Wiadomo, gdzie ma płacić podatki zagraniczna firma

Począwszy od 2017 r., polski nabywca, który będzie płacił za usługę zagranicznemu kontrahentowi, będzie musiał dokładnie przyjrzeć się problemowi podatku u źródła i zwrócić się do świadczącego z wnioskiem o dostarczenie certyfikatu rezydencji.

Zmiany te wynikają ze wspomnianej wcześniej nowelizacji ustaw o PIT i CIT. Od nowego roku podatkowego powinny się zatem zakończyć dyskusje na temat miejsca opodatkowania przychodów zagranicznego podmiotu. W przepisach znajdzie się bowiem doprecyzowanie, co oznacza, że dochód został uzyskany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Chodzi tu o art. 3 ust. 2b pkt 7 ustawy o PIT (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) i art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.).

Zgodnie więc z tymi regulacjami za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, którzy nie mają w naszym kraju rezydencji podatkowej, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. Prawodawca wprowadza zatem kryteria alokacji w Polsce przychodu osiąganego przez zagraniczne podmioty.

Co ważne, prawodawca wprowadza zastrzeżenie wyraźnie precyzujące, że jeżeli nie występują inne przesłanki opodatkowania przychodu/dochodu w Polsce, to właściwy będzie podatek u źródła od przychodów.

O ile na płaszczyźnie CIT do tej pory prowadzone były spory dotyczące zasad umiejscawiania przychodu zagranicznego podmiotu w Polsce, o tyle w PIT sytuacja była dość jasna. Obowiązywało bowiem kryterium miejsca świadczenia, względnie położenia nieruchomości.

Od nowego roku w obu podatkach, przy braku podstaw do zastosowania odrębnych przepisów (czyli umiejscowienia przychodu w Polsce na podstawie odrębnych regulacji), już sama zapłata przez polski podmiot ma skutkować umiejscowieniem przychodu w Polsce.

A to oznacza, że znacznie częściej niż do tej pory nasz fiskus upomni się o podatek od zagranicznego podatnika.

Kłopoty krajowego nabywcy

Warto przypomnieć, że regulacje art. 21 ustawy o CIT i art. 29 ustawy o PIT w odniesieniu do części usług niematerialnych wprowadzają podatek zryczałtowany, a dalsze przepisy obowiązek jego poboru przez wypłacającego wynagrodzenie jako płatnika. Choć podatnikiem jest świadczący z zagranicy, to polski nabywca ma odprowadzić podatek fiskusowi i to do niego zgłosi się krajowy organ. A to nie jest dobra informacja. Wprawdzie funkcja płatnika to żadna nowość, ale tak wyraźne umiejscowienie przychodu w Polsce to zdecydowanie większa liczba przypadków, w których wystąpi konieczność poboru i odprowadzenia takiego podatku.

Ponadto wprowadzone regulacje nie precyzują i nie uszczegółowiają zakresu przedmiotowego katalogu zamieszczonego w art. 21 ustawy o CIT ani odpowiednio art. 29 ustawy o PIT. W tym zakresie dyskusje będą więc nadal aktualne. Powinny się jednak zakończyć spory pomiędzy polskimi firmami jako płatnikami a fiskusem w kwestii alokacji terytorialnej przychodu.

Jednak choć nie będzie wątpliwości co do alokacji terytorialnej przychodu, to jednak w wielu przypadkach może to oznaczać konieczność dopłacania przez polskich nabywców takiego podatku. Zawsze bowiem gdy polska firma będzie musiała nabyć usługę z katalogu usług objętych podatkiem u źródła, a świadczący nie przekaże certyfikatu i nie zaakceptuje poboru polskiego podatku, to krajowy nabywca z własnych środków zapłaci polskiemu fiskusowi podatek u źródła za kontrahenta. Co więcej, jeżeli podatek taki nie będzie kreował ceny, jego wartość nie będzie mogła być ujęta w kosztach podatkowych (będzie to świadczenie za podmiot trzeci z teoretycznym roszczeniem o zwrot zapłaconej kwoty).

Koszty uzyskania

Tak w obecnym, jak i w przyszłym stanie prawnym, jeżeli polski przedsiębiorca chce zaliczyć podatek u źródła do kosztów, to polscy nabywcy musieliby w umowach zamieszczać klauzule ubruttowiające, tj. podwyższające cenę o podatek (z uwzględnieniem samego podatku jako przychodu). Prawodawca uczynił więc przepisy bardziej przejrzystymi, ale jednocześnie bardziej uciążliwymi ekonomicznie dla polskich przedsiębiorców.

Według nowych regulacji jest ważne, kto płaci, a nie skąd jest dokonywana zapłata. Jeżeli więc płacącym będzie podmiot krajowy, to nawet gdyby zapłata była dokonywana z zagranicznego rachunku bankowego lub z wykorzystaniem zagranicznego rachunku płatniczego, przychód świadczącego nierezydenta będzie musiał być uznany za uzyskany w Polsce.

@RY1@i02/2016/195/i02.2016.195.18300030b.101(c).gif@RY2@

Niezbędny certifikat

PRZYKŁAD 1

Usługi doradcze spoza Polski

Polska spółka kupuje usługi doradcze od zagranicznego kontrahenta. Usługi w całości są realizowane poza granicami Rzeczypospolitej. Zagraniczna firma nie chce przekazać certyfikatu rezydencji, twierdzi, ze skoro usługi świadczy w całości na miejscu, to polskiemu fiskusowi nic do jej przychodów. Jednocześnie świadczeniodawca zaznaczył, ze zapłata musi być dokonana przed wykonaniem usługi i żadne potracenia polskiego podatku nie wchodzą w grę. W konsekwencji polska spółka dokonuje zapłaty 100 proc. ceny, a od 2017 r. spółka zapłaci do polskiego urzędu skarbowego z własnych środków 20 proc. podatku od ceny usługi. Kwota zapłacona jako podatek nie będzie kosztem podatkowym polskiej spółki.

Zmiany wynikające z projektu dużej nowelizacji ustawy o VAT

Chodzi przy tym zarówno o transakcja krajowe, jak i w obrocie międzynarodowym. Co ważne, zmiany mają dotknąć tak nabycia towarów, jak i usług. Wszystko to przez zapowiadane modyfikacje terminu rozliczania podatku naliczonego.

Niewątpliwie tym, co zdecydowanie nie podoba się prawodawcy podatkowemu i czego nie chciał tolerować, a co jest istotne również ze względu na tematykę dzisiejszego opracowania, to faktyczna bezkarność podatnika, który opóźnia się z rozliczeniem importu usług.

