Usługa wykonana poza Polską to kłopot w rozliczeniach

Nowelizacja ustawy o PIT obowiązująca od 1 stycznia 2017 r. wprowadziła zmiany w opodatkowaniu tzw. nierezydentów, czyli cudzoziemców wykonujących na rzecz polskiego podmiotu usługi za granicą. W praktyce problemy sprawia nowo dodany pkt 7 do art. 3 ust. 2b ustawy o PIT. Zgodnie z nim za dochody (przychody) osiągane na terytorium Polski przez nierezydentów uważa się dochody (przychody) z tytułu należności m.in. wypłacanych przez polskich podatników niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Przepis ten sugeruje, że bez względu na to, gdzie cudzoziemiec wykona świadczenie, to trzeba od niego pobrać podatek tylko z tego powodu, że należność wypłacił polski podmiot. Jak się okazuje, taka interpretacja byłaby jednak zbytnim uproszczeniem. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 2d ustawy o PIT "za dochody (przychody), o których mowa w ust. 2b pkt 7, uważa się przychody wymienione w art. 29 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 2b pkt 1-6". Tak sformułowany przepis, a raczej liczne odesłania w nim, powodują, że polskie podmioty nawet po jego dokładnej analizie, mają problemy, jak postępować, gdy korzystają z usług nierezydenta.

@RY1@i02/2017/054/i02.2017.054.18300080a.802(c).jpg@RY2@

Gdzie są opodatkowane dochody nierezydentów

O dokładne wyjaśnienie poprosiliśmy więc Ministerstwo Finansów. Przy czym spytaliśmy resort, jak należy podejść np. do sytuacji, gdy polska firma zleca angielskiemu wykładowcy wygłoszenie wykładu na szkoleniu przeprowadzanym we Francji (do końca 2016 r. nikt nie miał wątpliwości, że nie należy pobierać w takiej sytuacji podatku u źródła, czyli w Polsce - red). Niestety, swoje stanowisko resort ograniczył de facto do stwierdzenia, że w przypadku honorarium wypłacanego osobie podlegającej w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (nierezydentowi, obcokrajowcowi) opodatkowanie dochodów będzie uzależnione od charakteru wypłacanego honorarium.

RAMKA 1

Stanowisko Ministerstwa Finansów

@RY1@i02/2017/054/i02.2017.054.18300080a.803.jpg@RY2@

Opodatkowanie tych dochodów w Polsce nastąpi na zasadach określonych w ustawie oraz właściwej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z państwem miejsca zamieszkania osoby uzyskującej to honorarium.

Znaczenie ma jednak okoliczność, że zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 7 ustawy, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia, tj. również w przypadku gdy honorarium wypłacane jest z Polski, natomiast świadczenie jest wykonywane za granicą, dochody z tego tytułu wypłacone osobie podlegającej w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu uznaje się za dochody uzyskane na terytorium Polski.

Kiedy więc polski podmiot powinien odprowadzić podatek u źródła? Z tym pytaniem zwróciliśmy się do ekspertów.

Co umowa, to inne zasady

Jak przypomina Maciej Górski, doradca podatkowy i menedżer w RSM Poland, zgodnie z nowymi przepisami przychód jest uzyskany przez nierezydenta m.in. wtedy, gdy należności wypłaciły osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zamieszkujące lub mające siedzibę lub zarząd w Polsce. Artykuł 3 ust. 2b pkt 7 ustawy o PIT dotyczy kwot wypłacanych niezależnie od tego, gdzie zawarto umowę i wykonano świadczenie. Jednak - jak podkreśla ekspert - nowy przepis dotyczy tylko przychodów wymienionych w art. 29 ust. 1 ustawy o PIT i tylko wtedy, gdy nie stanowią przychodów z pkt 1-6 art. 3 ust. 2b. Z kolei art. 29 ust. 1 ustawy o PIT dotyczy tzw. należności licencyjnych, czyli m.in. przychodów z działalności wykonywanej osobiście, czyli umów-zleceń i o dzieło, z praw autorskich lub z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych. Dotyczy to także m.in. przychodów za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego oraz know-how. - Katalog tych przychodów jest dosyć szeroki - przyznaje Maciej Górski.

