Limit w odliczaniu VAT nie wpływa na koszty w podatku dochodowym

Nie ma żadnych podstaw, aby limitując 50-proc. VAT naliczony związany z używaniem pojazdów samochodowych, automatycznie stosować ten sam wskaźnik do kosztów uzyskania przychodów (dalej: KUP).

Co oznacza brak dokumentowania

Owszem, na płaszczyźnie VAT brak ewidencji mógłby być odbierany jako informacja, że podatnik wykorzystuje samochód (motocykl, quad i inne pojazdy samochodowe) na potrzeby niezwiązane z działalnością. Mógłby... jednak nie musi. Równie dobrze może to być komunikat, że podatnik nie chce tracić czasu lub podejmować ryzyka karnego skarbowego związanego z prowadzeniem ewidencji i rozliczaniem całego VAT od zakupów "samochodowych".

Podkreślić należy, że regulacje z zakresu VAT odnoszące się do obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu i związane z nimi uprawnienie do klasyfikowania 100 proc. VAT jako VAT naliczonego nie są unormowaniami formalnymi, a materialnymi.

Zastosowana przez prawodawcę konstrukcja opierająca się na fikcji prawnej wykorzystania pojazdów dla działalności albo na inne potrzeby zależy bowiem od tego, czy prowadzi on ewidencję. Prawodawca poprzez takie przepisy wprowadza do ustawy założenie, że na potrzeby VAT pojazd samochodowy (inny niż oddawany w odpłatne używanie czy posiadający odpowiednie przymioty konstrukcyjne), tylko wówczas służy wyłącznie działalności gospodarczej, gdy podatnik prowadzi ewidencję jego przebiegu, i to ewidencję zawierającą dane zapisane w ustawie!

Jednym słowem podatnik nie może udowodnić sposobu wykorzystania pojazdu w inny sposób niż za pomocą ewidencji. Konsekwencją, a jednocześnie przejawem tego, jest to, że już sam brak ewidencji przesądza o tym, że VAT naliczony od zakupów związanych z pojazdem samochodowym limitowany jest do 50-proc.

Przy braku ogólnego obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów samochodowych oznacza to, że nie istnieje żadna przesłanka, aby przyjąć, iż limitowanie VAT naliczonego ze względu na brak ewidencji musi automatycznie oznaczać ograniczenia KUP, które wyznaczane są tymi samymi zakupami.

Bez zmian w PIT i CIT

Aby dodatkowo uzasadnić brak takiego obowiązku, należy wskazać, że przecież ustawodawca w ramach nowelizacji z 7 lutego 2014 r., mimo że zdecydował się na wprowadzenie zmian w ustawach o podatkach dochodowych (np. zmiana definicji samochodu osobowego), nie zamieścił jednocześnie nowych zapisów o prowadzeniu ewidencji, limitowaniu kosztów etc. Wprost przeciwnie, wbrew treści projektu nowelizacji nie zapisał, iż ewidencja dla VAT może być wspólna z ewidencją dla CIT/PIT.

Podkreślić trzeba, że przepisy ustaw o podatkach dochodowych wprowadzające obowiązek prowadzenia ewidencji dla rozliczenia w KUP wydatków związanych z używaniem samochodów osobowych są niezmienne i jako takie cały czas nie dotyczą np. tych pojazdów, które są środkami trwałymi czy które wykorzystywane są przez podatnika w działalności na podstawie umów leasingu operacyjnego.

Dla takich pojazdów podatnik nie musi dla rozliczenia kosztów prowadzić ewidencji przebiegu. Dopiero gdy samochód osobowy nie jest składnikiem majątku podatnika (CIT) lub nie jest środkiem trwałym (PIT) i nie wchodzi w grę używanie na podstawie umowy leasingu operacyjnego, dla rozliczenia kosztów konieczne jest zaprowadzenie ewidencji przebiegu.

Dodatkowym argumentem przeciwko limitowaniu kosztów z uwagi na brak ewidencji prowadzonej dla VAT jest argument, jakim posłużył się prawodawca, a wcześniej Rada Europy przy wyznaczaniu zryczałtowanego, 50-proc. progu VAT naliczonego: "Trudne jest dokładne określenie zakresu wykorzystywania pojazdów do celów niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nawet jeżeli jest to możliwe, związana z tym procedura jest często uciążliwa".

To oznacza, że prawodawca wprowadził na potrzeby VAT zryczałtowany limit, bez możliwości stosowania rzeczywistego wskaźnika ze względu na brak możliwości wyznaczenia lub nadmierną uciążliwość jego ustalenia, a w konsekwencji jego weryfikacji. Jednak taka forma zryczałtowana ma zastosowanie wyłącznie w VAT! Brak analogicznych regulacji w ustawach o podatkach dochodowych, zwłaszcza pozostawienie dotychczasowych rozwiązań wobec ich jednoczesnej nowelizacji tą samą ustawą, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości potwierdza, iż stosowanie limitu w VAT, ze względu na brak ewidencji, nie skutkuje ograniczeniem KUP.

