Na razie podatnicy dopłacają do rabatów. Czy powinni?

Wyznaczając przychód z działalności gospodarczej, który determinowany jest wykonaniem usługi, zbyciem prawa lub rzeczy, konieczna jest identyfikacja kwot należnych. Jednak prawodawca nie definiuje ich ani nawet nie wskazuje, jak powinny być wyznaczane.

Co istotne, regulacje prawa podatkowego nie kreują treści stosunków cywilnoprawnych. To strony, kształtując wzajemne relacje w ramach kontraktów, precyzują kwotę należną świadczącemu, i to ona - co do zasady - po pomniejszeniu o VAT należny (jeżeli taki jest zawarty w cenie) stanowi przychód podatkowy.

Przyczyna problemów

O ile ustawodawca podatkowy wprowadził regulacje, którymi należy się posługiwać, wyznaczając moment uzyskania przychodu, o tyle żadna norma prawna, inaczej niż przy zmniejszeniu VAT, nie kreuje zasad korygowania przychodu (kosztów zresztą też, ale o tym kiedy indziej). To właśnie brak stosownych przepisów jest przyczyną problemów.

O ile w przypadku konieczności naprawienia błędu w każdym przypadku (bez względu na to, czy jest to korekta in plus, czy in minus) podatnik musi historycznie skorygować rozliczenia z fiskusem, o tyle już przy korekcie powodowanej bieżącym zdarzeniem rodzi się wątpliwość: cofać się do okresu, w którym był wykazany przychód, czy zmienić przychód bieżącego okresu. Przez wiele lat w praktyce dominowało przekonanie, że tego rodzaju modyfikacje powinny być dokonane w okresie, w którym zdarzenie miało miejsce (czyli w bieżącym rozliczeniu).

Zmiana podejścia

Metoda taka jest racjonalna i uzasadniona nie tyko względami praktycznymi, ale również ogólnymi zasadami podatkowymi. Stosowanie, powszechnie prezentowanej obecnie w interpretacjach indywidualnych i orzecznictwie sądów administracyjnych, wykładni, w ramach której korekta musi być zawsze historyczna, nawet gdy nie jest powodowana błędem, może pośrednio prowadzić do naruszenia zasady swobody kontraktowania. Jeżeli bowiem każdy przyjęty zwrot towaru, udzielony rabat czy w inny sposób obniżona cena mają skutkować koniecznością skorygowania, niejednokrotnie podsumowanych już zeznaniem rocznym, rozliczeń z fiskusem, a zastosowanie klauzuli waloryzacyjnej zwiększającej cenę dodatkowo ma wiązać się z zapłatą odsetek od zaległości podatkowych, to niewątpliwie ingerencja prawa podatkowego w stosunki gospodarcze jest niepokojąco, wręcz nieakceptowalnie daleka.

Bardziej zasadne jest przyjęcie wykładni, wedle której skoro podatnik nie popełnił błędu, to nie należy oczekiwać od niego wstecznych korekt. Owszem, zaistniała zmiana, a dokładniej kwota podwyższenia lub obniżenia przychodu, nie ma samodzielnego bytu podatkowo-prawnego. Nie powinno to być jednak przeszkodą w zastosowaniu rozliczenia w okresie, w którym obiektywnie ona wystąpiła. Oczywiście należy tutaj wyeliminować całkowitą swobodę rozliczania podatkowego poprzez powiązanie korekty z obiektywną przesłanką obniżenia lub podwyższenia kwoty przychodu. [przykład 1]

Jako przeszkoda stosowania bieżącego obniżania lub podwyższania przychodów nie powinien być traktowany brak stosownych regulacji. Wystarczy chociażby odwołać się do wykładni, jaka funkcjonuje wobec korekty in plus (oczywiście niepowodowanej błędem) w VAT.

"Korektę podatku należnego spowodowaną zdarzeniem zaistniałym po powstaniu obowiązku podatkowego należy wykazać w deklaracji za okres, w którym zaistniało zdarzenie skutkujące podwyższeniem podatku należnego" - czytamy w wyroku WSA w Warszawie z 9 stycznia 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 1444/12, prawomocny). Podobnie uznał m.in. WSA w Gdańsku w wyroku z 23 maja 2012 r. (sygn. akt. I SA/Gd 287/12, prawomocny): "Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest rzeczywisty obrót. Zatem zdarzenia, które następują w późniejszym okresie, w postaci podwyższenia ceny, nie mogą skutkować podwyższeniem tego obrotu za okres rozliczeniowy, w którym obowiązywała niższa cena. Tego zaś typu umowy pomiędzy kontrahentami w zakresie późniejszego ewentualnego podwyższania lub obniżania cen sprzedaży są dopuszczalne i wszelkie ingerencje organów podatkowych w tym zakresie są nieprawidłowe".

Jak jest w VAT

Odniesienie do VAT i odpowiednie zastosowanie zasad obowiązujących w tym podatku do podatków dochodowych są o tyle uzasadnione, że na płaszczyźnie ustawy o VAT również nie odnajdziemy regulacji wskazujących na zasady rozliczania tego rodzaju korekt. Ponadto w VAT podstawa opodatkowania również, co do zasady, definiowana jest kwotą należną świadczącemu.