W przypadku czynnych podatników VAT, którym zdarzyło się nie wykazać na czas importu usługi, w odniesieniu do której przysługuje im pełne prawo do rozliczenia podatku naliczonego, spóźniony VAT należny kompensowany jest podatkiem naliczonym. Tak więc w takiej sytuacji podatnik nie musi się obawiać nawet odsetek za opóźnienie. Jednak to właśnie może się zmienić już niebawem.

Co ważne, prawodawca nie zamierza dokonać zamachu na podatek naliczony. Gdyby zakazał rozliczania VAT od opóźnionego importu usług, to prędzej czy później poniósłby klęskę w sporze z podatnikami, którzy zarzuciliby mu naruszanie zasady neutralności. Tutaj chodzi o termin odliczenia. Co więcej, nie sposób oprzeć się wrażeniu, że ustawodawca działa tutaj w białych rękawiczkach.

Otóż według projektu nowelizacji ustawy o VAT z 22 września 2016 r., w przypadku świadczeń odwrotnie opodatkowanych, w tym importu usług, podatnik ma mieć prawo do rozliczenia podatku naliczonego w dacie powstania obowiązku podatkowego wyłącznie wówczas, gdy wykaże VAT w ciągu trzech miesięcy. Oczywiście w ramach korekty, ale wykonanej nie później niż przed upływem trzeciego miesiąca od miesiąca powstania obowiązku podatkowego.

Jeżeli więc podatnik zorientuje się, że powinien był rozpoznać i opodatkować import usług, to tak jak do tej pory skoryguje deklarację za miesiąc powstania obowiązku podatkowego, wykazując VAT należny.

To jednak, czy w tej samej deklaracji podatnik rozliczy również VAT naliczony, będzie uzależnione od tego, jak duże jest opóźnienie, czyli ile czasu upłynęło od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usług.

Według projektowanych rozwiązań późniejsza korekta, tj. dokonana faktycznie później niż w trzecim miesiącu od końca miesiąca powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług, nie pozbawi podatnika prawa do rozliczenia VAT naliczonego od importu usług, ale odsunie takie odliczenie w czasie - a dokładniej uniemożliwi dokonania odliczenia historycznego.

Otóż późniejsza korekta będzie oznaczała rozliczenie VAT naliczonego w bieżącej deklaracji. Pod tą niewinnie brzmiącą regułą kryją się odsetki od zaległości.

Powód tego jest prosty: skoro podatnik w dalszym ciągu będzie musiał dokonać korekty historycznej i wykazać VAT należny od importu usług w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, a VAT naliczony odliczy w bieżącej deklaracji, to za okres od terminu do złożenia deklaracji, w której powinien był rozpoznać import usług, do momentu korekty podatnik zapłaci odsetki.

Dodatkowo należy uwzględnić to, że podatnik składający korektę będzie musiał zapłacić zaległy VAT należny od importu usług, a odzyska go dopiero po wykazaniu VAT naliczonego za miesiąc, w którym faktycznie deklaracja korygująca została złożona.

To by oznaczało, że w przypadku jak z przykładu 2 podatnik - w takim nowym potencjalnym stanie prawnym, historycznie by rozpoznał wyłącznie VAT należny, a podatek naliczony w bieżącym okresie. Korekta taka byłaby zatem związana z koniecznością zapłaty odsetek.

Przy imporcie usług niematerialnych (i nie tylko) należy zwrócić uwagę na to, że jeżeli według polskich przepisów podatkowych świadczenie powinno być opodatkowane krajowym VAT, to polski podatnik musi rozliczyć taką daninę niezależnie od tego, jak się zachowa zagraniczny wykonawca usługi. Taka zasada w żaden sposób nie będzie modyfikowana przez prawodawcę.

To oznacza, że jeżeli nawet kontrahent naliczyłby swój lokalny podatek, to polski podatnik musi rozliczyć import usług. Ważne przy tym jest to, że jeśli polski przedsiębiorca akceptuje cenę zawierającą taki podatek, to musi naliczyć krajowy VAT od kwoty brutto.

Projektowana zmiana może mieć również wpływ na rozliczenia z fiskusem w sytuacji, gdy podatnik zaniży podstawę opodatkowania, ale po czasie ustąpi kontrahentowi i podwyższy podstawę opodatkowania.

Choć przepis nie powie o tym wprost, to projektowana regulacja będzie skutkowała tym, że jeżeli korekta in plus zostanie przeprowadzona po upływie trzech miesięcy od końca miesiąca powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług, to VAT naliczony determinowany takim zwiększeniem podstawy opodatkowania i podatku należnego będzie mógł być rozliczony dopiero w bieżącej deklaracji. Czyli i w tym przypadku pojawią się odsetki.

Powyższe zmiany mają duże przełożenie na nabywanie usług niematerialnych, a zwłaszcza od kontrahenta zagranicznego. Przypomnijmy więc, jakie problemy obecnie napotykają podatnicy.

PRZYKŁAD 2

Rozliczenie w deklaracji

We wrześniu podatnik dowiedział się, że w czerwcu została dla niego wykonana usługa przez zagranicznego kontrahenta, która to usługa powinna być opodatkowana przez niego jako nabywcę w Polsce. Podatnik dokona więc korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec i wykaże VAT należny.

Ze względu jednak na to, że obowiązek podatkowy powstał w czerwcu, a podatnik koryguje deklarację za ten miesiąc we wrześniu, podatnik dokonując takiej korekty, rozliczy w tej samej deklaracji zarówno VAT należny, jak i naliczony.

PRZYKŁAD 3

Odsetki do zapłaty

We wrześniu podatnik dowiedział się, że w kwietniu została dla niego wykonana usługa przez zagranicznego kontrahenta, która to usługa powinna być opodatkowana przez niego jako nabywcę w Polsce. Podatnik dokona korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec i wykaże VAT należny.

Ze względu na to, że obowiązek podatkowy powstał w kwietniu, a podatnik koryguje deklarację za ten miesiąc we wrześniu, czyli po upływie trzech miesięcy od końca kwietnia, dokonując takiej korekty, podatnik będzie musiał zapłacić odsetki od kwietniowej zaległości, bo VAT naliczony rozliczy dopiero w deklaracji za wrzesień.

PRZYKŁAD 4

Zamówienie usługi z Holandii

Polska firma zakupiła usługę wsparcia technicznego od kontrahenta z Holandii. Pomimo że usługa powinna być opodatkowana w Polsce, to holenderski wykonawca naliczył tamtejszy podatek. Przez to usługa kosztowała 1210 euro zamiast ustalonego 1000 euro. Polski nabywca nie zgadzał się na taką cenę i opodatkował w kraju, w ramach importu usług, równowartość 1000 euro. W kilka miesięcy później, po negocjacjach polski nabywca się ugiął (chociaż miał rację, jednak musiał kupić kolejną usługę, a wykonawca uparł się, że nie wykona jej, nim nie otrzyma zaległych 210 euro) i dopłacił 210 euro. W tej sytuacji konieczna była korekta rozliczenia importu usług i podwyższenie podstawy opodatkowania VAT.