Przy czym zasada - wynikająca z nowego art. 3 ust. 2b pkt 7 - nie ma jednak zastosowania w przypadku przychodów, które zostały wymienione w pkt 1-6 art. 3 ust. 2b ustawy o PIT. Innymi słowy, jeśli przychód nierezydenta mieści się w kategoriach wymienionych w pkt 1-6, opisywana zasada nie będzie mieć do niego zastosowania. - I tak jeśli dana osoba uzyskuje przychód na podstawie umowy o pracę, przepis pkt 7 nie będzie miał do niej zastosowania - tłumaczy ekspert.

Przychody z pracy zostały bowiem wskazane w pkt 2. W przypadku umów-zleceń lub o dzieło (wymienionych w art. 29 ustawy o PIT) przychody będą uznane za uzyskane w Polsce. Stanie się tak na podstawie art. 3 ust. 2b pkt 2 - jeśli usługa została wykonana w Polsce, albo na podstawie pkt 7 tego przepisu - jeśli wynagrodzenie zostało wypłacone przez polskiego rezydenta.

Efekt końcowy w odniesieniu do przychodów z umów-zleceń lub o dzieło będzie więc taki sam - są one osiągnięte na terytorium Polski. W zależności od miejsca wykonania tych czynności zmieni się jedynie podstawa prawna: art. 3 ust. 2b pkt 2) (wykonane w Polsce) bądź pkt 7 (wykonane za granicą) ustawy o PIT.

Dodajmy, że nie można również zapominać o tym, że do powyższych przychodów zastosowanie mają umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, które mają pierwszeństwo przed polską ustawą o PIT (o ich skutkach czytaj w dalszej części naszego opracowania).

Dotychczas spory rozstrzygały sądy

Problem opodatkowania transgranicznych należności licencyjnych budził kontrowersje już przed 1 stycznia 2017 r. Spory trafiały do sądów administracyjnych, które nie prezentowały jednolitej linii orzeczniczej. Dlatego ustawodawca postanowił doprecyzować przepisy

Polskie sądy administracyjne zajmowały się opodatkowaniem tzw. należności licencyjnych, czyli m.in. płatności z tytułu działalności wykonywanej osobiście, praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, a także płatności z tytułu tzw. użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego (technicznego), handlowego lub naukowego. Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności m.in. ze wspomnianych tytułów (wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 tej ustawy), są obowiązane, jako płatnicy, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Analogiczna regulacja znajduje się w art. 41 ust. 4 i art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT.

Jak tłumaczy dr Janusz Fiszer, radca prawny i doradca podatkowy oraz partner w Kancelarii GESSEL i docent Uniwersytetu Warszawskiego, ustawowa stawka podatku wynosi 20 proc. przychodu brutto, lecz może być redukowana przez odpowiednie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. - Na tle stosowania powyższych przepisów obu ustaw podatkowych w kontekście międzynarodowych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania istniały rozbieżne stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych - przyznaje ekspert.

Wyjaśnia, że międzynarodowe umowy podatkowe zawarte przez Polskę pozwalają na pobór podatku u źródła od tzw. należności licencyjnych, zdefiniowanych w art. 12 tych umów, gdzie ta definicja zwykle obejmuje również płatności z tytułu tzw. użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego (technicznego), handlowego lub naukowego, czyli najczęściej najmu, dzierżawy, leasingu, względnie innej umowy o podobnym charakterze, dotyczącej użytkowania obcych środków trwałych.

Problem z praktycznym stosowaniem tych przepisów dotyczył prawidłowego ustalenia znaczenia stosowanego w obu wspomnianych ustawach podatkowych określenia "przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". - W mojej ocenie dla prawidłowego ustalenia tego znaczenia niezbędne jest każdorazowe uwzględnienie dwóch zasadniczych elementów stanu faktycznego, które powinny wystąpić łącznie, tj. tzw. łącznika osobowego - wypłaty należności przez podmiot z siedzibą lub miejscem zamieszkania na terytorium Polski oraz łącznika terytorialnego - powstania dochodu na terytorium Polski - mówi Janusz Fiszer.

