Interpretacje podatkowe: jakie wydatki firma uwzględni w kosztach

Dziś prezentujemy interpretacje organów podatkowych, które pozwolą ocenić, na jakie elementy wydatków firmowych zwraca uwagę fiskus. Eksperci podpowiadają, jak prowadzić ewidencję kosztową, aby nie zakwestionowali jej urzędnicy skarbowi.

Podatnik jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością ze 100-proc. udziałem gminy. Gmina jest jedynym założycielem i jedynym wspólnikiem spółki. Gmina w celu realizacji zadania nałożyła na podatnika obowiązek świadczenia usług komunikacji miejskiej na terenie gminy.

W ramach swojej działalności z zakresu zbiorowego transportu publicznego podatnik uzyskuje przychody ze sprzedaży biletów, z których pokrywane są koszty działalności przewozowej. Ceny urzędowe (taryfę przewozową obowiązującą przy wykonywaniu usług komunikacji miejskiej na terenie gminy) ustala rada miasta w formie uchwał.

Finansowanie miejskiego transportu zbiorowego przychodami z biletów nie rekompensuje kosztów prowadzonej działalności przewozowej. 1 lipca 2009 r. podpisano umowę z gminą na rekompensatę strat wynikających ze świadczenia usług publicznych - wykonywania usług komunikacji miejskiej na terenie gminy. Rekompensata, którą otrzymuje spółka od gminy na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem usług przewozowych, nie wpływa na cenę biletu, czyli na cenę świadczonej usługi. Ma ona charakter ogólny, jest dofinansowaniem ogólnych kosztów działalności. Od 1 lipca 2009 r. spółka po zakończeniu każdego kwartału i obliczeniu wyniku finansowego wystawiała faktury VAT i wykazywała w deklaracji podatkowej jako VAT należny, kwota rekompensaty pomniejszona była o podatek wyliczony metodą "w stu".

Pierwszy okres rozliczeniowy trwał od 1 lipca do 31 grudnia 2009 r. Maksymalna wysokość rekompensaty na 2009 r. wynosiła w kwocie brutto 400 tys. zł, zaś na rok 2010 - 600 tys. zł, a na 2011 rok - 200 tys. zł. Umowa jest zawarta na czas określony i obowiązuje od 1 lipca 2009 r. do 31 grudnia 2018 r. Czy rekompensata strat stanowi w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych przychód, czy zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów?

Istotą rekompensaty, którą otrzymuje operator na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, jest zrównoważenie kosztów działalności w związku ze świadczeniem usługi publicznej, w sensie ekonomicznym ma więc ona cechy dotacji. Dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. do 7 kwietnia 2011 r. (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.) i od 8 kwietnia 2011 r. (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.) przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Zwolnienie to dotyczy dochodów z tytułu wszelkich dotacji, a dla zakresu tego zwolnienia nie jest istotny rodzaj dotacji, ich charakter i to, czy są określane jako dotacje podmiotowe, przedmiotowe czy też celowe. Również nie ma znaczenia sposób wykorzystania tych dotacji (o tym rozstrzyga ustawa o finansach publicznych). Ważne jest natomiast źródło ich pochodzenia, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego.

Otrzymywana przez spółkę rekompensata na zrównoważenie kosztów działalności komunikacyjnej jest przychodem spółki w dacie jej otrzymania. Jednocześnie dochód z tego tytułu wolny jest od podatku.

Konsekwencją zwolnienia z podatku środków otrzymywanych przez spółkę z tytułu rekompensaty jest brak możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych sfinansowanych z tych środków wydatków.

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Zatem wydatki i koszty sfinansowane bezpośrednio z przekazywanej spółce kwoty rekompensaty są wyłączone z kategorii kosztów podatkowych w dacie wpływu rekompensaty na rachunek bankowy spółki.