Jakie są obecnie problemy z rozliczaniem usług niematerialnych

Przy nabywaniu usług niematerialnych borykamy się z problemem rozliczania takich wydatków w kosztach podatkowych. Sytuacja komplikuje się, gdy kupujemy usługi od kontrahenta zagranicznego. Jaki jest tego powód? To potencjalny obowiązek w zakresie poboru przez nabywcę świadczenia dokonującego zapłaty, jako płatnika CIT lub PIT, polskiego podatku dochodowego od przychodów osiąganych przez zagranicznego kontrahenta. Chodzi o tzw. podatek u źródła, o którym pisaliśmy już w kontekście planowanych zmian. Podkreślić należy, że podatek u źródła nie jest polskim wynalazkiem fiskalnym. Stąd właśnie czasem dziwi zaskoczenie po stronie zagranicznych kontrahentów.

Unikanie podwójnego opodatkowania

Polska jest sygnatariuszem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych z większością państw świata. W wielu przypadkach zagraniczny kontrahent może uniknąć zapłaty naszego podatku dochodowego tylko dzięki przedstawieniu certyfikatu rezydencji.

Zasadą bowiem jest to, że dla odwołania się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania konieczne jest przedstawienie przez zagranicznego kontrahenta certyfikatu rezydencji wydanego przez państwo, do umowy z którym należy się odwołać.

Certyfikat rezydencji to zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów fiskalnych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej. Co ważne, dokument nie musi nazywać się certyfikatem rezydencji, aby nim był. Jeśli jednak nie ma w swojej treści informacji o okresie, do którego się odnosi, to jest ważny przez kolejne 12 miesięcy od dnia jego wydania. Przy czym chodzi o dzień wydania, a nie dostarczenia polskiemu płatnikowi.

W razie braku certyfikatu rezydencji polski nabywca musi pobrać podatek u źródła w każdym tym przypadku, w którym ustawodawca obejmuje przychód z tytułu takiego świadczenia regulacjami odnoszącymi się do podatku u źródła.

Obowiązek pobrania podatku u źródła powstaje po wystąpieniu następujących przesłanek:

● alokacja przychodu była w Polsce,

● był odpowiedni zakres przedmiotowy świadczenia.

Polski prawodawca stworzył katalog usług, których wykonanie przez zagranicznego kontrahenta może skutkować koniecznością zapłaty polskiego podatku. Co ważne, przychody determinowane innymi świadczeniami nie są objęte podatkiem u źródła.

Pojęcie usług niematerialnych jest bardzo obszerne. Można by było w jego kontekście interpretować wszystkie świadczenia wymienione odpowiednio w art. 21 ustawy o CIT i w art. 29 ustawy o PIT. Skoncentrujemy się w tym miejscu na usługach niematerialnych sensu stricto (jeżeli o takich można mówić). W schemacie wskazano na określone w ustawie przychody z tytułu świadczeń.

W ustawie o PIT wymieniono przychody z tytułu następujących świadczeń:

● doradczych,

● księgowych,

● badań rynku,

● usług prawnych,

● usług reklamowych,

● zarządzania i kontroli,

● przetwarzania danych,

● usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu,

● gwarancji i poręczeń, oraz

● świadczeń o podobnym charakterze.

Szczególną trudność sprawia podatnikom zamieszczony na końcu specyfikacji zapis otwierający katalog, czyli dość ogólne wskazanie na świadczenia o podobnym charakterze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 540/16, podkreślił, że szeroka wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest błędna, gdyż pojęcie świadczeń o podobnym charakterze nie obejmuje wszystkich świadczeń niematerialnych. Nieco precyzyjniej w sprawie interpretacji katalogu usług niematerialnych wymienionych w przepisach dotyczących podatku u źródła wypowiedział się NSA.

Nabywca usługi niematerialnej niewymienionej wprost w przepisach ustaw dochodowych powinien szczegółowo przeanalizować przedmiot świadczenia w kontekście samych regulacji z uwzględnieniem orzecznictwa. To oznacza konieczność odniesienia usługi do tych świadczeń, które wprost wymienia prawodawca, i zbadania, czy usługi takie mają wspólny mianownik. Jeżeli tak, zastosowanie przepisów dotyczących podatku u źródła może się okazać niezbędne.

Polski przychód zagranicznego kontrahenta

Zakres przedmiotowy to jedno zagadnienie związane z opodatkowaniem zagranicznych usług niematerialnych podatkiem dochodowym, ale niejedyne.

Druga sprawa - czasami jeszcze trudniejsza - to rozstrzygnięcie, czy w ogóle jest zasadne analizowanie zagadnienia polskiego podatku. Aby bowiem taki wystąpił, konieczne jest, by zagraniczny podmiot osiągnął w Polsce przychód. I tutaj zaczynają się kłopoty, gdyż nawet sąd administracyjny ma problem z wypracowaniem jednolitej i spójnej wykładni.

Z jednej strony sądy (część spośród nich) stoją na stanowisku, że sam fakt zapłaty z Polski, a nawet to, że usługi są wykorzystywane w Rzeczypospolitej, nie powinien przesądzać o konieczności zapłaty polskiego podatku , z drugiej strony inne składy orzekające uznają, iż to właśnie rezydencja (lokalizacja) wypłacającego wynagrodzenie ma decydujące znaczenie. Podatnicy sami muszą zdecydować, którą wykładnię zastosować, i to ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Niewątpliwie nierezydenci muszą uzyskać przychód w Polsce, aby byli objęci polskim podatkiem u źródła.

Osobiście zdecydowanie bardziej skłaniam się ku pierwszemu poglądowi, który nie wiąże z samą wypłatą z Rzeczpospolitej, z siedzibą płacącego, uzyskania przychodu w naszym kraju.

W szczególności przy płatnościach za pomocą innych niż przelew środków płatniczych może to być kłopotliwe.

Łatwo sobie wyobrazić sytuację, w której usługa jest w całości realizowana za granicą, a płatność dokonywana jest z Polski, a w przypadku której trudno byłoby przekonać kontrahenta o podstawie do poboru polskiego podatku, a nawet żądania certyfikatu rezydencji.

Powyższe pokazuje, że w polskiej rzeczywistości podatkowej nabywanie usług z zagranicy to stąpanie po polu minowym. Stąd właśnie polskie firmy niejednokrotnie żądają certyfikatów rezydencji na wszelki wypadek i w tej sytuacji trudno jest mieć o to pretensje.