W tym duchu - wyjaśnia ekspert - kształtowała się racjonalna linia orzecznictwa, zgodnie z którą miejsce osiągnięcia przychodów z tytułu świadczenia usług faktycznie wykonywanych poza Polską, oraz najmu urządzeń zlokalizowanych poza naszym krajem - nie znajduje się w Polsce, a tym samym nie podlega tutaj opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Tezę tę potwierdził NSA, który w wyroku z 4 lipca 2013 r. (sygn. akt II FSK 2200/11) uznał, że "dochód jest osiągnięty na terytorium RP (...), gdy rezultat usługi w postaci powstania lub powiększenia przychodów następuje u usługodawcy na terytorium Polski. (...) Nie wystarczy zatem, aby łącznik osobowy, a więc że rezultat takiej usługi świadczonej przez zagranicznego kontrahenta będzie się odnosił do polskiego podmiotu prawnego (zlecenia wykonania usług nierezydentowi dokonał polski przedsiębiorca, wypłata wynagrodzenia dokonana została z majątku polskiego przedsiębiorcy"). Podobne stanowisko zajęły inne sądy administracyjne, np.: WSA we Wrocławiu w wyroku z 21 stycznia 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 1825/13), WSA w Poznaniu w wyroku z 25 października 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 696/12) czy WSA w Krakowie w wyroku z 3 października 2013 r. (sygn. akt I SA/Kr 1371/13).

- W 2015 r. zapadł kolejny istotny wyrok sądu administracyjnego, potwierdzający powyższą tezę, że o ograniczonym obowiązku podatkowym i obowiązku pobrania podatku u źródła z tytułu należności wypłacanej nierezydentowi można mówić jedynie wtedy, gdy dochód został faktycznie osiągnięty na terytorium Polski (WSA w Gliwicach w wyroku z 15 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 384/15) - przypomina Janusz Fiszer.

Sąd wyraźnie stwierdził, że aby dochód ten rzeczywiście powstał na terytorium Polski - a tym samym podlegał tutaj opodatkowaniu u źródła - nie wystarczy jedynie, aby należność była wypłacana przez polskiego podatnika. "(...) Błędne jest stanowisko, że o tym, iż źródło dochodu nierezydenta znajduje się na terytorium RP, świadczy m.in. to, że wykonanie usług nierezydentowi zlecił polski przedsiębiorca i wynagrodzenie za wykonanie zlecenia zostało wypłacone z majątku polskiego przedsiębiorcy, co powoduje gospodarczy związek dochodu z terytorium RP" - podkreślił skład orzekający.

Podobną wykładnię potwierdził NSA w wyrokach z 4 marca 2015 r. (sygn. akt II FSK 333/13 oraz II FSK 346/13) oraz w wyroku z 8 grudnia 2015 r. (sygn. akt II FSK 2812/13).

- Przed 2017 r. istniało jednak także wiele urzędowych interpretacji i wyroków sądów administracyjnych, które pomijały wspomniany powyżej łącznik terytorialny i stwierdzały, że sama wypłata dokonywana na rzecz zagranicznego podmiotu z jednego z wymienionych w ustawie tytułów jest wystarczająca dla powstania obowiązku podatkowego i będącego jego konsekwencją obowiązku polskiego płatnika co do pobrania "u źródła" stosownego zryczałtowanego podatku dochodowego - zauważa Janusz Fiszer. Taka interpretacja - dodaje - prowadziła do wniosku, że wypłata należności przez polski podmiot podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia - czyli w sytuacji braku wspomnianego łącznika terytorialnego.

Jak wskazuje nasz rozmówca, konsekwencją powyższej interpretacji i niektórych wyroków sądów administracyjnych było m.in. uchwalenie w 2016 r. nowelizacji do ustawy o PIT, zgodnie z którą od 1 stycznia 2017 r. za dochody (przychody) osiągane na terytorium Polski przez nierezydentów podatników uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w Polsce, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia (dodany art. 3 ust. 2b pkt 7).

Kluczowe są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

Zgodnie z treścią zdecydowanej większości umów o unikaniu podwójnego opodatkowania prawo państwa źródła dochodu do nałożenia i pobrania podatku u źródła jest ograniczone jedynie do dochodu z tytułu dywidend, odsetek i należności licencyjnych.

