Czy podmioty powiązane kapitałowo lub właścicielsko mogą świadczyć sobie usługi

1 marca 2010

- Czy prawo podatkowe precyzuje okoliczności, w jakich może lub nie może być świadczona usługa przez podmioty powiązane kapitałowo lub właścicielsko na skalę mikro - pyta pan Krzysztof z Poznania.

O wyjaśnienie tej sprawy poprosiliśmy Izbę Skarbową w Warszawie i Michała Lejmana z KPMG Tax M. Michna.

Relacje pomiędzy podmiotami powiązanymi mogą doprowadzić do takiego ukształtowania przychodów i kosztów poszczególnych podmiotów, że całość lub znaczna część dochodu jednego z podmiotów powiązanych jest przerzucana na inny podmiot. Zjawisko przerzucania dochodu zostało uznane za szkodliwe, w związku z czym w prawie podatkowym znalazły się regulacje prawne, których istotą jest zapobieganie temu zjawisku poprzez możliwość szacowania dochodów z transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Odnosząc się do kwestii precyzowania przez prawo podatkowe okoliczności, w jakich może lub nie może być świadczona usługa przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą na rzecz sp. z o.o., w kapitale której to spółki wskazana osoba fizyczna posiada udziały, należy wskazać na art. 25 i art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy te odnoszą się m.in. do transakcji pomiędzy powiązanymi krajowymi podmiotami, a za takie należy uznać podmioty, o których mowa w pytaniu.

W naszym przypadku zastosowanie znajdzie art. 25 ust. 4 ustawy o PIT, z którego wynika, że w sytuacji gdy podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Podmioty uznawane są za powiązane kapitałowe, gdy jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada bezpośrednio lub pośrednio udział w kapitale innego podmiotu, wynoszący co najmniej 5 proc.

Dochód określa się w drodze szacowania, stosując następujące metody: porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odsprzedaży, rozsądnej marży (koszt plus.). Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie wymienionych metod, stosuje się metody zysku transakcyjnego.

Sam fakt istnienia powiązań pomiędzy podmiotami krajowymi nie stanowi wystarczającej przesłanki do oszacowania dochodu. Konieczne jest bowiem wykazanie, przez organ podatkowy lub organ kontroli podatkowej, że współpraca pomiędzy podmiotami przebiega na warunkach korzystniejszych niż ogólnie przyjęte w danym miejscu i czasie.

Ponadto ustawodawca w stosunku do podmiotów powiązanych wprowadził obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji.

Na żądnie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej podatnicy są zobowiązani do przedłożenia dokumentacji w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia żądania tej dokumentacji.

Odpowiednikiem przepisów w stosunku do osób prawnych będzie art. 9a, art. 11 oraz art. 19 ust. 4 ustawy o CIT.

@RY1@i02/2010/041/i02.2010.041.086.015a.001.jpg@RY2@

Michał Lejman, doradca podatkowy w KPMG Tax M. Michna

W przypadku świadczenia usług przez osobę fizyczną - w ramach prowadzonej przez nią jednoosobowej działalności gospodarczej - na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której jest udziałowcem, przepisy podatkowe nie wprowadzają jakichkolwiek ograniczeń co do możliwości ich świadczenia. W zależności jednak od rodzaju świadczonych usług, ich skali oraz roli, jaką usługodawca pełni w spółce, na rzecz której zamierza świadczyć przedmiotowe usługi, przepisy przewidują różne konsekwencje.

Spółka z o.o. i jej udziałowiec prowadzący działalność gospodarczą są w świetle przepisów podatkowych traktowani jako odrębni podatnicy. W rezultacie mogą zawierać między sobą umowy o świadczenie usług, które co do zasady będą traktowane jak umowy zawierane między podmiotami trzecimi, także w zakresie rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

W zakresie rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabywania przez spółkę usług od własnego udziałowca spółka nie będzie dyskryminowana. Nie znajdzie bowiem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o CIT ograniczający rozpoznanie kosztów podatkowych, gdyż przedmiotowe świadczenia nie będą miały charakteru jednostronnego (kiedy to obowiązek świadczenia ciąży wyłącznie na jednej stronie stosunku prawnego).

W tym miejscu należy wskazać, że ze względu na fakt, że usługodawca posiada udziały w spółce, na rzecz której świadczy usługi, w grę mogą wchodzić przepisy nakładające szczególne obowiązki na podmioty powiązane. Usługodawca będzie traktowany jako podmiot powiązany m.in. wówczas, gdy będzie posiadał w kapitale spółki udział nie mniejszy niż 5 proc. Szczególnym obowiązkiem w takiej sytuacji jest konieczność sporządzenia dokumentacji podatkowej, w przypadku gdy łączna kwota wynikająca z umów (lub rzeczywiście zapłacona kwota wymagalnych świadczeń) w roku podatkowym przekroczy równowartość 30 tys. euro (w 2010 roku jest to kwota 123 246 zł).

W przypadku gdyby władze skarbowe kwestionowały poziom cen stosowanych w transakcjach pomiędzy spółką a jej udziałowcem, a podatnicy nie byliby w stanie przedstawić wymaganej dokumentacji podatkowej w terminie siedmiu dni od dnia wezwania do jej okazania, dodatkowe dochody, określone przez organ podatkowy (wynikające z różnicy pomiędzy ustaloną przez organy podatkowe wartością rynkową transakcji a wartości ustaloną przez strony transakcji), podlegałyby opodatkowaniu podatkiem dochodowym według stawki 50-proc.

Brak spełnienia wymogu dotyczącego sporządzenia dokumentacji podatkowej wiąże się również z konsekwencjami w zakresie odpowiedzialności karnej skarbowej.

Odmienne konsekwencje podatkowe mogą zaistnieć w sytuacji, gdy świadczący usługi udziałowiec jest jednocześnie członkiem zarządu spółki nabywającej te usługi. Wówczas istotne znaczenie może mieć charakter świadczonych usług. Co do zasady, charakter tych usług nie powinien się pokrywać z zakresem usług, do świadczenia których podatnik zobowiązany jest z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu. Z tego też względu zakres np. usług doradztwa gospodarczego świadczonego na rzecz spółki przez udziałowca w ramach prowadzonej działalności powinien być szczegółowo opisany tak, aby nie było wątpliwości, czy de facto podatnik nie jest wynagradzany dwukrotnie z tytułu świadczenia tych samych usług, z tym że raz jako członek zarządu, a raz jako prowadzący działalność gospodarczą.

Niezależnie od tego istnieje ryzyko, że organy podatkowe, oceniając taką sytuację i uznając, że usługodawca świadczy usługi zarządcze, przeklasyfikują uzyskiwane przez niego przychody - z przychodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej (możliwość opodatkowania liniowego) na przychody uzyskiwane z działalności prowadzonej osobiście (opodatkowane, co do zasady, wg skali podatkowej).