Problem polega na tym, że niekiedy samo uzyskanie certyfikatu nie wiąże się z możliwością zastosowania zwolnienia (np. licencje).

Oprócz tego, nawet jeżeli zwolnienie jest właściwe, przy alokacji przychodu w Polsce konieczne jest przekazanie informacji IFT.

Przypomnijmy, z czym mogą mieć kłopoty podatnicy.

Kolejne problemy związane z usługami niematerialnymi dotyczą kosztów uzyskania przychodów. Tu istotne jest wykazanie celowości danego wydatku i wystąpienia usługi.

Zastrzeżenie, że podatkiem u źródła są objęte "świadczenia o podobnym charakterze" (czyli zapis otwierający katalog), nie uprawnia do twierdzenia, że dotyczy on wszystkich usług niematerialnych.

Niekiedy nawet dysponując certyfikatem rezydencji, polski płatnik nie zastosuje zwolnienia, a jedynie np. obniżenie stawki podatku.

12 miesięcy od dnia wydania - tyle jest ważny certyfikat rezydencji, chyba że treść dokumentu stanowi inaczej.

RAMKA 1

Katalog usług niematerialnych

W aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale mające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Na marginesie należy zauważyć, że organy podatkowe wielokrotnie zajmowały stanowisko analogicznie do przyjętego w zaskarżonym wyroku, a przedmiotem sporów było, czy poszczególne świadczenia miały elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15 ⒸⓅ

RAMKA 2

Dochód rezydenta

Sam fakt, że płatnik wynagrodzenia za usługi jest rezydentem danego państwa lub że takie wynagrodzenie jest ponoszone przez zakład położony w tym państwie, lub że usługi są wykorzystywane w tym państwie, nie stanowi dostatecznego motywu, aby to państwo miało prawo poddać ten dochód opodatkowaniu.

z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2812/13 ⒸⓅ

RAMKA 3

Opodatkowanie w Polsce

Stanowisko spółki, zgodnie z którym przychód uzyskiwany przez rezydenta Republiki Iraku nie jest osiągany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, lecz jedynie pochodzi od spółki mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wobec czego nie mają w niniejszym przypadku zastosowania przepisy art. 29 pkt 1 ustawy o PIT, nie jest prawidłowe. Należy bowiem zwrócić uwagę, że źródło wypłaconych świadczeniodawcy przychodów znajduje się bezspornie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym kraju znajduje się siedziba spółki produkująca leki i wyroby farmaceutyczne, na rzecz której osoba fizyczna będąca rezydentem Republiki Iraku świadczy usługi przy rejestracji tych produktów. Spółka osiąga więc przychody oraz ponosi koszty uzyskania przychodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wypłacając rezydentowi Republiki Iraku z tytułu świadczonych usług wynagrodzenie, spółka produkująca leki i wyroby farmaceutyczne mogła je zgodnie z prawem zaliczać do kosztów uzyskania przychodów. Ten element kosztów stanowił natomiast comiesięczny przychód zleceniobiorcy, który podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

z 1 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2243/13 ⒸⓅ

RAMKA 4

Potrzebna dokumentacja

Zarówno z przepisów ordynacji podatkowej, jak i ustawy o PIT nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. (...)

To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki (por. wyroki NSA z 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1179/09 i z 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2280/10).

z 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 946/11 ⒸⓅ

Tabela. Korekta deklaracji z tytułu importu usług (przykładowe rozliczenie)

styczeń	marzec	styczeń	Brak	styczeń	marzec	styczeń	brak
styczeń	maj	styczeń	Brak	styczeń	maj	maj	od 25 lutego do dnia złożenia korekt i zapłaty podatku należnego

PRZYKŁAD 5

Sprzedaż produktów w Brazylii

Polska firma produkująca wyroby hydrauliczne sprzedaje swoje produkty w Brazylii. W lokalnej firmie kupuje usługę doradztwa prawnego. Usługa jest dokonywana w tym odległym kraju, a przed jej wykonaniem polska spółka płaci (przelewem z polskiego rachunku bankowego) cenę ze swojej siedziby. W takiej sytuacji zapłata pomniejszona o podatek u źródła byłaby potraktowana jako niedopłata. Cena i samo świadczenie nie byłoby zrealizowane. Jednocześnie kontrahent nie zamierza dostarczać żadnego certyfikatu rezydencji.

PRZYKŁAD 6

Dodatkowe świadczenia na rzecz pracownika

Spółka z branży budowlanej opłaca za swoich pracowników będących inżynierami architektami składki z tytułu członkostwa w korporacji zawodowej. Pracodawca nie ma takiego obowiązku, nie ma takich zapisów ani w umowach o pracę, ani wewnętrznych regulaminach.

Powinność opłacania takich składek spoczywa na samym członku korporacji. W takich przypadkach jest to zapłata za podmiot trzeci, która nie spełnia wymogu celowości. Jest to zatem koszt niepodatkowy.

Usługi niematerialne pod specjalnym nadzorem fiskusa

Obowiązkiem podatnika jest identyfikacja nie tylko wysokości wydatku, lecz także przeznaczenia. Tak można w bardzo dużym uproszczeniu opisać celowość. Prawodawcy chodzi o ustalenie, co może, a co nie może być uwzględnione przez podatnika w rachunku podatkowym.

Ukształtowała się wykładnia nakazująca przyjmować, że:

koszt może być uznany za celowy (i jako taki za podatkowy koszt uzyskania przychodu), gdy jest choć pośrednio powiązany z przychodem,

przychód niekoniecznie został uzyskany, ale hipotetycznie jest możliwy do osiągnięcia,

wydatki muszą być ekonomicznie uzasadnione,

koszt ma obciążać ekonomicznie podatnika, dokładniej dotyczyć jego działalności, a nie aktywności podmiotu trzeciego.

Podkreślić należy, że w każdym przypadku, a już w szczególności gdy koszt ponoszony jest w związku z nabyciem usługi niematerialnej, należy pamiętać o tym, iż to na podatniku spoczywa ciężar dowodu w zakresie celowości. To właśnie podatnik jest zobligowany do rozstrzygnięcia, a następnie przekonania organu, a jak zajdzie potrzeba to i sądu, o celowości kosztu. Musi ją bowiem wykazać ten podmiot, który ją podnosi, i który wywodzi z takiego twierdzenia skutek prawny. Taką cywilnoprawną zasadę stosują wobec kosztów podatkowych zarówno organy, jak i sądy. Potwierdzenie tej tezy znajdziemy w orzecznictwie.