Doktor Janusz Fiszer tłumaczy, że dochody z innych tytułów nie podlegają opodatkowaniu u źródła. Tym samym w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania nie ma tytułu prawnego do nałożenia i pobrania podatku u źródła na inne dochody uzyskiwane przez nierezydentów z krajowych źródeł, nawet jeżeli prawo wewnętrzne uznaje takie dochody za powstające w kraju i tym samym podlegające tam opodatkowaniu. - Uznając prymat prawa międzynarodowego nad prawem krajowym, podatek krajowy może być nałożony i pobrany tylko wtedy, gdy w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania jest wprost wyraźnie przewidziane takie uprawnienie - stwierdza ekspert.

Trzeba podkreślić, że faktyczne opodatkowanie w Polsce należności wypłacanych na rzecz nierezydentów jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy prawo do nałożenia opodatkowania jednoznacznie wynika z międzynarodowej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, czyli jeżeli prawny charakter należności mieści się w definicji należności licencyjnych zawartej w konkretnej umowie. W innym wypadku nałożenie opodatkowania np. na wypłatę z innego tytułu aniżeli te objęte wspomnianą definicją - byłoby sprzeczne z umową, a więc niedopuszczalne. Ponadto wysokość podatku będzie zawsze modyfikowana postanowieniami umowy, zwykle w granicach 5-10 proc., zamiast ustawowych 20 proc.

OPINIA EKSPERTA

Nowelizacja pomija łącznik terytorialny

@RY1@i02/2017/054/i02.2017.054.18300080a.804.jpg@RY2@

Dr Janusz Fiszer radca prawny i doradca podatkowy - partner w Kancelarii GESSEL i docent Uniwersytetu Warszawskiego

Wprowadzoną od 1 stycznia 2017 r. nowelizację ustawy o PIT (oraz analogiczną nowelizację ustawy o CIT - art. 3 ust. 3 pkt 5) należy ocenić negatywnie. Z czysto fiskalnych powodów całkowicie pomija ona wspomniany już łącznik terytorialny, bazując wyłącznie na łączniku osobowym, co prowadzi do trudnego do racjonalnego uzasadnienia opodatkowania dochodu nierezydenta związanego z prawami autorskimi wykonanymi w całości poza terytorium Polski. Bardziej racjonalna wydawałaby się nowelizacja obejmująca oba łączniki - osobowy i terytorialny - zgodnie ze wspomnianymi powyżej licznymi orzeczeniami sądów administracyjnych.

W konsekwencji dokonanej nowelizacji obu ustaw o podatkach dochodowych stanowisko Ministerstwa Finansów [str. C8] jest - niestety - prawidłowe, gdyż bazuje na aktualnie obowiązującym dosłownym brzmieniu stosownych przepisów. Jednakże znowelizowane przepisy, a tym samym wydane na ich podstawie stanowisko resortu finansów, są merytorycznie niepoprawne. Jest to szczególnie ewidentne, gdy dokona się pogłębionej analizy ratio legis przepisów dotyczących zasad opodatkowania transgranicznych należności licencyjnych w Modelowej Konwencji OECD, gdzie płatności te podlegają opodatkowaniu jedynie w państwie rezydencji beneficjenta. ⒸⓅ

OPINIA EKSPERTA

Od zleceń i dzieł też trzeba pobrać PIT

@RY1@i02/2017/054/i02.2017.054.18300080a.805.jpg@RY2@

Mariusz Makowski doradca podatkowy

Zgodnie z ustawą o PIT osoby fizyczne, jeżeli nie mają w Polsce miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium RP (art. 3 ust. 2a ustawy o PIT). W sytuacji, gdy obcokrajowiec (np. Niemiec) osiąga dochody z  pracy (np. wykład na szkoleniu, które jest przeprowadzone w Berlinie), a wypłaca je Polak (polska spółka), to powinno być jasne, że: zleceniobiorca nie ma miejsca zamieszkania w Polsce, a ponadto nie uzyskuje dochodów na terytorium Polski. W tej sytuacji nie powinny więc mieć zastosowania polskie przepisy. Niestety, 1 stycznia 2017 r. ustawodawca rozszerzył katalog "przychodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" i sytuacja nie jest już tak oczywista.