@RY1@i02/2011/161/i02.2011.161.086.0005.001.jpg@RY2@

Radosław Piekarz, doradca podatkowy, menedżer w Taxonity Spółka Doradztwa Podatkowego

Interpretacja jest ciekawa przede wszystkim z powodu szeroko zakreślonego pojęcia dotacji. Dyrektor zwrócił uwagę, że każda otrzymana płatność (mimo że nienazwana wprost dotacją - np. refundacja), która podlega na mocy odrębnych przepisów szczególnym zasadom rozliczania, pochodząca z budżetu państwa lub budżetu jednostek samorządu terytorialnego i przeznaczona na finansowanie albo dofinansowanie realizacji zadań publicznych, jest dotacją i jako taka podlega specjalnemu traktowaniu podatkowemu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami są m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Otrzymanie środków pieniężnych będących refundacją (dotacją) poniesionych wydatków spełnia definicję przychodu. Jednak wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Tym samym rekompensata na zrównoważenie kosztów - w przedmiotowym przypadku - działalności komunikacyjnej jest co prawda przychodem podatnika, lecz jednocześnie dochód z tego tytułu wolny jest od podatku. Konsekwencją zwolnienia z podatku środków otrzymywanych przez podatnika z tytułu przedmiotowej rekompensaty jest jednak brak możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych sfinansowanych z tych środków wydatków.

Podatnik jest radcą prawnym i wspólnikiem - komandytariuszem w spółce komandytowej. Oprócz trzech komplementariuszy w spółce uczestniczy trzech komandytariuszy, w tym podatnik. Wszyscy wspólnicy są osobami fizycznymi. Przedmiotem działalności spółki jest świadczenie usług prawniczych (spółka jest kancelarią prawną). W umowie spółki został określony sposób podziału zysku wykazywanego przez spółkę między komplementariuszy i poszczególnych komandytariuszy. W związku z podjęciem stosownych uchwał podatnikowi przysługiwać będzie odpowiedni udział w zysku spółki.

Niezależnie od bycia wspólnikiem, podatnik odpłatnie świadczy na rzecz spółki usługi prawnicze. Usługi te są świadczone na podstawie stosownej umowy cywilnoprawnej zawartej między spółką a podatnikiem. Świadczenie usług prawniczych na rzecz spółki odbywa się w ramach prowadzonej przez podatnika indywidualnej działalności gospodarczej. Za wykonanie usług prawniczych podatnik otrzymuje od spółki wynagrodzenie. Świadczone na rzecz spółki usługi są udokumentowane wystawianymi przez podatnika fakturami VAT. Czy odpowiednia część wynagrodzenia podatnika może być uznana za koszt uzyskania przychodów?

Część wynagrodzenia podatnika wynikająca z zasad podziału zysku w spółce może być uznana przez podatnika za koszt uzyskania przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpowiednią część wynagrodzenia wspólnika, wynikającą z zasad podziału zysku w spółce.

Przychody z działu w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali PIT. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach podatku liniowego nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.). W związku z tym wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jeśli: jest poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (ma on pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu); nie znajduje się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT; jest właściwie udokumentowany.

Wydatek w postaci wynagrodzenia wspólnika czy też wynagrodzenia podatnika pozostaje w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę. Ma zatem wpływ na osiągany przez podatnika przychód z tytułu udziału w zyskach spółki. Przedmiotem działalności gospodarczej spółki jest bowiem świadczenie usług prawniczych na rzecz klientów zewnętrznych.

W związku z tym zarówno wynagrodzenie podatnika, jak i wynagrodzenie wspólnika będzie pozostawać w związku przyczynowym z przychodem uzyskiwanym przez podatnika jako wspólnika spółki. Podatnik będzie miał zatem możliwość zaliczenia odpowiedniej części wynagrodzenia podatnika, jak i wynagrodzenia wspólnika - ustalonej przy uwzględnieniu posiadanego udziału w zysku spółki - do kosztów uzyskania przychodów.

Wynagrodzenie wspólnika ani wynagrodzenie podatnika nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT.

W konsekwencji wynagrodzenie podatnika może być kosztem uzyskania przychodu związanym z prowadzeniem działalności przez spółkę. Skoro zaś spółka nie jest odrębnym podatnikiem, gdyż podatnikami są jej wspólnicy, to koszt ten może być rozliczony przez każdego wspólnika, w tym również przez podatnika, proporcjonalnie do udziału w zysku spółki.

@RY1@i02/2011/161/i02.2011.161.086.0005.002.jpg@RY2@

Mariusz Makowski doradca podatkowy

Przedstawiona interpretacja podtrzymuje jednolite stanowisko organów podatkowych, które sprowadza się do stwierdzenia, że przychody z działalności gospodarczej nie stanowią własnej pracy. Nie ma więc przeszkód, by wynagrodzenie, które przedsiębiorca, będący jednocześnie wspólnikiem w innym podmiocie gospodarczym - spółce komandytowej, będzie otrzymywać od tej spółki z tytułu świadczenia na jej rzecz usług w ramach indywidualnej działalności gospodarczej, były dla tego wspólnika kosztem uzyskania przychodów z działalności spółki (w części odpowiadającej udziałowi wspólnika w jej zyskach).