Sztuka klasyfikacji

O tym, jak trudna jest sztuka klasyfikacji kosztów, i jak łatwo popełnić błędy przy dokonywaniu rozstrzygnięcia co do ich celowości, świadczyć może to, że czasem nawet racjonalność ekonomiczna może nie być wystarczająca do przekonania organu czy sądu o celowości wydatku i możliwości uwzględnienia go w kosztach.

Orzeczenie z ramki 2 wyraźnie pokazuje, że w pewnych okolicznościach nawet wydatki, które zdają się być mocno związane z działalnością, nie są uznawane za wystarczająco celowe, a w efekcie i za koszty.

Nie może być zatem mowy o żadnym automatyzmie, w ramach którego wydatki podatnika mogą być jego kosztem podatkowym. W każdej sytuacji niezbędne jest przeprowadzenie szczegółowej analizy i dopiero wtedy rozstrzygnięcie o ujęciu lub nie danego kosztu w rachunku podatkowym. I to właśnie jest szczególnie istotne w przypadku usług niematerialnych.

Uczciwi podatnicy mogą stać się ofiarą

Tak jak w przypadku innych kosztów podatnik nabywający usługi niematerialne jest zobligowany do wykazania ich celowości, przy czym w tej sytuacji pojęcie takie ma dodatkowe znaczenia. Nie tylko chodzi o potwierdzenie istnienia związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, co w praktyce nie zawsze jest tak oczywiste, jak mogłoby się wydawać, ale nade wszystko o wykazanie, że usługa została w istocie wykonana.

Jeżeli bowiem weźmiemy pod uwagę różnorodność świadczeń zawierających się w pojęciu "usługi niematerialne", jak również to, że ich wspólnym mianownikiem jest brak rzeczowej postaci, w istocie niekiedy może wystąpić pokusa, by wykorzystać ich specyfikę do nadużyć prawa podatkowego. W rzeczywistości duża część tzw. pustych faktur wykorzystywanych w procederze handlu kosztami dotyczy właśnie świadczeń tego rodzaju.

Bezpośrednią konsekwencją takiego stanu rzeczy jest to, że organy podatkowe tropią tego rodzaju przypadki, a ofiarami tej odwiecznej wojny fiskalnej są uczciwi podatnicy, którzy niewystarczająco precyzyjnie ukształtowali stosunki prawne, w ramach których nabywali takie usługi. Na przykład nie zgromadzili odpowiednich dokumentów lub współpracowali z nierzetelnymi kontrahentami, przez co wykazali się pewnego rodzaju naiwnością fiskalną.

Wykluczenia kosztowe

Usługi niematerialne to m.in. ogromna grupa świadczeń marketingowych i jej podobnych, w przypadku których zastrzeżenia mogą dotyczyć zarówno celowości, jak i faktycznego wykonania usługi. Stąd właśnie niezwykle ważne jest, aby podatnik potrafił wykazać, że usługi były powiązane z jego działalnością, jej właśnie służyły, a nade wszystko zostały wykonane. W tym celu musi dysponować nie tylko fakturą, lecz także innymi dokumentami (np. umowy, zamówienia, zlecenia, zdjęcia z realizacji, przykładowe ulotki itp. - im więcej, tym lepiej, a i tak nigdy podatnik nie ma 100 procent pewności), które nie tylko potwierdzą realizację świadczenia, ale również pozwolą na wyznaczenie jego istoty i przeznaczenia. Tylko wtedy podatnik nie tylko wykaże celowość kosztu, lecz także zrealizowanie usługi. Przekona wtedy organ podatkowy, że nie ma w takim przypadku żadnych wyłączeń kosztowych. Jest to szczególnie ważne. Wydatki na przedsięwzięcia marketingowe i reklamowe można odliczyć, ale koszty reprezentacji - pomimo celowości - absolutnie nie mogą być kosztami podatkowymi.

Należy zatem pamiętać nie tylko o konieczności wykazania celowości, ale i wykluczeniach kosztowych. Przedstawicielem nieograniczonego pojęcia usług niematerialnych są różnego rodzaju usługi doradcze, zarządcze, konsultacyjne itp. Również w przypadku takich warto w szczególny sposób pamiętać o konieczności wykazania celowości i faktu ich wykonania. Choć często mają one bowiem charakter dość ogólny, to mogą być przyporządkowane do konkretnych okoliczności, zdarzeń, a nawet przychodów. Okoliczności takie niejednokrotnie decydują o istnieniu lub braku możliwości ujęcia kosztów w rachunku podatkowym.

Doradztwo prawne

Doradca podatkowy, adwokat, radca prawny prowadził czynności procesowe dla swojego klienta. W takim przypadku nie ma wątpliwości, że usługi zostały wykonane. Celowość niestety może przysporzyć problemów. Jeżeli bowiem okaże się, że klient przegra spór, to jest czas na refleksję co do celowości kosztów - wszak obrona okazała się nieskuteczna. Sama przegrana nie musi jednak oznaczać wyłączenia z kosztu. Jeżeli bowiem podatnik wykaże, że istniały racjonalne przesłanki do uwikłania się w spór (bez względu na to, czy chodzi o wytoczenie powództwa, wniesienie skargi na organ czy obrona przed przeciwnikiem procesowym), to nawet niepowodzenie nie powinno decydować o tym, iż koszty prowadzonego postępowania mają być wyłączone z rachunku podatkowego (patrz np. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 stycznia 2014 r., nr ILPB3/423-472/13-3/JG). Kryteria takie powinny być stosowane w wielu przypadkach, w tym w sytuacji sporu podatkowego między podatnikiem a organem podatkowym.

Usługi doradcze

Świadczenia o charakterze stricte doradczym (nie tylko prawnym) w trakcie wykonywania działalności i niezwiązane z konkretnymi postępowaniami (tak w procedurach cywilnych, jak i administracyjnych) mogą czasami prowokować pytanie, czy usługa w istocie była wykonana.

W szczególności podatnicy mają obawy, gdy pewne usługi mają charakter abonamentowy, tj. klient płaci nie tylko za rzeczywiste porady, ale już za samą gotowość. Również w takiej sytuacji koszty mogą mieć charakter podatkowy , przy czym niekiedy kluczowe znaczenie może mieć właściwe ukształtowanie wzajemnych relacji.

Ciekawym zagadnieniem dotyczącym usług niematerialnych jest z pewnością kwestia usług doradczych przy podwyższeniu kapitału. Sprawa została jednak wyjaśniona w uchwale siedmiu sędziów NSA z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, w którym sędziowie sklasyfikowali koszty dobrowolnego doradztwa jako związane z ogólnym funkcjonowaniem podatnika i zgodzili się na ujęcie takich wydatków w kosztach podatkowych.