W art. 3 ust. 2b ustawy w brzmieniu obowiązującym do końca 2016 r. nie było punktów 5-7. Szczególnie interesuje nas pkt 7. Jak wyjaśniono w art. 3 ust. 2d , za przychody wymienione w  tym punkcie uważa się przychody wymienione w art. 29 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 2b pkt 1-6. Przychody nierezydenta ze zlecenia wykonywanego poza terytorium RP nie są wymienione w pkt 1-6. Generalnie więc chodzi o przychody nierezydentów z działalności wykonywanej osobiście (w tym umów - zleceń). Zgodnie z art. 29 ustawy o PIT od przychodów z  tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy - zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwanych w Polsce przez nierezydentów pobiera się podatek dochodowy w zryczałtowanej 20-proc. stawce. Od tego roku ustawodawca uznaje, że np. Anglik wykonujący dla polskiej firmy zlecenie na terenie Wielkiej Brytanii uzyskuje przychody na terenie Polski. W związku z tym płatnik powinien pobrać 20-proc. podatek ryczałtowy, chyba że przed wypłatą wynagrodzenia uzyska od zleceniobiorcy certyfikat rezydencji potwierdzający, że ma on miejsce zamieszkania w Wielkiej Brytanii. Wówczas, zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie zostanie pobrany podatek na rzecz polskiego fiskusa. ⒸⓅ

@RY1@i02/2017/054/i02.2017.054.18300080a.801.jpg@RY2@

Łukasz Zalewski

lukasz.zalewski@infor.pl

Ważna jest prawidłowa alokacja przychodów

Mimo że formalnie podatnikami polskiego podatku u źródła są podmioty zagraniczne, to jednak na krajowych podmiotach spoczywają obowiązki płatnicze, a w praktyce niejednokrotnie również ciężar ekonomiczny takiej daniny

Ważne zatem jest to, aby dokonana była prawidłowa alokacja przychodów, by polski płatnik dysponował certyfikatem (jeżeli taki jest konieczny) itp. W praktyce najwięcej problemów przysparzają przypadki nabywania od kontrahentów zagranicznych usług.

Nierezydenci płacą podatek tylko od polskich dochodów

Identyfikując obowiązki w zakresie podatków dochodowych (CIT i PIT), w pierwszej kolejności należy ustalić, jaki jest status podatnika - czy jest polskim rezydentem, czy nierezydentem fiskalnym, a dokładniej jakiemu obowiązkowi podatkowemu podlega: ograniczonemu czy nieograniczonemu.

Nieograniczony obowiązek podatkowy oznacza, iż polskim podatkiem dochodowym obciążone są wszelkie dochody podatnika, niezależnie od terytorium położenia źródła, z którego pochodzą (oczywiście nie zawsze jest to jednoznaczne z koniecznością zapłaty podatku, gdyż często mają zastosowanie reguły eliminacji podwójnego opodatkowania). Nas jednak interesuje druga kategoria podatników, czyli tych, na których ciąży w Polsce jedynie ograniczony obowiązek podatkowy. W takim przypadku polskiemu podatkowi podlegają wyłącznie dochody osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej.

RAMKA 2

Rezydenci i nierezydenci

Według ustawy o CIT podatnicy podlegają w Polsce jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, jeżeli nie mają w Polsce siedziby lub zarządu.

Z kolei w PIT za nierezydenta uważa się osobę fizyczną, która nie ma w Polsce miejsca zamieszkania.

Przy czym za osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium RP centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa w Polsce dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Analizując zagadnienie opodatkowania nierezydentów fiskalnych, zawsze musimy pamiętać o prymacie umów międzynarodowych, tj. zasadzie pierwszeństwa przepisów wynikających z ratyfikowanych umów międzynarodowych przed regulacjami krajowymi.

Z większość państw świata Polska ma zawarte umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i to ich przepisy mogą w istotny sposób wpływać na zasady opodatkowania dochodów transgranicznych. Aby jednak odwołanie się do takich umów było możliwe czy konieczne, podatnik musi dysponować certyfikatem rezydencji.

Jak wyznaczać polskie przychody

Jeżeli wiemy, że mamy do czynienia z nierezydentem, musimy rozstrzygnąć, które z jego dochodów podlegają polskiemu podatkowi.

Z pewnością najwięcej problemów będzie dotyczyło przychodów z pracy (czy to w ramach stosunku pracy, czy umów cywilnoprawnych) osób fizycznych.

