Rozliczamy usługi transportowe świadczone na podstawie umowy o stałą współpracę

Spółka ABC ma świadczyć usługi transportu towarów na terenie Polski na rzecz polskiej firmy. Miejscem świadczenia tych usług transportowych, stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, jest terytorium Polski, tj. miejsce, gdzie siedzibę działalności gospodarczej ma usługobiorca, tj. firma X.

Dla właściwego rozliczenia usługi konieczne jest ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania i stawki podatku.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że zawarta z firmą X usługa transportowa przewidywała miesięczne okresy rozliczeniowe, co sugerowałoby, że do ustalenia momentu powstania obowiązku należy zastosować art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

Charakter ciągły

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi (art. 19a ust. 3 ustawy o VAT).

Organy podatkowe podkreślają, że art. 19a ust. 3 ustawy o VAT ma zastosowanie w przypadku świadczenia usług o charakterze ciągłym. Przepisy o VAT nie definiują pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11, odniósł się do tego pojęcia następująco: sprzedaż o charakterze ciągłym (...) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych) (...). W przypadku usług transportowych organy podatkowe przyjmują, że gdy bez większych przeszkód można wyszczególnić zarówno moment rozpoczęcia poszczególnych usług transportowych (zleceń transportowych), jak i ich zakończenia, to mamy do czynienia ze świadczeniami jednorazowymi (interpretacja indywidualna dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 kwietnia 2015 r., nr ILPP1/4512-1-28/15-4/NS).

Zatem należy przyjąć, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług transportowych przez spółkę ABC na rzecz firmy X powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. z chwilą wykonania pojedynczych usług transportowych w ramach tej umowy. W przedstawionym stanie faktycznym pojedyncze zlecenia transportowe zostały wykonane w kwietniu 2016 r., zatem w kwietniu 2016 r. powstał obowiązek podatkowy od tych usług.

Faktura zbiorcza

Z tytułu usług wykonanych w jednym miesiącu podatnik może jednak wystawić jedną zbiorczą fakturę, gdyż stosownie do art. 106i ust. 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę (interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 maja 2014 r., nr ITPP1/443-202/14/DM).

Podstawa opodatkowania

Wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej jest podstawą opodatkowania (zob. art. 29a ust. 1 in principio ustawy o VAT). Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (art. 29a ust. 6 pkt. 1 ustawy o VAT).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w kwietniu 2016 r. łączna wartość netto wykonanych usług (zleceń) transportowych wyniosła 15 000 zł. Kwota ta będzie podstawą opodatkowania tych usług transportowych w kwietniu 2016 r.

Usługi transportu towarów podlegają opodatkowaniu według 23 proc. stawki VAT (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt. 1 ustawy o VAT).

Podatek należny VAT od tych usług wyniesie zatem 3450 zł (15 000 zł x 23 proc.).

CIT

Ustawa o CIT nie zawiera ogólnej definicji przychodu. Przyjmuje się, że przychodem, tj. źródłem dochodu, jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika, może powiększyć jego aktywa. Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Zasadniczo o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa. Ustawa o CIT zawiera w art. 12 ust. 1 otwarty katalog przysporzeń majątkowych stanowiących przychody podatkowe (interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 9 lutego 2011 r., nr ITPB3/415-620/10/MK).

Przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe (zob. art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Do przychodów nie zalicza się należnego VAT (art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT).

Zatem przychodem spółki ABC z tytułu przedmiotowych usług transportowych wykonanych w kwietniu 2016 r. będzie kwota 15 000 zł.

Uwaga: Do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług (art. 12 ust. 4 pkt. 9 ustawy o VAT). Kwota VAT od tych usług, tj.  3450 zł, nie stanowi przychodu spółki ABC.