Ważne jest również to, by usługi takie faktycznie służyły podatnikowi, a nie podmiotowi trzeciemu. W szczególności trzeba tutaj zwrócić uwagę na przypadki, w których spółka kapitałowa nabywa jakieś świadczenia na potrzeby jej działalności, a dla wspólników.

Pozyskiwanie dotacji

Ujęcie w kosztach podatkowych wydatków związanych z pozyskiwaniem nowych środków na funkcjonowanie obecnie nie budzi zastrzeżeń, jest akceptowane. Nie powinno być przeszkodą nawet to, że przychody takie objęte są zwolnieniem lub nie stanowią przychodu. Na szczęście mamy już za sobą spory o różnego rodzaju koszty doradcze związane z pozyskiwaniem dotacji. Organy akceptują już dzisiaj w kosztach podatkowych wynagrodzenia firm doradczych za świadczenie usług niematerialnych, w tym za opracowywanie wniosków unijnych (tak np. dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 20 lutego 2013 r., nr IPTPB3/423-440/12-2/MF).

Nabywanie usług od właścicieli spółek

Szczególna ostrożność zalecana jest w przypadku nabywania wszelkich usług niematerialnych przez spółkę od właścicieli spółki. W takich przypadkach istnieje zwiększone ryzyko pojawienia się zarzutów, że usługi nie były faktycznie wykonywane, a umowy służą jedynie wyprowadzaniu zysku ze spółki przed jego opodatkowaniem.

Stąd właśnie ważne jest, aby przedmiot takich usług został możliwie szczegółowo opisany w umowie, a następnie w dokumentacji potwierdzającej wykonanie świadczenia. W przypadku części takich usług nie jest możliwe stworzenie zamkniętego katalogu usług zarządczych, a same w sobie są one usługami o charakterze starannego działania, a nie skutku. Wówczas jeszcze istotniejsze jest zgromadzenie dokumentacji potwierdzającej, że usługa była w rzeczywistości świadczona.

W przypadku podmiotów powiązanych należy pamiętać o ewentualnym obowiązku sporządzania szczególnej dokumentacji właściwej dla transakcji pomiędzy takimi przedsiębiorcami, czyli do tzw. dokumentacji transfer pricing (dalej: TP). W tym miejscu trzeba przypomnieć, że prawodawca stara się precyzować w przypadku jakich transakcji (wprowadzając kryterium kwotowe) i pomiędzy jakimi podmiotami (chodzi o powiązania) powinna być sporządzana dokumentacja podatkowa TP. Co istotne, od 2017 r. zasady ulegają zmianie.

Ważne jest dokumentowanie kosztów

Jak zatem rejestrować zdarzenia, uzasadnić ich celowość, aby fiskus nie miał zastrzeżeń? Należy pamiętać nie tylko o dokumentacji TP, lecz także o umowach, zleceniach, fakturach, potwierdzeniach wykonania świadczeń i innych dowodach dotyczących faktu i przebiegu ich realizacji. Zwłaszcza że o konieczności dokumentowania kosztów w sposób jednoznaczny wypowiadają się organy i sądy administracyjne.

Niekiedy ze względu na specyfikę usługi nie jest możliwe przygotowanie żadnego protokołu czy raportu. Wówczas to sam podatnik powinien opisać dokument faktury w ramach akceptacji merytorycznej, opisać, czemu służyła dana usługa, jak była wykorzystana. Warto archiwizować korespondencję, dokumenty robocze, plany budżetów, zdjęcia aktywności (np. z akcji marketingowych) itp. Oczywiście dokumenty tego rodzaju nie muszą się znajdować w księgowości. W dziale zajmującym się podatkami powinien być dokument księgowy z wyraźnym opisem i wskazówkami, gdzie szukać takich dokumentów. Same źródła powinny być archiwizowane przez dział merytoryczny, tj. ten, który dokonywał nabycia lub korzystał z zakupionej usługi.

W przypadku gdy usługi, zgodnie z umową, rozliczane są poprzez wykorzystanie pewnych jednostek kalkulacyjnych (np. roboczogodzin), wówczas należy egzekwować od świadczącego, by ten przygotował stosowny raport. Jeżeli jednak charakter usługi nie daje takiej możliwości, wówczas nie można oczekiwać, że będą tworzone jakieś sztuczne raporty.

Koszty w czasie

Zagadnienie rozliczania kosztów usług niematerialnych w czasie zasługuje na jedno zdanie i w lakoniczności wypowiedzi zawiera się istota problemu. Otóż koszty nabycia usług pośrednich rozliczane są jak każde inne, tj. mogą to być koszty bezpośrednie, mogą być pośrednie, ale mogą również być elementami składowymi wartości początkowej składników majątku trwałego. Jednym słowem prawodawca nie wprowadza szczególnych unormowań dotyczących rozliczania w czasie kosztów nabycia usług niematerialnych. W każdym przypadku decyduje ich charakter. Jeżeli usługi są bezpośrednio związane z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego albo nabyciem wartości niematerialnej i prawnej, wówczas zwiększają wartość początkową takich składników majątku na dokładnie takich samych zasadach jak inne koszty i są aktywowane poprzez amortyzację.

Rozliczenie VAT

Nabycie usługi niematerialnej wiąże się nie tylko z podatkiem dochodowym. Należy pamiętać o obowiązkach, które występują w podatku od towarów i usług. Skoro analizujemy celowość fiskalną, to nie sposób zapomnieć o rozliczaniu podatku naliczonego. Ma do tego prawo każdy czynny podatnik podatku od towarów i usług. Chodzi o rozliczanie VAT naliczonego zawartego w cenie nabywanych lub importowanych towarów i usług w takim zakresie, w jakim są one wykorzystywane na potrzeby czynności opodatkowanych, a niezwolnionych od VAT. Uprawnienie takie jest podstawowym, fundamentalnym i najważniejszym prawem czynnego podatnika VAT mającym swoje źródło w istocie podatku od wartości dodanej i zapisane tak w prawie wspólnotowym, jak i krajowym.

Oczywiście od lat nie obowiązuje przepis, wedle którego brak kosztu wyłączał prawo do rozliczenia podatku naliczonego (zresztą był on niezgodny z prawem wspólnotowym). Nie zmienia to jednak faktu, że dla odliczenia podatku naliczonego konieczne jest, aby zakup był celowy, tj. powiązany z czynnościami z prawem do odliczenia. To oznacza, że jeżeli podatnik wyłączył wydatek z kosztów ze względu na to, iż nie był w stanie powiązać go z przychodami (tj. uzasadnić jego celowość), to jednocześnie nie powinien odliczać podatku naliczonego.