Biorąc jednak pod uwagę to, że w obu ustawach podatkowych ustawodawca zamieścił zastrzeżenie, wedle którego sam fakt, iż zapłata dokonywana jest przez polski podmiot, ma decydować o umiejscowieniu w Polsce przychodów powstałych z tytułu realizacji świadczeń wymienianych w przepisach dedykowanych podatkowi u źródła, należy liczyć się z tym, że organy stwierdzą, iż jest to argument koronny decydujący o konieczności stosowania polskich przepisów.

Wykładnia taka musi budzić zastrzeżenia i pozostaje mieć nadzieję, że uchwała NSA zmodyfikuje wykładnię stosowaną przez organy (sprawa jest w toku).

WAŻNE

Najczęściej obowiązek naliczenia i poboru podatku u źródła spoczywa na polskim podmiocie dokonującym wypłaty, który pełni funkcję płatnika krajowego CIT lub PIT.

Podatek u źródła

Doprecyzować należy, że tzw. podatek u źródła to polska danina nakładana na nierezydentów uzyskujących w Polsce przychody w związku z wykonaniem konkretnych świadczeń wskazanych przez ustawodawcę lub z tytułu korzystania z praw (np. udziały w zysku osób prawnych). Podatek ma charakter zryczałtowany, naliczany jest według stawki 20 proc. lub 10 proc. od przychodu, czyli bez uwzględniania kosztów uzyskania.

Oczywiście jeżeli podatnik przedstawi certyfikat rezydencji, a właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania to przewiduje, stawka podlega obniżeniu lub wręcz ma zastosowanie zwolnienie od polskiego podatku.

Prawodawca stworzył kilka kategorii przychodów, do których zastosowanie ma podatek u źródła, a dokładniej przepisy polskich ustaw podatkowych traktujących o takiej daninie. W praktyce jest to określane wspólnie jako prawa, usługi niematerialne oraz udziały w zyskach osób prawnych (odpowiednio art. 29, 30a, 30b ustawy i PIT i art. 21, 22 ustawy o CIT). Raz jeszcze podkreślmy, że wykonanie przez zagranicznego kontrahenta któregoś ze świadczeń wymienionych w regulacjach dedykowanych podatkowi u źródła powoduje konieczność ich zastosowania jedynie wówczas, gdy przychód jest umiejscowiony w Polsce.

Gdyby bowiem taka alokacja nie była właściwa, wówczas nie wystąpiłyby żadne polskie obowiązki o charakterze fiskalnym. Nie wystąpiłby obowiązek pozyskania certyfikatu rezydencji, nie byłyby składane żadne informacje ani deklaracje podatkowe, wreszcie nie byłoby podstaw do poboru polskiego PIT ani CIT.

W zależności od tego, jaka wykładnia znajdzie zastosowanie, polski zlecający może być zobowiązany do realizacji obowiązków płatniczych lub całkowicie nie zajmować się rozliczeniem podatku dochodowego.

PRZYKŁAD 2

Dwie wykładnie

Polska firma zleciła osobie fizycznej mającej miejsce zamieszkania we Francji wykonanie świadczenia polegającego na obsłudze konferencji, która odbywała się we Francji. Osoba taka nie wykonuje działalności gospodarczej, czyli według polskich zasad fiskalnych uzyskany przez nią przychód byłby umiejscowiony w źródle "działalność wykonywana osobiście". Gdyby świadczenie było realizowane w Polsce, wówczas zlecający z pewnością pełniłby funkcję płatnika PIT (i to bez względu na to, czy wykonawcą jest rezydent, czy nierezydent fiskalny).

Jednak tutaj praca wykonywana jest za granicą.

Jeżeli zastosujemy wykładnię, wedle której istotne jest miejsce wykonania świadczenia (tak było do końca 2016 roku i według mnie również obecnie), wówczas nie wystąpi polski PIT.

Gdybyśmy zastosowali wykładnię, w myśl której sam fakt, że wypłacającym jest podmiot krajowy, decyduje o zastosowaniu polskich przepisów, wówczas konieczne byłoby uzyskanie certyfikatu rezydencji. Polska firma, dysponując certyfikatem, zastosowałaby zwolnienie od PIT, ale po zakończeniu roku musiałaby przekazać informację IFT-1/IFT-1R.

Gdyby wypłacający nie otrzymał certyfikatu, musiałby potrącić podatek (20 proc. od przychodu), przekazać informację IFT-1/IFT-1R oraz deklarację PIT-8AR.

