Nie wszystkie wydatki stanowią koszt

Zarówno przepisy ustawy o PIT, jak i ustawy o CIT wyłączają z wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu (KUP) koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Wykładnia przepisów

Wyłączenia te zostały określone jako wyjątki od ogólnej zasady definiującej kwalifikację ponoszonych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu. Kosztem jest bowiem każdy wydatek związany pośrednio lub bezpośrednio z uzyskiwanym przychodem. Ustawodawca nie rozróżnia przy tym, czy ma to być przychód rzeczywisty, czy tylko potencjalny o określonym prawdopodobieństwie wystąpienia.

W ujęciu wykładni językowej, która powinna być dominującą w przepisach prawa podatkowego, wyjątki należy interpretować ściśle. Nie jest możliwa ich wykładnia rozszerzająca. Może ona bowiem prowadzić do szerszego zakresu opodatkowania, niż ma to miejsce w treści ustawy.

W tym ujęciu można podzielić wydatki związane z nabywaniem usług gastronomicznych oraz żywności na trzy grupy:

związane z prowadzoną działalnością, które stanowić będą KUP, przykładowo zakup wody mineralnej dla pracowników lub posiłków, jeżeli obowiązki takie wynikają z przepisów prawa pracy (bhp);

na reklamę, które stanowić będą KUP, przykładowo prezenty opatrzone logo danej firmy;

na reprezentację, niestanowiące KUP.

Istotne w praktyce jest zatem rozróżnienie na wydatki o charakterze reprezentacyjnym oraz wydatki pozostałe (w tym na reklamę). Jak bowiem wskazał WSA w Warszawie w wyroku z 12 czerwca 2008 r. (III SA/Wa 157/08), "wymienienie jako przykładowych wydatków na usługi gastronomiczne zakupu żywności i napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, iż wydatki te nigdy nie będą kosztami. Stwierdzić należy, że nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny".

Różne kryteria

Od momentu wejścia w życie analizowanych przepisów (tj. od stycznia 2007 r.) pojęcie reprezentacji ewoluowało w orzecznictwie sądów administracyjnych. Początkowo wiązały one pojęcie reprezentacji z jego słownikowym znaczeniem, które uwypukla element wytworności, okazałości przy tego typu czynnościach. Przykładowo w wyroku z tego okresu sąd administracyjny wskazał, iż nie wszystkie działania podejmowane na zewnątrz w kierunku potencjalnych klientów mogą być potraktowane jako reprezentacja, gdyż w tak określonych działaniach mieszczą się również inne przedsięwzięcia z zakresu marketingu, reklamy, promocji itd. Konieczne jest tu, aby głównym celem takiego działania było zaprezentowanie podmiotu - jego wystawności, okazałości, wysokiego standardu (por. wyrok WSA w Warszawie z 21 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1601/08). Tym samym na potrzeby stwierdzenia, czy mamy do czynienia z reprezentacją, niezbędne jest odniesienie się do standardu, który obowiązuje w danej branży. Dopiero jego przekroczenie powinno reprezentację i w konsekwencji być wyłączone z kosztów uzyskania przychodu.

Upływ czasu doprowadził do stopniowego odejścia od powiązania reprezentacji z wystawnością. Przykładowo WSA w Kielcach w wyroku z 15 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Ke 202/10) wskazał, iż "reprezentacja to każde działanie podatnika skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia". Co więcej, WSA w Lublinie w wyroku z 21 maja 2010 r. (sygn. akt I SA/Lu 180/10) wprost stwierdził, iż reprezentacja nie musi się wiązać z wystawnością w relacjach z kontrahentami.

W odniesieniu do spotkań z kontrahentami, w świetle aktualnych orzeczeń sądów administracyjnych, reprezentacją będą "wydatki na obiady podczas spotkań z potencjalnymi klientami oraz spotkania w restauracji oraz wydatki na pizzę oraz gotowe zestawy obiadowe serwowane uczestnikom spotkania, podczas którego prezentowane są produkty, a także wydatki na posiłki w restauracji organizowane dla kierowników i kadry zarządzającej" (wyrok WSA w Warszawie z 15 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1234/10).

VAT od wartości netto

Przyjęcie w przepisach o podatkach dochodowych, iż każdy wydatek na usługi gastronomiczne traktowany będzie jako reprezentacja, odnosi się wyłącznie do jego wartości netto. W VAT ustawodawca wyłączył możliwość odliczenia podatku naliczonego od takich zakupów. Powstaje zatem pytanie, czy sam podatek naliczony będzie stanowić KUP.

Przepisy o podatkach dochodowych nie wyłączają z katalogu kosztów takiego wydatku, a zatem przyjąć należy, iż nieodliczony podatek naliczony stanowi KUP. Stanowisko takie potwierdzają również organy podatkowe. W piśmie Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 maja 2008 r. (nr ITPB3/423-181/08/AW), wskazano, iż "podatek naliczony od towarów i usług gastronomicznych i hotelarskich zakupionych na cele reprezentacji można uznać za koszt uzyskania przychodów spółki". Analogicznie w piśmie Izby Skarbowej w Warszawie z 28 lipca 2008 r. (nr IP-PB3-423-790/08-2/ECH), można znaleźć, że "nie jest kosztem uzyskania przychodu wydatek na reprezentację w kwocie netto, natomiast VAT naliczony w kwocie, której nie przysługuje podatnikowi obniżenie kwoty lub zwrot różnicy VAT, stanowi koszt uzyskania przychodu, jeżeli wydatek związany jest z reprezentacją firmy."

Stanowisko sądu

W orzecznictwie sądowym dominuje bardzo szerokie postrzeganie pojęcia reprezentacji. Przyjmuje się, że "za reprezentację należy uznać wszelkie działania, związane z tworzeniem wizerunku firmy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane" (wyrok WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2011 r., sygn. akt. I SA/Wr 855/11).

@RY1@i02/2012/087/i02.2012.087.07100160c.802.jpg@RY2@

Krzysztof Biernacki, doradca podatkowy

Krzysztof Biernacki

doradca podatkowy

Podstawa prawna

Art. 16 ust 1 pkt 28 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.).

Art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).