podatkowe ciążące na przedsiębiorcy zostaną w zgodny z prawem sposób ograniczone - podpowiada Paweł Tomczykowski.

W przypadku przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą osobiście, opodatkowanego na zasadach ogólnych lub stawką liniową, jej zakończenie pociąga za sobą konieczność sporządzenia spisu z natury, obejmującego towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, półwyroby i wyroby gotowe, braki, odpadki, a także rzeczowe składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, a niebędące środkami trwałymi (środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne są uwzględnione we właściwej ewidencji). W zakresie podatku dochodowego - jak podkreśla Paweł Tomczykowski - opodatkowany jest w takim przypadku dochód, ustalany na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o PIT przez zastosowanie do zawartych w spisie pozycji wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił - w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja.

- Ma to w założeniu odpowiadać podatkowi, jaki przedsiębiorca zapłaciłby, jeśli udałoby mu się sprzedać związane z działalnością gospodarczą składniki majątku jeszcze przed likwidacją - tłumaczy ekspert kancelarii Ożóg i Wspólnicy.

Dodaje, że zgodnie z art. 44 ust. 4 ustawy o PIT stawka podatku wynosi w takim przypadku 10 proc. Podatek nie powstaje jednak na podstawie art. 24 ust. 3 pkt 1-4 ustawy o PIT w przypadku, gdy likwidacja działalności ma związek z przekształceniem formy jej prowadzenia.

Istotne różnice występują w przypadku likwidacji spółek. W momencie utworzenia lub późniejszych działań wspólnicy wnoszą do spółek swój majątek w formie wkładów pieniężnych bądź niepieniężnych. Paweł Tomczykowski zwraca uwagę, że majątek spółek, zarówno kapitałowych, jak i osobowych, jest jednak majątkiem odrębnym od majątku wspólników. Zasada ta dotyczy zarówno majątku wniesionego przez wspólników, jak i wypracowanego przez same spółki.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, a także art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, oprócz literalnie wymienionych w innych przepisach. Paweł Tomczykowski stwierdza, że organy podatkowe twierdzą na tej podstawie, że przekazywany wspólnikom w związku z likwidacją spółki osobowej majątek jest dla nich przychodem podlegającym opodatkowaniu. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są jedynie przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej do wysokości wniesionych wkładów.

- Podatnicy uważają jednak, że ograniczenie to nie jest wystarczające. W wielu wnioskach o wydanie interpretacji podnoszone jest, że przepis ten nie obejmuje problemu opodatkowania niepodzielonych zysków z lat ubiegłych - podpowiada Paweł Tomczykowski.

Stwierdza również, że w przypadku spółek osobowych jest to o tyle istotne, że nie są one samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikiem są jedynie wspólnicy takich spółek. Zysk spółki osobowej podlega więc opodatkowaniu jako dochód wspólnika niezależnie od tego, czy został on wspólnikowi wypłacony czy też nie. Gdyby jedynym ograniczeniem opodatkowania majątku przekazywanego wspólnikowi w związku z likwidacją spółki osobowej miałaby być wysokość wniesionych do niej wkładów, doprowadziłoby to do sytuacji, w której niepodzielone zyski z lat ubiegłych są opodatkowane podwójnie - raz jako dochód wspólnika z tytułu działalności spółki, a po raz kolejny w chwili wypłaty związanej z likwidacją.

- Organy podatkowe najczęściej nie przyjmują jednak argumentacji podatników wskazując, że przychody z likwidacji spółki należą do innej grupy przychodów niż te otrzymywane z jej zysków. W opinii organów powinny być one opodatkowane, mimo że w przeszłości podlegały opodatkowaniu - dodaje Paweł Tomczykowski.

Konsekwencje likwidacji spółek kapitałowych są regulowane przez inne przepisy. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o PIT i art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, wartość majątku otrzymywanego przez wspólnika likwidowanej osoby prawnej jest dla niego przychodem podatkowym, podobnie jak w przypadku dywidendy. Przepisy te nie przewidują jednak rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Problem ten niwelują art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o PIT i art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT wskazujące, że nie jest przychodem wspólnika wartość majątku likwidowanej spółki będącej osobą prawną (a więc spółki kapitałowej) w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów lub akcji takiej spółki. Dzięki temu - jak podkreśla Paweł Tomczykowski - wspólnik traktuje jako przychód tylko nadwyżkę majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki kapitałowej, ponad wartość wydatków, jakie poczynił na nabycie lub objęcie jej udziałów lub akcji. Konstrukcja ta uniemożliwia jednak rozliczenie ewentualnej straty wynikającej z likwidacji z innymi przychodami, gdyż nie występują w tym przypadku koszty uzyskania przychodów.

Przy likwidacji spółki kapitałowej zasady ustalania wartości początkowej zostały określone w art. 22g ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT i art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT. Zgodnie z nimi podatnik ustala sam wartość początkową nabytych w drodze likwidacji spółki środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, lecz jej wysokość nie może być wyższa od ich wartości rynkowej. Ustawy o podatkach dochodowych nie regulują natomiast wprost zasad ustalania wartości początkowych składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółek osobowych.

- Ponieważ między opodatkowaniem likwidacji obu rodzajów spółek zachodzą znaczne analogie, można przypuszczać, że ich wartość też powinna być przez wspólnika likwidowanej spółki określona w wysokości nie wyższej od rynkowej. Jedynie dla spółki cywilnej, która jako niebędąca spółką prawa handlowego nie ma formalnie wyodrębnionego majątku, istnieje duże ryzyko, iż organy podatkowe stwierdzą konieczność kontynuacji amortyzacji - tłumaczy Paweł Tomczykowski.

Ekspert podsumowuje, że otrzymywany przez wspólników likwidowanych spółek majątek jest, co do zasady, opodatkowany, lecz wysokość podatku zależy od wartości (w chwili wniesienia) wniesionych wkładów dla spółek osobowych albo wydatków na nabycie udziałów lub akcji dla spółek kapitałowych.

Majątek likwidowanej spółki dzieli się między wspólników, po spłaceniu wierzycieli, stosownie do postanowień umowy spółki

Ewa Matyszewska

ewa.matyszewska@infor.pl