Należy jednak zauważyć, że dla organów podatkowych własna praca podatnika to nie tylko przychody z tytułu umowy o pracę, ale wszelka praca, niezależnie od tego, w jakiej formie jest ona świadczona: czy bezumownie, czy na podstawie umowy o pracę, czy też umowy-zlecenia lub umowy o dzieło. Tak więc jedynie współpraca z własną spółką w ramach innej działalności gospodarczej pozwala na zaliczenie uzyskanych przychodów do kosztów własnych.

Działalność gospodarcza prowadzona przez podatnika otrzymała jednorazową dotację ze środków europejskich. Umowa o dofinansowanie realizowana jest w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, lata 2007 - 2013, Priorytet 8, Społeczeństwo Informacyjne - zwiększenie innowacyjności gospodarki, Działanie 8.1, wspieranie działalności gospodarczej w dziedzinie gospodarki elektronicznej. Umowa zawarta została pomiędzy Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości a wnioskodawcą i podpisana 19 lutego 2010 r. Płatność zaliczkowa na poczet dofinansowania/dotacji została wypłacona przez PARP 31 marca 2010 r. oraz przez Ministerstwo Finansów 1 kwietnia 2010 r. (kwoty odpowiednio: 15 566,99 zł oraz 88212,91 zł). Koszty realizacji projektu: 411 032 zł, wkład własny beneficjenta: 61 047 zł, kwota dofinansowania 345 933 zł (w czym 294 043,09 zł w formie płatności ze środków europejskich oraz 51 889,99 zł w formie dotacji celowej). Wydatki związane z realizacją projektu ponoszone są od 1 września 2010 r. do 30 kwietnia 2011 r. Płatności na realizację projektu finansowanego z udziałem środków europejskich wypłacane są przez MF. Projekt współfinansowany z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Płatności wypłacano częściowo (Ministerstwo Finansów) za pośrednictwem Banku Gospodarstwa Krajowego. Czy wydatki poniesione na: materiały biurowe, nabycie wartości niematerialnych i prawnych (oprogramowanie do biura), zakup nowych środków trwałych (komputera do biura), bieżące potrzeby firmy oraz towary i wynagrodzenia dla pracowników ponoszone ze środków dotacji de minimis, można zaksięgować w ramach działalności gospodarczej w kosztach uzyskania przychodów?

Otrzymane przez podatnika dofinansowanie, które zostało przeznaczone na sfinansowanie wydatków inwestycyjnych, tj. nabycie środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, nie stanowi przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast pozostałe środki pochodzące z otrzymanej pomocy, które nie zostaną przeznaczone na pokrycie wydatków inwestycyjnych, związanych bezpośrednio z zakupem środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, będą stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zwolniony z opodatkowania.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT.

Jednak wydatki poniesione na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć również pozostałych wydatków ponoszonych przez wnioskodawcę (w przedmiotowej sprawie: materiałów biurowych, bieżące potrzeby firmy oraz towarów i wynagrodzeń dla pracowników), które są sfinansowane z otrzymanej dotacji. Nie uważa się bowiem za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137 ustawy o PIT.

Ta część otrzymanego dofinansowania, która nie zostanie przeznaczona na sfinansowanie wydatków inwestycyjnych (zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych), będzie stanowić przychód podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c, 129, 136 ustawy o PIT.

Konsekwencją zwolnienia z opodatkowania tej części otrzymanego dofinansowania jest brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków z tych środków sfinansowanych, co wynika bezpośrednio z art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wyraźnie bowiem wskazuje, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 47c, 129, 136 ustawy o PIT.

@RY1@i02/2011/161/i02.2011.161.086.0005.003.jpg@RY2@

Maciej Grela doradca podatkowy w Kancelarii Gide Loyrette Nouel

Należy zgodzić się z oceną prawną stanu faktycznego zaprezentowaną przez organ. Środki pochodzące z dotacji współfinansowanych ze środków wspólnotowych (w analizowanym przypadku z EFRR) oraz z budżetu krajowego są zasadniczo neutralne na gruncie podatku dochodowego. Dotacje te w części przeznaczonej na sfinansowanie zakupu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji nie stanowią przychodu podatkowego dla beneficjenta. Natomiast kwoty dotacji przeznaczone na finansowanie innego rodzaju wydatków będą co prawda tworzyć po jego stronie przychód, jednak przychód ten będzie zwolniony z opodatkowania. Dla zachowania symetrii regulacji ustawodawca uniemożliwił czerpanie przez podatników nieuzasadnionych korzyści podatkowych, jakie dawałoby zaliczanie do kosztów beneficjenta wydatkowania nieopodatkowanych kwot otrzymanych dotacji, w tym także w ramach odpisów amortyzacyjnych.