Jeżeli uwzględnimy fakt, że w przypadku nabywanych usług niematerialnych podatnicy niekiedy decydują się na wyłączenie wydatku z kosztów ze względu na brak wystarczających dowodów świadczących o celowości, to automatycznie powinno to oznaczać rezygnację z prawa do rozliczenia podatku naliczonego.

Warto przypomnieć w tym miejscu, że zasada działa w obie strony. To oznacza, że jeżeli na płaszczyźnie VAT organ wykaże, iż podatnik posłużył się pustą fakturą i VAT z takiej nie podlega rozliczeniu, to niejako automatycznie, ze względu na brak celowości, należy wyłączyć wydatek z kosztów podatkowych.

Jest to szczególnie istotne, aby nie narazić się na zarzut handlu pustymi fakturami.

Przy odliczaniu VAT z faktury dotyczącej usług niematerialnych należy pamiętać o zasadzie ogólnej, według której dla rozliczenia podatku naliczonego niezbędne jest nie tylko dysponowanie fakturą, lecz także wszystko to, by z tytułu takiego świadczenia powstał obowiązek podatkowy. W związku z tym należy zadbać o faktyczne wystąpienie przesłanki. W przypadku niektórych usług niematerialnych nie przysporzy to żadnego problemu, gdyż to data wystawienia faktury determinuje moment powstania obowiązku podatkowego (tak jest np. w przypadku stałej obsługi prawnej i biurowej). W zdecydowanej większości przypadków decyduje data wykonania usługi (przy braku wcześniejszej zapłaty).

Import usług niematerialnych

Usługi niematerialne ze względu na swoją specyfikę stanowią największą grupę spośród świadczeń, które polscy podatnicy muszą opodatkowywać VAT w ramach tzw. importu usług.

Warto przypomnieć, że podatek od towarów i usług, tak jak podatek od wartości dodanej innych państw członkowskich Unii Europejskiej, jest daniną o charakterze terytorialnym. To oznacza, że opodatkowaniu polskim VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W celu zdefiniowania skutków podatkowych należy wyznaczyć miejsce świadczenia. Obecnie w większości przypadków świadczenia usług miejsce opodatkowania wyznaczane jest według zasady, w myśl której miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (z zastrzeżeniem przypadków wymienionych wprost w ustawie o VAT). Jeżeli usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie ma siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Usługę musi opodatkować krajowym podatkiem od towarów i usług jej nabywca, jeśli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług związanych z nieruchomościami podatnik ten nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT,

b) usługobiorcą jest:

- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT (czyli według państwa nabywcy) - podatnik wykonujący działalność gospodarczą lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, ale zarejestrowana lub zobowiązana do zarejestrowania VAT UE,

-w pozostałych przypadkach - podatnik VAT wykonujący działalność gospodarczą posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub zobowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy o VAT (jako podatnik VAT UE).

W zdecydowanej większości przypadków polski podatnik, który nabywa od swojego zagranicznego kontrahenta usługi niematerialne, musi z tego tytułu rozliczyć polski VAT.

Co ważne, w takiej sytuacji obowiązek podatkowy determinowany jest momentem wykonania usługi, a przy wcześniejszej zapłacie datą płatności. Pomimo braku wyraźnej regulacji, uważam, że jeżeli przed wykonaniem świadczenia podatnik dokona zapłaty, istotny jest moment zlecenia płatności, a nie jej otrzymania przez zagranicznego kontrahenta.

Należy przy tym zwrócić uwagę na następujące kwestie:

w przypadku usług, dla których moment powstania obowiązku przy świadczeniach krajowych determinuje data wystawienia faktury (nie później niż termin płatności), jak np. stała obsługa prawna, rozliczanych w ramach importu usług, obowiązują zasady ogólne - tj. ustawodawca wprowadził odstępstwo od stosowania szczególnej metody identyfikacji momentu powstania obowiązku podatkowego,

moment otrzymania faktury czy informacji o wykonanej usłudze jest całkowicie bez znaczenia. Jeżeli podatnik uzyska informację o imporcie usług, musi dokonać korekty historycznej rozliczenia.

Jeżeli podatnikowi przysługuje pełne prawo do rozliczenia VAT naliczonego od importu usług, to zasadniczo korekta taka nie generuje dodatkowego obciążenia ekonomicznego. Korygowanie VAT należnego zmieni jednocześnie VAT naliczony (patrz np. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 maja 2014 r., nr ILPP4/443-61/14-2/EWW). ⒸⓅ

Podatnik powinien szczegółowo opisać usługę na fakturze. Zachować korespondencję z kontrahentem, dokumenty robocze, a nawet np. zdjęcia z akcji marketingowych.

Jeśli przedsiębiorca nie powiązał wydatku z przychodami (tj. działalnością gospodarczą), to nie powinien jednocześnie odliczać podatku naliczonego.

Polski podatnik nabywający od swojego zagranicznego kontrahenta usługi niematerialne często musi z tego tytułu rozliczyć polski VAT.

Zakwalifikowanie danego kosztu w rachunku podatkowym należy poprzedzić szczegółową analizą.

Usługi mają faktycznie służyć podatnikowi, a nie np. podmiotowi trzeciemu.

Przedmiot usług niematerialnych powinien być możliwie szczegółowo opisany w umowie, a następnie w dokumentacji potwierdzającej wykonanie świadczenia.

Podatnik jest zobligowany do rozstrzygnięcia o celowości kosztu, a gdy zajdzie potrzeba, do przekonania o tym organu podatkowego, a nawet sądu.

RAMKA 5

Co jest kosztem uzyskania przychodu

Nie wszystkie wydatki spółki osobowej związane z jej działalnością gospodarczą dla jej wspólnika - podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych - nawet gdy są racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 23 ustawy o PIT), jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT celu poniesienia kosztu. W rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podmiot gospodarczy (podatnika) w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie.

z 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 626/13 ⒸⓅ

RAMKA 6

Istotny cel

Podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów.

Jeżeli zatem podatnik dysponuje potwierdzeniem dokonania np. transakcji zakupu towarów określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot ten nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów (sam lub przez podmioty działające na jego zlecenie), to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

z 18 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3679/13 ⒸⓅ

PRZYKŁAD 7

Wynagrodzenie z marżą

Firma marketingowa organizuje dla swojego klienta (spółki) akcje promocyjne, akcje sprzedaży premiowej. Zajmuje się też świadczeniem innego rodzaju usług (mniej masowych) związanych z promowaniem towarów. W ramach stałej współpracy spółka otrzymuje fakturę. Zgodnie z umową wynagrodzenie kształtowane jest na zasadzie koszt plus marża. To oznacza, że świadczący raportuje poniesione koszty (w ramach budżetu). Następnie dolicza ustaloną marżę i wyznacza tym samym wynagrodzenie.