Podstawę opodatkowania podatkiem CIT stanowi dochód, tj. różnica pomiędzy przychodami a kosztami uzyskania przychodów i rozchodów. Z uwagi na fakt, że koszty uzyskania przychodów związane ze świadczeniem tej usługi transportowej nie zostały wskazane, to na potrzeby kalkulacji przyjmę, że kwota uzyskanego z ich tytułu przychodu stanowi podstawę opodatkowania.

Do przedmiotowych usług transportowych spółka ABC powinna zastosować, stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o CIT, 19-proc. stawkę podatku CIT.

CIT od tych usług transportowych wyniesie zatem 2850 zł (15 000 zł x 19 proc.).

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT).

Zasadniczo w myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, uważa się z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c-3e ustawy o CIT dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Jednak jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c ustawy o CIT).

Okres rozliczeniowy

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia okresu rozliczeniowego. Wobec tego organy podatkowe przyjmują, że wykładnia tego terminu wymaga odniesienia się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym. I tak, przywołując internetowy słownik języka polskiego (http://sjp.pwn.pl), "okres" to czas trwania czegoś, przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na określone wydarzenie, czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg, natomiast "rozliczenie" to uregulowanie wzajemnych należności, załatwienie z kimś spraw finansowych. Okres rozliczeniowy oznacza zatem przedział czasowy wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez dane podmioty spraw finansowych. Istotną okolicznością świadczącą o momencie powstania przychodu jest określenie w łączącej strony umowie lub na wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność będąca jej przedmiotem. Wynika z tego, że określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny (zob. interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 czerwca 2012 r., nr ILPB3/423-97/12-2/JG; interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 kwietnia 2011 r., nr IPPB5/423-45/11-3/JC). Z kolei, jak wskazał dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 5 lutego 2010 r., nr IBPBI/2/423-1258/09/MS "(...) rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku. Sformułowanie »nie rzadziej niż raz w roku« oznacza, iż okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy (...)".

Wydaje się, że na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o CIT może zostać określona data powstania przychodu z tytułu świadczenia usług transportowych rozliczanych w okresach rozliczeniowych.

W zawartej umowie strony przyjęły miesięczny sposób rozliczania usługi transportowej, zatem w myśl art. 12 ust. 3c ustawy o CIT za datę powstania przychodu należy uznać ostatni dzień miesięcznego okresu rozliczeniowego określonego w umowie, bez względu na dzień dokonania zapłaty. W przedstawionym stanie faktycznym w stosunku do usług transportowych wykonanych w kwietniu 2016 r. będzie to 30 kwietnia 2016 r.

Dla właściwego rozliczenia usługi konieczne jest ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania i stawki podatku

SCHEMAT

Schemat rozliczenia spółki ABC *

VAT (należny): 3450 zł

CIT: 2850 zł

VAT: 15 000 zł

CIT: 15 000 zł

VAT: 23 proc.

CIT: 19 proc.

VAT: 3450 zł (15 000 zł x 23 proc.)

CIT: 2850 zł (15 000 zł x 19 proc.)

VAT - nie

VAT: deklaracja VAT-7 (podstawa opodatkowania w poz. 19 15 000 zł i w poz. 20 3450 zł)

CIT: nie ma obowiązku składać deklaracji zaliczkowej, spółka powinna jednak uwzględnić przychody przy obliczeniu zaliczki na podatek dochodowy podlegający wpłacie do urzędu skarbowego, a po zakończeniu roku podatkowego uwzględnić w zeznaniu rocznym CIT-8 po stronie przychodów

VAT-7: 25 maja 2016 r.

CIT-8: do 31 marca 2017 r. (zakładam, że rokiem podatkowym spółki ABC jest rok kalendarzowy)

* schemat rozliczenia nie uwzględnia wydatków ponoszonych przez spółkę ABC w związku z realizacją umowy tak w CIT, jak i VAT, ani innych czynności dokonanych przez spółkę ABC

@RY1@i02/2016/088/i02.2016.088.071000800.802.jpg@RY2@

Marcin Szymankiewicz

doradca podatkowy

Podstawa prawna

Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.).

Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.).