Podatnik jest zatrudniony jako projektant sanitarny. Pracę wykonuje na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony i w ramach umowy o dzieło. Projektant twórczo i samodzielnie uczestniczy w procesie projektowania infrastruktury technicznej, stając się współtwórcą całego dzieła. Wykonywane projekty stanowią przedmiot prawa autorskiego. Ponadto podatnik wskazał, że biuro projektowe, w którym pracuje, prowadzi ewidencję prac projektowych pracowników w postaci karty pracy. Karta jednoznacznie określa, ile czasu pracownik poświęcił na prace projektowe - twórcze i prace nieprojektowe, czyli zwykłe obowiązki pracownicze. Karta określa, jaka część przychodu korzysta z praw autorskich i można zastosować do niej 50-proc. stawkę uzyskania przychodu.

Natomiast na podstawie umowy o dzieło 100 proc. wykonywanych prac ma znamiona pracy projektowej. Czy podatnik może zastosować 50-proc. koszty uzyskania przychodów?

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W przypadku osoby, która uzyskuje przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy o dzieło, przysługują koszty w wysokości 20 proc. przychodu.

Inaczej jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów w przypadku uzyskiwania przychodów z tytułu wykonywania usług na podstawie umów o dzieło. O zastosowaniu 50-proc. kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu z tytułu wykonania dla zamawiającego utworu bądź innego przedmiotu praw własności intelektualnej będących przedmiotem prawa autorskiego.

Jeżeli w istocie:

- praca wykonywana przez stronę umowy o dzieło bądź umowy o pracę jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

- strona umowy jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy,

to do przychodów osiągniętych w ramach umowy o dzieło oraz umowy o pracę mogą być zastosowane 50-proc. koszty uzyskania przychodu.

Fakt korzystania przez twórcę z praw autorskich musi wynikać jednoznacznie z treści umów o dzieło bądź umowy o pracę. Jeżeli wszystkie warunki do zastosowania 50-proc. kosztów z tytułu przeniesienia praw autorskich zostaną spełnione - można zastosować 50-proc. koszty w stosunku do przychodu osiągniętego przez podatnika z tytułu umowy o dzieło oraz do części wynagrodzenia stanowiącego wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich.

Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia uzyskanego z tytułu zwykłych obowiązków pracowniczych zastosowanie znajdą zryczałtowane koszty uzyskania przychodu.

@RY1@i02/2011/161/i02.2011.161.086.0005.004.jpg@RY2@

Tomasz Piekielnik doradca podatkowy, partner w spółce doradztwa podatkowego Piekielnik i Partnerzy

Interpretacja potwierdza prawo do zastosowania 50-proc. kosztów uzyskania przychodów bez względu na rodzaj umowy, na podstawie której następuje rozporządzanie prawem autorskim do utworu. W tym zakresie należy ocenić ją pozytywnie. Niestety, w obliczu poczynionych w niej zastrzeżeń, pod znakiem zapytania pozostaje sens ubiegania się o taką interpretację. Niezrozumiałe jest bowiem wskazywanie przez organ podatkowy, że interpretacja - jak to można zrozumieć - de facto nie ma mocy wiążącej z powodu braku możliwości interpretowania przez organ prawa innego niż podatkowe, tj. ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych. W tym zakresie trzeba jasno powiedzieć, że wskazana ustawa przez odwoływanie się do niej przez ustawę podatkową staje się częścią prawa podatkowego. Ironią losu jest, że organy nie reprezentują identycznego stanowiska w trakcie kontroli i postępowań i nie powstrzymują się od wydawania decyzji przed wypowiedzeniem się np. przez Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego.