Licencje i odsetki

Od lat prowadzone są spory dotyczące obowiązku stosowania podatku u źródła przy niektórych świadczeniach o to, czy jego przedmiot w ogóle zawiera się w takich regulacjach.

Przykładem mogą być np. licencje na programy komputerowe, gdzie nabywca występuje w charakterze tzw. użytkownika końcowego ("end-user license"), w przypadku których jedna z wykładni (której jestem zwolennikiem) wskazuje na brak podstaw do zastosowania polskich przepisów o podatku u źródła. Kolejny przykład to odsetki, ale niestanowiące wynagrodzenia za korzystanie ze środków pieniężnych, lecz "karę" za opóźnienie płatnicze.

PRZYKŁAD 3

Odsetki za opóźnienie

Polska firma zakupiła towar od kontrahenta z Czech. Zgodnie z umową płatność za dostarczony towar miała być dokonana w styczniu, ale nabywca uregulował ją dopiero w listopadzie. Dostawca naliczył odsetki z tytułu opóźnienia i polski nabywca zapłacił je. Księgowa firmy, dokonując zapłaty odsetek, zastanawiała się, czy nie powinna pobrać od takiej wypłaty podatku u źródła albo nie zażądać certyfikatu, jednak doradca podatkowy wyjaśnił, że te odsetki nie są objęte dyspozycją art. 21 ustawy o CIT.

Jest to konsekwencją tego, że konwencja OECD wyłącza z kategorii odsetek podlegających opodatkowaniu u źródła opłaty (w tym odsetki) z tytułu opóźnionej zapłaty.

Inaczej gdy odsetki "pochodzą" z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zabezpieczonych i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności gdy są to dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi.

PRZYKŁAD 4

Konwersja za zobowiązanie

Polska firma zakupiła towar od kontrahenta z Czech. Zgodnie z umową płatność za dostarczony towar miała być dokonana w styczniu, ale nabywca nie uregulował jej terminowo. W związku z opóźnieniem nabywca wystąpił do sprzedawcy o konwersję zobowiązania na pożyczkę. Dostawca wyraził zgodę i została "udzielona" taka pożyczka. Dokonując zapłaty odsetek od takiej pożyczki, polski podatnik musi uzyskać od kontrahenta certyfikat rezydencji.

Używanie urządzeń przemysłowych

Dużo emocji budzi też pojęcie używania urządzeń przemysłowych. Z jednej strony ma ono szerokie i nieskonkretyzowane znaczenie, a dla jego stosowania często konieczne jest odwoływanie się do komentarza do konwencji OECD (które nie są źródłem prawa). Z drugiej strony, w większości umów o unikaniu podwójnego opodatkowania klasyfikowane są one jako licencje, a przychód z nich zazwyczaj nie jest zwolniony z podatku u źródła (umowy przewidują obniżenie podatku). To oznacza, że nawet dysponując certyfikatem rezydencji, polski płatnik musi pobrać podatek u źródła.

PRZYKŁAD 5

Tylko obniżenie stawki

Polska firma korzysta na podstawie umowy dzierżawy z maszyny produkcyjnej dostarczonej jej przez włoskiego kontrahenta. Świadczeniodawca dostarczył korzystającemu certyfikat rezydencji. Mimo to, dokonując zapłaty czynszu, polski podmiot musi potrącać z wypłaty krajowy podatek u źródła. Jest to powodowane tym, że maszyna taka stanowi urządzenie przemysłowe, a według polsko-włoskiej umowy dochody z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego stanowią należności licencyjne. Dla nich z kolei umowa nie przewiduje zwolnienia z podatku u źródła, a jedynie obniżenie jego stawki do 10 proc.

Usługi niematerialne

Problemy z rozstrzygnięciem, czy świadczenie zawiera się w katalogu usług zamieszczonym w przepisach dotyczących podatku u źródła, mają duże znaczenie w przypadku usług niematerialnych.

Mimo że takie regulacje zawierają obszerny i do tego otwarty katalog, to nadużyciem byłoby twierdzenie, że obejmuje on wszystkie usługi niematerialne, także te chociażby podobne do wymienionych w nim. Niestety, czasami można spotkać się z takim poglądem. Jednak w każdym przypadku konieczne jest przeprowadzenie analizy, gdyż dla uznania usługi za objętą regulacjami dotyczącymi podatku u źródła konieczne jest, aby w istotny sposób była zbliżona do tych, które prawodawca wprost wymienia w przepisie.

