Kiedy wydatki na spotkanie w restauracji z kontrahentem mogą być kosztem podatkowym

Od 1 stycznia 2007 r. w ustawach o PIT i CIT zmieniły się przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów z tytułu kosztów reprezentacji. Zgodnie ze znowelizowanymi art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Zakres przedmiotowy wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów reprezentacji wyznacza słownikowe znaczenie pojęcia reprezentacja. Oznacza to, że wymienione przykładowo w art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT koszty związane z usługami gastronomicznymi, zakupem żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie stanowią kosztów podatkowych, gdy realizują cel, jakim jest reprezentacja.

Wyłączając z kosztów podatkowych koszty reprezentacji, ustawy podatkowe nie definiują pojęcia "reprezentacja" ani też nie odsyłają do innych przepisów prawa. Brak ustawowej definicji pojęcia "reprezentacja" nie uprawnia jednak do dowolnego określania jego zakresu znaczeniowego. Interpretacji tego pojęcia należy dokonać na podstawie wykładni językowej, która przy rozwiązywaniu problemów podatkowych jest metodą podstawową. Takie stanowisko zajął Sąd Najwyższy w wyroku z 7 kwietnia 2004 r. (sygn. akt SN V KK 337/03), stwierdzając, że w procesie wykładni pierwszeństwo mają dyrektywy językowe.

Według słownika języka polskiego reprezentacja to grupa osób, instytucja występująca w czyimś imieniu, reprezentująca czyjeś interesy, przedstawicielstwo, okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną. W związku z tą definicją na gruncie ustaw podatkowych należy przyjąć, że reprezentacja to występowanie w imieniu podatnika wiążące się z okazałością, w celu wywołania jak najlepszego działania.

W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że analizując pojęcie reprezentacji, należy uznać, że jest to takie działanie podatnika, które ma na celu utrzymanie kontaktów oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami, przyjmowanie i utrzymywanie delegacji lub kontrahentów, uczestniczenie w przyjęciach. Za wydatki związane z reprezentacją należy uznać te, które mają na celu kształtowanie własnego wizerunku firmy, powodujące pozytywne postrzeganie przedsiębiorcy przez osoby zewnętrzne, co z kolei stanowi zachętę do podejmowania rozmów czy współpracy. Takie wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, jakkolwiek każdorazowa ocena wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie poczęstunków, napojów, usług cateringowych, posiłków w restauracjach w związku z organizacją spotkań z kontrahentami wymaga dokonania indywidualnej analizy, to wydatki na opłacenie kontrahentom posiłków i napojów, w tym napojów alkoholowych, w restauracjach mają cechy wydatków na reprezentację. W konsekwencji wydatki takie nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

menedżer w dziale doradztwa podatkowego Deloitte

@RY1@i02/2010/118/i02.2010.118.086.015a.001.jpg@RY2@

Fot. Archiwum

Aleksander Kot, menedżer w dziale doradztwa podatkowego Deloitte

Z punktu widzenia przepisów podatkowych koszty obiadu, lunchu czy jakiegokolwiek innego posiłku, którym podejmiemy kontrahenta, nie będą stanowić kosztu uzyskania przychodu ani też VAT zawarty w cenie usługi gastronomicznej nie będzie podlegał odliczeniu.

O ile kwestia odliczenia VAT (a raczej braku możliwości odliczenia) od wielu lat jest jednoznacznie uregulowana i nie budzi w zasadzie wątpliwości (tzn. VAT naliczony w związku z nabyciem usług gastronomicznych z niewielkimi wyjątkami nie może obniżać VAT należnego), o tyle na gruncie podatku dochodowego pojawiły się w ostatnich latach rozbieżne interpretacje, w niektórych przypadkach zezwalające na uznanie wydatku związanego z obiadem z klientem za koszt.

Co do zasady, wydatek taki uznawany jest za koszt reprezentacji firmy, niebędący kosztem uzyskania przychodu. Przepisy ustaw o podatkach dochodowych wydają się jednoznacznie wyłączać z kosztów uzyskania przychodu koszty związane z nabywaniem usług gastronomicznych związanych z reprezentacją. Jednak brak definicji "reprezentacji" oraz utrwalonej praktyki interpretacyjnej w tym zakresie powoduje, że pojawiają się wątpliwości co do tego, czy posiłek z klientem firmy jest w istocie wydatkiem związanym z jej reprezentacją.

W orzecznictwie sądów oraz pojawiających się interpretacjach wskazuje się, że przez "reprezentację" należy rozumieć raczej "reprezentacyjność", czyli działanie mające przejawy wystawności, okazałości. Jest to logiczne podejście, gdyż "reprezentacja" dosłownie oznacza przedstawicielstwo (w tym np. prawne), a wyraźną intencją ustawodawcy było raczej wyłączenie z kosztów podatkowych wydatków związanych z tą kategorią działań, które wiążą się z osobistą rozrywką osób w nie zaangażowanych (co sugeruje wskazanie wprost usług gastronomicznych) niż wszelkich wydatków związanych z przedstawicielstwem firm. Jeśli zatem za niepodlegające odliczeniu uznamy jedynie wydatki związane z "reprezentacją", rozumianą jako działania "wystawne" lub "okazałe", to a contrario jako odliczalne możemy uznać te koszty, które poniesione są na nabycie usług gastronomicznych, gdy usługi te nie mają waloru wystawności, okazałości czy szeroko rozumianej reprezentacyjności. Stąd też w interpretacjach i orzecznictwie możemy spotkać się ze stwierdzeniem, że "zaproszenie kontrahenta na kawę, lunch czy obiad do restauracji nie jest działaniem o charakterze nadzwyczajnym. Jest to powszechnie spotykana praktyka. Posiłek spożywany w restauracji nie jest okazały ani wykwintny. Tym samym brak podstaw, aby uznać, że wydatki spełniały przesłanki wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT" (pismo nr IPPB5/4240-24/09-2/AM).

Trudno ocenić, czy ten trend będzie kontynuowany w dłuższym okresie (obecnie wydawane interpretacje zdają się z niego wycofywać i najczęściej nie zezwalają na uznanie opisywanych wydatków za koszt podatkowy). Bardziej uzasadnione wydawałoby się raczej przyjęcie definicji reprezentacji (lub odpowiednia modyfikacja przepisu), jako terminu podobnego do obecnego w regulacjach podatkowych wielu krajów pojęcia "wydatków na rozrywkę". Czyli tej kategorii kosztów, które z jednej strony związane są z działalnością gospodarczą, jednak zasadniczym ich elementem jest prywatna korzyść osób w nie zaangażowanych. Pozwoliłoby to uniknąć sytuacji, w których o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodu decydowałby nieobiektywny czynnik "wystawności", czyli np. rocznik wina zamawianego do kolacji.

Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.).

Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Opracowała Ewa Matyszewska