Spółka z o.o. w związku z wykonywaną działalnością kupiła samochody osobowe, które stanowiły dla niej środki trwałe. Wartość początkowa tych pojazdów przekraczała równowartość 20 tys. euro, która limituje zaliczenie pełnych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Przed pełnym umorzeniem jego wartości początkowej spółka sprzedała pojazd. Do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w dacie sprzedaży została zaliczona różnica między wartością początkową, wpisaną do systemu informatycznego dla celów podatkowych, a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych. Spółka do ustalenia kosztów nie przyjęła zatem wartości początkowej wynikającej z dokumentu OT, a jedynie kwotę, jaka została wprowadzona do systemu informatycznego. Dla celów księgowych natomiast w dacie sprzedaży do kosztów zaliczona została różnica między wartością początkową, wynikającą z dokumentu OT, a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych dla celów rachunkowych. Czy spółka w momencie sprzedaży samochodu ma prawo do zaliczenia do kosztów niezamortyzowanej wartości początkowej, liczonej od wartości początkowej przyjętej z dokumentu OT, a nie od wartości ograniczonej przez wymagania techniczne systemu informatycznego?

Ustawa o CIT zawiera pewne ograniczenia dotyczące zaliczenia do kosztów odpisów amortyzacyjnych naliczanych od wartości początkowej samochodów osobowych o większej wartości, tj. takich, których wartość początkowa przewyższa równowartość 20 tys. euro. Tak więc nie są kosztem podatkowym odpisy amortyzacyjne w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20 tys. euro, przeliczonej na złote według kursu średniego euro ogłoszonego przez NBP z dnia przekazania samochodu do używania. Jednak wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych, także tych niestanowiących kosztów uzyskania przychodu należy uwzględnić podczas ustalania dochodu ze sprzedaży środka trwałego. Przy sprzedaży kosztem jest bowiem różnica między wartością początkową środka trwałego a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Na sumę odpisów składają się odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów, jak i te niestanowiące kosztów podatkowych.

Przy sprzedaży samochodów osobowych o wartości początkowej przewyższającej równowartość 20 tys. euro przeliczonej na złote, spółka może zaliczyć do kosztów "nieumorzoną część wartości początkowej" tych aut, stanowiącą różnicę między ich wartością początkową a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

@RY1@i02/2011/161/i02.2011.161.086.0005.005.jpg@RY2@

Krzysztof Gil doradca podatkowy w Deloitte, biuro w Katowicach

W przypadku zakupu samochodu osobowego na cele prowadzonej działalności co do zasady stanowi on środek trwały podatnika. Kosztem uzyskania przychodu są odpisy od jego wartości początkowej. Ustawodawca przewidział jednak ograniczenie kwotowe dla wartości odpisów, zaliczanych do kosztów. Nie stanowią ich odpisy amortyzacyjne od wartości przewyższającej równowartość 20 tys. euro. Jeżeli w okresie amortyzacji samochód nie zostanie zbyty, efektywnie wyłączona z kosztów będzie cała nadwyżka ponad 20 tys. euro. Inaczej będzie przy sprzedaży samochodu, który nie został w pełni umorzony. Wówczas cała nieumorzona wartość będzie mogła jednorazowo zmniejszać przychody ze sprzedaży. Przez "nieumorzoną wartość" należało rozumieć wartość początkową obniżoną o całą wartość dokonanych odpisów. Jednocześnie zaliczenie do kosztów wartości jeszcze nieumorzonej nie będzie ograniczone żadnymi limitami.

Małżonkowie wynajmują mieszkanie i w związku z zawartą umową najmu istnieje potrzeba zapewnienia dostępu do komputera. Wynajmujący zamierzają kupić komputer. Orientacyjna cena to ok. 2 tys. zł (poniżej 3,5 tys. zł). Dodatkowo prawdopodobnie będą poniesione inne koszty (np. koszt przesyłki pocztowej lub kurierskiej) oraz koszt zakupu oprogramowania. Łączna wartość kosztu nabycia komputera oraz kosztu zakupu oprogramowania nie będzie przekraczać 3,5 tys. zł. Zakupiony komputer (wraz z oprogramowaniem) będzie kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania, a jego przewidywany okres użytkowania będzie dłuższy niż rok. Czy do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu zakupu komputera można zaliczyć cenę jego zakupu wraz z kosztami nabycia oraz koszt zakupu oprogramowania o łącznej wartości nieprzekraczającej 3,5 tys. zł oraz koszt zakupu tuszu do drukarki?