Stosowanie na płaszczyźnie podatków dochodowych powszechnej obecnie wykładni wskazującej na korektę historyczną może prowadzić do uniemożliwienia podatnikowi prawidłowego rozliczenia przychodu, a to już narusza zasady podatkowe. [przykład 2]

Problem z korektą przychodu jest o tyle istotny, że nawet zbyt późne obniżenie przychodu (czyli bez szkody dla Skarbu Państwa) skutkuje powstaniem zaległości podatkowej. Jest to konsekwencją tego, że w podatkach dochodowych, inaczej niż w VAT, nie funkcjonuje instytucja automatycznej kompensaty. W efekcie dla rozliczenia nadpłaty w roku wcześniejszym podatnik musi złożyć zeznanie korygujące (a nie jest to możliwe, jeżeli zobowiązanie podatkowe tego roku uległo już przedawnieniu), przy jednoczesnej automatycznej zaległości w roku, w którym podatnik bezpodstawnie obniżył przychód (zbyt późno).

Niestety, dzisiejsze oczekiwania organów i sądów nie są powodowane zmianą przepisów, a jedynie wykładni. W efekcie u podatników, którzy rokrocznie spotykają się z modyfikacjami przychodów lat poprzednich, zastosowanie takiej wykładni wiązałoby się (wobec wcześniejszej praktyki) z licznymi korektami historycznymi, odsetkami od eliminacji opóźnionych korekt, a docelowo z "utratą" jednego roku korekt (na granicy przedawnienia).

Również ten argument powinien być wzięty pod uwagę i stanowi przyczynek do rewizji poglądów organów i sądów.

5-letni okres obniżeń

Zwolennicy korekty historycznej wskazują też na to, że stosowanie weryfikacji rozliczenia bieżącego może skutkować wykazywaniem ujemnych przychodów. Pytanie tylko, czy rzeczywiście jest to jakiś problem (np. wobec funkcjonowania ujemnych pozycji w deklaracjach VAT). Ale aby wyeliminować taką argumentację, warto postawić postulat de lege ferenda: wprowadzenie mechanizmu 5-letniego okresu konsumpcji obniżeń przychodów przy braku możliwości obniżenia przychodu w związku z bieżącym zdarzeniem (taki mechanizm został zastosowany np. w przypadku regulacji eliminującej podwójne opodatkowanie komplementariusza SKA). [przykład 3]

Wprowadzenie takiej regulacji automatycznie zakończyłoby spory o moment korekty przychodów, ale i kosztów, bo w przypadku takich również prowadzone są identyczne dysputy, a w przypadku takich wykładnia odsyłająca do korekty historycznej może mieć absurdalne, a nade wszystko niezwykle kosztowne skutki (dla podatników).

PRZYKŁAD 1

Wsteczny rabat

Sprzedawca ustalił z nabywcą, że po przekroczeniu w danym półroczu limitu zakupów w kwocie 1 mln zł nabywca otrzymuje rabat w wysokości 5 proc. Z umowy wynika, że rabat jest automatyczny, tj. przyznaje się go już w związku z samym tylko przekroczeniem umownego progu. W listopadzie 2013 r. limit został przekroczony. Jednak sprzedawca zweryfikował poziomy sprzedaży dopiero w kwietniu 2014 r., po rozliczeniu 2013 roku, i wówczas wystawił faktury korygujące. W takim przypadku konieczna jest korekta przychodu za 2013 rok. To skutek tego, że rabat, a wraz z nim obniżenie przychodu, nastąpił już w listopadzie 2013 r. i samo tylko rozliczenie oraz udokumentowanie go w kolejnym roku nie uzasadnia zmniejszenia przychodu w 2014 roku.

PRZYKŁAD 2

Po przedawnieniu

W 2007 roku podatnik dokonał sprzedaży nieruchomości, udzielając na nią 10-letniej gwarancji. W 2014 roku nabywca, realizując prawo wynikające z gwarancji, wystąpił do sprzedawcy z żądaniem obniżenie ceny, a ten, po analizie i pod groźbą postępowania sądowego, uznał takie żądanie. W efekcie cena została obniżona o 500 tys. zł. Zmniejszenie takie spowoduje obniżenie przychodu sprzedawcy. Pojawia się jednak pytanie: przychód którego roku powinien zostać obniżony?

Problem w tym, że stosując wykładnię, która dzisiaj jest powszechnie prezentowana przez organy podatkowe (w interpretacjach indywidualnych) i sądy administracyjne, podatnik nie miałby możliwości zrealizowania korekty, gdyż zobowiązanie 2007 roku uległo już przedawnieniu.

PRZYKŁAD 3

Proponowane regulacje

W 2015 roku podatnik udzielił kontrahentowi rabatu w kwocie 1 mln zł do sprzedaży z 2013 roku. Ponieważ przychody 2015 roku wyniosły jedynie 300 tys. zł, rozliczył tylko 300 tys. zł korekty, zerując przychody. Do rozliczenia pozostało więc 700 tys. zł rabatu. Kwota ta pomniejszy przychody kolejnych 5 lat. Gdyby suma przychodów kolejnych pięciu lat była niższa niż kwota 700 tys. zł, wówczas wraz z zakończeniem 5. roku podatnik utraciłby prawo do skonsumowania nierozliczonej jeszcze kwoty korekty. Rozwiązanie to wydaje się przejrzyste, a nade wszystko uczciwe podatkowo.

@RY1@i02/2014/081/i02.2014.081.071000400.802.jpg@RY2@

Radosław Kowalski doradca podatkowy

Radosław Kowalski

doradca podatkowy

Podstawa prawna

Art. 12 ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.). Art. 14 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).