W ramach takich świadczeń firma podejmuje działania adresowane do bardzo wąskiej grupy odbiorców spółki. Cechują się one pewną wystawnością. Spółka ujmowała w kosztach całość opłat za usługi marketingowo-promocyjne (jak to było nazywane w fakturze). W czasie kontroli organ - po analizie dokumentów źródłowych - wyłączył z kosztów podatkowych część wydatków i sklasyfikował je jako służące reprezentacji spółki.

PRZYKŁAD 8

Telefoniczne usługi

Pan Tomasz będący przedsiębiorcą zawarł z doradcą podatkowym umowę na telefoniczne wsparcie. Kontakt nie jest limitowany. Czasem pan Tomasz nie dzwoni przez cały miesiąc, a innym razem kilka razy dziennie. Obie strony nie tworzą wykazu tych rozmów. W tej sytuacji wydatki ponoszone przez nabywającego usługę mogą być kosztem podatkowym. ⒸⓅ

PRZYKŁAD 9

Abonament

Pani Joanna zawarła umowę, na podstawie której nabywa usługi doradztwa prawnego i podatkowego. Abonament miesięczny pracy świadczeniodawcy to 15 godzin. Niewykorzystane godziny przepadają - taka zasada wynika z umowy.

Pani Joanna miesiącami nie korzystała z usług lub wykorzystywała tylko kilka godzin z abonamentu. Organ może zatem zakwestionować koszt ze względu na brak jego racjonalności. Inaczej byłoby, gdyby pani Joanna wykorzystywała godziny lub mogła przenosić je na następne okresy. ⒸⓅ

PRZYKŁAD 10

Usługi

Spółka zakupiła usługi marketingowe. Zakup został potwierdzony fakturą wystawioną przez świadczącego. W czasie kontroli organ podatkowy zakwestionował kosztowy charakter wydatku. Niestety spółka nie potrafiła wykazać celowości, gdyż nie dysponowała żadnymi innymi dokumentami, które potwierdzałyby wykonanie usługi, cel jej zakupu, skutek itp. Ewidentnie w tym przypadku brakowało zlecenia, potwierdzenia wykonania, dowodów aktywności świadczeniodawcy, ale nawet wyraźnego celu zamówienia po stronie zlecającego. ⒸⓅ

PRZYKŁAD 11

Abonament na obsługę prawną

Spółka zawarła umowę stałej obsługi prawnej w ramach 10 godzin abonamentu. Jeżeli podatnik nie wykorzysta takiego pakietu w danym miesiącu, to przechodzi on na następne miesiące. Jeśli przekroczy ten limit, to jest naliczana dodatkowa opłata. W związku z przyjętym modelem rozliczania usługi świadczeniodawca do każdej faktury dołącza raport, w którym wykazuje, ile roboczogodzin i do jakich działań zostało wykorzystanych. Taki sposób dokumentowania jest jak najbardziej właściwy. ⒸⓅ

PRZYKŁAD 12

Ryczałt na usługi zarządcze

Spółka zawarła umowę o zarządzanie w ramach miesięcznego zryczałtowanego wynagrodzenia. Umowa nie precyzuje zakresu godzinowego. Oprócz tego zapisane są w niej warunki premiowania świadczeniodawcy w przypadku osiągnięcia założonych celów. W tej sytuacji świadczący nie załącza raportu, gdyż miesięczne wynagrodzenie jest zryczałtowane, a premie są naliczane na podstawie odrębnych analiz w okresach wskazanych w umowie (np. po zakończeniu roku obrotowego) i zwiększają cenę usługi za bieżący okres. ⒸⓅ

PRZYKŁAD 13

Ujęcie w kosztach wydatków na usługę doradczą

Spółka została poddana kontroli podatkowej. Organ uznał, że nie mogą być ujęte w kosztach wydatki poniesione przez spółkę w związku z nabyciem usługi doradczej. Stanął on na stanowisku, że kontrolowany nie wykazał, iż usługi faktycznie były dla niego zrealizowane i w efekcie, że wydatek był celowy. Ze względu na to, że kwota nie była wysoka, spółka postanowiła nie wikłać się w spór i po kontroli dokonała korekty kosztów kontrolowanego roku.

Doradca podatkowy obsługujący spółkę zwrócił uwagę na to, że zasadne będzie uzasadnienie korekty. Od tego bowiem jak owa korekta będzie uzasadniona, uzależnione będzie to, czy powinna nastąpić korekta VAT. Zostały przygotowane dwa pisma. W pierwszym spółka stwierdziła, że akceptuje ustalenia organu (w zasadzie mogła nie składać uzasadnienia). W drugim wykazała, że koryguje deklarację wyłącznie z uwagi na to, iż prowadzenie sporu mogłoby się okazać bardziej kosztowne niż sama zaległość (koszty doradztwa). Kontrolowany absolutnie nie zgadza się z ustaleniami organu, gdyż uważa, że usługa doradcza była dokonana, a wydatek spełnia warunki celowości. W przypadku posłużenia się pierwszym uzasadnieniem spółka powinna nie tylko obniżyć koszty podatkowe, lecz także skorygować VAT naliczony z faktur za doradztwo. Przy drugim uzasadnieniu droga do obrony rozliczenia VAT cały czas pozostała otwarta. ⒸⓅ

PRZYKŁAD 14

Usługa doradcza rozliczana w ramach importu usług

Podatnik nabywa od zagranicznego kontrahenta usługę doradczą, którą rozliczy w ramach importu usług. Zgodnie z umową przed wykonaniem usługi nabywca musi zapłacić jej cenę. W ostatnim dniu września podatnik zlecił przelew i środki zostały wysłane z jego rachunku Zapłata dotarła do świadczącego na początku października. W tej sytuacji polski nabywca powinien rozliczyć import usług we wrześniu, czyli w dacie zlecenia płatności. ⒸⓅ

PRZYKŁAD 15

Usługa doradcza z Niemiec

Podatnik VAT odliczający cały podatek naliczony zakupił usługę doradczą od kontrahenta z Niemiec. Niestety księgowość spółki uzyskała informację o takim nabyciu dopiero po pół roku, gdy świadczący upomniał się o zapłatę. W tej sytuacji podatnik skoryguje historycznie deklarację za miesiąc wykonania usługi, z tym jednak, że w takiej deklaracji zostanie wykazany zarówno VAT należny, jak i naliczony. Dzięki temu nie wystąpi żadna zaległość ani odsetki. ⒸⓅ

@RY1@i02/2016/195/i02.2016.195.18300030b.802.jpg@RY2@

Radosław Kowalski

doradca podatkowy