Podatnicy będą mieli możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem komputera, oprogramowania oraz tuszu do drukarki, ponieważ istnieje związek przyczynowo-skutkowy poniesionych na ten cel wydatków z działalnością gospodarczą. Nie ma przeszkód, aby podatnik mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie określonych składników majątku w postaci środka trwałego (zestawu komputerowego), jeśli tylko składniki te są wykorzystywane dla potrzeb najmu i jednocześnie nie będą one wykorzystywane dla celów osobistych przez podatnika oraz zostały należycie udokumentowane.

Przedmiotowe wydatki na nabycie składników majątku mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania (jeżeli składniki majątku nie zostaną zaliczone do środków trwałych) albo pośrednio przez odpisy amortyzacyjne na zasadach ogólnych bądź też jednorazowo w miesiącu oddania do używania lub w miesiącu następnym.

@RY1@i02/2011/161/i02.2011.161.086.0005.006.jpg@RY2@

Monika Ławnicka doradca podatkowy, starszy konsultant w AccreoTaxand

Organ zaakceptował istnienie związku między wydatkami a uzyskiwaniem przychodów z najmu. Komputer posłuży bowiem m.in. do przygotowania dokumentów odnoszących się do najmu oraz zarządzania płatnościami. Kontrowersyjny wydaje się zaprezentowany przez organ pogląd o możliwości amortyzowania wskazanych wydatków jako środków trwałych (oraz braku możliwości rozpoznania takich kosztów w momencie zakupu). Należy zwrócić uwagę, że komputer, oprogramowanie i tusz nie zostały oddane najemcom do używania w ramach umowy najmu, lecz mieli z nich korzystać wynajmujący.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik we współpracy z innymi podmiotami z grupy kapitałowej zajmuje się m.in. wytwarzaniem produktów leczniczych oraz obrotem hurtowym tymi produktami. W celu usprawnienia wewnątrzgrupowych procesów zarządczych oraz biznesowych grupa kapitałowa rozważa przeprowadzenie kompleksowego procesu restrukturyzacyjnego. Jednym z założeń tego procesu jest utworzenie przez wybrane podmioty z grupy kapitałowej podatkowej grupy kapitałowej z podatnikiem jako spółką dominującą. Podatnik otrzyma od spółki własność określonych znaków towarowych lub innych praw własności intelektualnej, jak również autorskich lub pokrewnych praw majątkowych ("znaki lub inne prawa"), wykorzystywanych dotychczas w ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółki z o.o. Jak w ewidencji podatkowej uwzględnić nieodpłatnie otrzymane znaki i inne prawa?

Podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od praw zaliczonych do wartości niematerialnych i prawnych, gdy spełnione są następujące warunki: prawa te zostaną nabyte przez podatnika, prawa te nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, przewidywany okres używania wynosi co najmniej rok, wykorzystywane są przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową, lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Natomiast środki trwałe i wartości niematerialne i prawne wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w razie ich nabycia w drodze darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości. Zatem do ustalenia wartości początkowej poszczególnych znaków lub innych praw można przyjąć wartość odpowiadającą wartości rynkowej danego znaku lub innego prawa z dnia ich nieodpłatnego nabycia, która to wartość będzie tożsama z wartością określoną w umowie darowizny zawartej pomiędzy obiema spółkami, pod warunkiem że wartość rynkowa przedmiotu darowizny będzie prawidłowo ustalona w tej umowie.

W konsekwencji przy wprowadzaniu znaków lub innych praw będących przedmiotem darowizny do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika wartość początkowa poszczególnych znaków lub innych praw powinna zostać, zgodnie z postanowieniami art. 16g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określona w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej danego znaku lub innego prawa z dnia nabycia tego znaku lub innego prawa przez podatnika w drodze darowizny, chyba że umowa darowizny określi tę wartość w niższej wysokości. Odpisy amortyzacyjne będą mogły być dokonywane przez podatnika od prawidłowo ustalonej wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym te wartości zostaną wprowadzone do ewidencji. Koszty te zaś, jako element składowy dochodu/straty podatnika, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą mogły być uwzględnione w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych utworzonej w przyszłości podatkowej grupy kapitałowej.

@RY1@i02/2011/161/i02.2011.161.086.0005.007.jpg@RY2@

Joanna Patyk doradca podatkowy, właścicielka Kancelarii Podatkowej Tax & Business

Wydana interpretacja pozwala podatnikom prawidłowo rozliczyć otrzymaną darowiznę, nie tylko w sytuacji tworzenia podatkowej grupy kapitałowej, jak to ma miejsce w stanie faktycznym przedstawionym w interpretacji.