W praktyce znaczna część podatników nie zaprowadzi ewidencji nawet wówczas, gdy samochody jeżdżą wyłącznie służbowo. Zdecydują się na taki krok z uwagi na restrykcyjność kary za ewentualne błędy w ewidencji i obowiązki informacyjne oraz skutki podatkowe, gdyby nastąpiła jakakolwiek (nawet incydentalna) zmiana wykorzystania.

Wreszcie zaznaczyć należy, że obie ustawy o podatkach dochodowych zawierają wewnętrzne regulacje odnoszące się do przypadków, gdy koszty są związane z przychodami ze źródeł opodatkowanych i innych. Według nich: "Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów".

Biorąc pod uwagę powyższe, a nade wszystko: charakter ewidencji w VAT (wymóg materialny, a nie formalny) dla rozliczenia całego VAT oraz fakt, że wprowadzając limit 50 proc., prawodawca zastosował tzw. fikcję prawną, która jest ewidentnie przejawem jego bezsilności podatkowej, należy stwierdzić, że brak ewidencji na potrzeby VAT nie może automatycznie ograniczać podatnikom kosztów uzyskania przychodu, w odniesieniu do podatków dochodowych zastosowania mają bowiem inne, im dedykowane regulacje.

VAT (nie)naliczony

Jednak nie tylko brak ewidencji niepokoi podatników. Innym problemem jest to, że podatek ponad 50 proc. nie jest VAT naliczonym. Tymczasem w obu ustawach o podatkach dochodowych wskazane jest, że VAT nie jest kosztem, a jedynie VAT naliczony, który nie podlega odliczeniu może być uwzględniony po stronie kosztów.

Jak w takim razie potraktować VAT, który nie jest naliczony, chociaż zawarty jest w cenie nabywanych towarów i usług? Wbrew pozorom problem nie jest nowy, bo dokładnie taki sam był w poprzednich stanach prawnych w odniesieniu do nadwyżki ponad 50/60 proc. i odpowiednio 5000/6000 zł.

Zaznaczyć jednak należy, że praktyka tutaj była dość jednolita: nadwyżka była kosztem na zasadach ogólnych.

W pewnym sensie uzasadnieniem dla takiej wykładni jest to, że już np. przy wyznaczaniu wartości początkowej środków trwałych podatnicy mają uwzględnić (co zostało wyraźnie wskazane w definicji ustawowej) VAT, który nie podlega odliczeniu, jak również ten, który nie jest podatkiem naliczonym. Wszak amortyzacja to nic innego jak szczególna metoda aktywacji kosztów w czasie i brak jest powodów, aby inaczej traktować VAT przy nabyciu środków trwałych i innych świadczeń.

Ponadto jeśli odwołamy się do wykładni celowościowej regulacji dotyczących VAT, to stwierdzimy, że niewątpliwą intencją ustawodawcy było wyłączenie z kosztów tego podatku od towarów i usług "zakupowego", który podlega rozliczeniu, czyli w odniesieniu do którego podatnik nie został pozbawiony takiego prawa.

Taka właśnie "rozszerzająca" dla wyznaczenia celu ustawodawcy wykładnia została uznana za prawidłową, np. w wyroku z 4 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 1545/11, odnoszącym się do wyłączenia z KUP podatku od wartości dodanej innych państw unijnych.

Skoro więc w tym przypadku sąd uznał za stosowne odwołanie się do wykładni celowościowej, z pominięciem zastosowanej nomenklatury, to jest to uzasadnione również przy analizie VAT od zakupów samochodowych. Generalnie polski prawodawca podatkowy "dość swobodnie" posługuje się pojęciem prawa do odliczenia i podatku naliczonego. Również w ramach nowelizacji z 7 lutego 2014 r. nakazuje przepisy o zwiększeniu i zmniejszeniu kosztów stosować "odpowiednio w przypadku zmiany prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług", a nie przy zmianie podatku naliczonego. To potwierdza zasadność przyjęcia, iż KUP od zakupów związanych z używaniem samochodów jest nie tyle VAT naliczony niepodlegający odliczeniu, co VAT niepodlegający odliczeniu.

WAŻNE

Brak ewidencji na potrzeby VAT nie może automatycznie ograniczać podatnikom kosztów uzyskania przychodu. W odniesieniu do podatków dochodowych zastosowanie mają bowiem inne regulacje

@RY1@i02/2014/067/i02.2014.067.071000300.803.jpg@RY2@

Radosław Kowalski doradca podatkowy

Radosław Kowalski

doradca podatkowy

Podstawa prawna

Art. 15, art. 16 ust. 1 pkt 46 i ust. 7c ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Art. 22, art. 23 ust. 1 pkt 43 i ust. 3c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).