W przedmiotowej interpretacji należy zwrócić uwagę na kilka jej aspektów. Nabycie w formie darowizny w pierwszym momencie stanowi przychód podatkowy. Ustalając przychód do opodatkowania, podatnik nabywa prawo do zaliczenia w późniejszym momencie odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów (po spełnieniu innych dodatkowych warunków wynikających z przepisów podatkowych).

Należy pamiętać także o tym, że ustalając wartość kosztów, podatnik jest zobowiązany do ustalenia tej wartości na poziomie rynkowym lub wynikającym z umowy darowizny. Wartość określona w umowie darowizny będzie jednak kosztem jedynie wówczas, gdy jest to wartość niższa od wartości rynkowej. Ustalenie wartości otrzymanej darowizny będzie przedmiotem ewentualnej kontroli podatkowej w tym zakresie.

Podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (wytwarzanie produktów przemiału zbóż, przetwarzanie ziemniaków, produkcja wyrobów ciastkarskich oraz pozostałych artykułów spożywczych) przekazuje kontrahentom nieodpłatnie wyroby własne i towary handlowe. Część produktów przekazywanych jest jako próby oraz inne przekazania, tzw. gratisy. Celem nieodpłatnego przekazania jest: rozszerzenie kanałów dystrybucji, pozyskanie nowych odbiorców, prezentacja nowych wyrobów firmy, a także nowych dla odbiorcy już współpracującego, zacieśnienie współpracy z kontrahentami, zwiększenie wolumenu sprzedaży, działania marketingowo-reklamowe. Czy podatek należny od przekazanych nieodpłatnie wyrobów i towarów handlowych w formie gratisu stanowi koszt uzyskania przychodu?

Aby dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie następujące przesłanki: musi być ponoszony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu; nie może być wymieniony w art. 23 ustawy o PIT wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów; musi być należycie udokumentowany.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek należny:

● w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,

● w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,

● od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości.

Reklama to działania podmiotu gospodarczego kształtujące popyt na dane towary, usługi lub markę, przez poszerzenie wiedzy o nich, mające na celu zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do zakupu towarów lub usług tego podmiotu. Może to być realizowane przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu, w tym przez rozpowszechnianie logo firmy. Można rozróżnić reklamę towaru, usługi, reklamę marki, a także reklamę samej firmy (przedsiębiorcy).

Nieodpłatne przekazanie przez firmę podatnika wyrobów własnych i towarów handlowych w celu: rozszerzenia kanałów dystrybucji, pozyskania nowych odbiorców, prezentacji nowych wyrobów firmy, a także nowych dla odbiorcy już współpracującego, zwiększenie wolumenu sprzedaży, działań marketingowo-reklamowych stanowi niewątpliwie reklamę produktów firmy. Skoro zatem podatnik na nieodpłatnie przekazane, na potrzeby reklamy, towary prawidłowo wystawia fakturę wewnętrzną zawierającą należny podatek od towarów i usług, obliczony na podstawie odrębnych przepisów, tj. ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U nr 54, poz. 535 z późn. zm.), to należny podatek od towarów i usług może stanowić koszt uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik bowiem musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

@RY1@i02/2011/161/i02.2011.161.086.0005.008.jpg@RY2@

Dorota Borkowska-Chojnacka doradca w Grant Thornton Frąckowiak

Przytoczone stanowisko dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi jest korzystne dla podatników wobec pojawiających się kontrowersji w zakresie prawa do uznania za koszty podatku należnego od nieodpłatnych przekazań. Od 1 stycznia 2011 r. zmieniono art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. b) ustawy o PIT, mianowicie kosztem uzyskania przychodów jest także podatek należny od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów i usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości (dodany tiret trzeci). Pojawiła się zatem wątpliwość, czy w takim razie tylko podatek należny od nieodpłatnych przekazań związanych z uprzednim nabyciem przez otrzymującego będzie kosztem podatkowym. Interpretacja wskazuje, że w przypadku nieodpłatnego wydania gratisów na potrzeby reklamy prawo do uznania za koszt uzyskania przychodów dawać będzie art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. b) tiret 2 ustawy o PIT, zatem ogólnie traktowane jest to jako przekazanie na potrzeby reprezentacji i reklamy.

Oprac. Ewa Matyszewska