RAMKA 3

Usługi niematerialne w orzecznictwie

W aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a wspomnianej ustawy, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych

Wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15

Szeroka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest błędna, gdyż pojęcie świadczeń o podobnym charakterze nie obejmuje wszystkich świadczeń niematerialnych

Wyrok WSA w Łodzi z 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 540/16

PRZYKŁAD 6

Usługa nieobjęta regulacją

Polska firma nabyła od szwedzkiego kontrahenta usługę audytu jakościowego. Dokonując zapłaty, polski nabywca zaczął zastanawiać się, czy nie powinien zażądać od kontrahenta certyfikatu rezydencji, a w razie jego braku nie potrącić polskiego podatku u źródła. Jednak doradca podatkowy wyjaśnił, że usługa taka, chociaż niematerialna i w pewien sposób zbliżona do świadczeń, dla których prawodawca przewidział podatek u źródła, jednak nie spełnia warunków do uznania jej za objętą dyspozycją art. 21 ustawy o CIT. Na uzasadnienie swoich słów doradca przywołał interpretacje dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 listopada 2014 r., nr IBPBI/2/423-967/14/AK: "Obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1. W przedstawionym stanie faktycznym nie obejmuje on swoją dyspozycją Wnioskodawcy, gdyż wypłacone przez niego należności za usługi audytów jakościowych wyrobów gotowych produkowanych przez Spółkę przed ich wysłaniem do kontrahenta oraz audytów socjalnych i bezpieczeństwa warunków pracy dokonywanych raz w roku nie zostały wymienione jako podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie ww. art. 21 ustawy o CIT. Dokonując wypłaty należności na rzecz podmiotu zagranicznego za usługi audytu związane z badaniem jakości wyrobów gotowych produkowanych przez Spółkę przed ich wysłaniem oraz warunków socjalnych i bezpieczeństwa warunków pracy, Spółka nie jest zatem zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności na rzecz podmiotu zagranicznego, na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 21 ust. 1". Podobnie stwierdził dyrektor IS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 3 listopada 2014 r., nr IBPBI/2/423-1230/14/AK.

Inne świadczenia

Należy też pamiętać o innych niż wskazane w powyższych podrozdziałach świadczeniach, np. takich jak przychody z działalności widowiskowej, artystycznej, usługi przewoźników czy przychody z udziału w zyskach osób prawnych.

Odnosząc się do zagadnienia nabywania biletów lotniczych od zagranicznych linii lotniczych, ale z udziałem polskich niezależnych agentów, warto wskazać, że wbrew poglądowi, jaki pojawił się w przeszłości, polski nabywca nie pełni funkcji płatnika.

PRZYKŁAD 7

Zakup biletów lotniczych

Polska firma nabywa bilety lotnicze na przeloty realizowane przez różnych, w tym zagranicznych, przewoźników. W przypadku gdy podmiot taki nabywa bilety bezpośrednio od linii lotniczych lub od zagranicznego biura, najczęściej nie dysponuje certyfikatem rezydencji i musi zapłacić podatek u źródła. Jeżeli jednak bilety nabywane są od polskiego pośrednika, wówczas firma nie występuje o certyfikat i w ogóle nie rozlicza podatku u źródła.

Inaczej, gdy wprawdzie agent występuje, ale jest nim podmiot zagraniczny lub pośrednik taki jest zależnym od linii lotniczych.

RAMKA 4

Usługi niematerialne - interpretacja fiskusa

@RY1@i02/2017/054/i02.2017.054.18300080a.808.jpg@RY2@

 "(...) Jeżeli płatność z tytułu zakupu biletów lotniczych została dokonana na rzecz niezależnego przedstawiciela mającego siedzibę w Polsce, pośredniczącego w wykonaniu usługi przez przewoźnika zagranicznego, to w takim przypadku nie będzie miał zastosowania art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Jednocześnie Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych należności.

Podsumowując, należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym Spółka nie jest zobowiązana do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od kwoty wynagrodzenia wypłacanego w związku z zakupem biletów lotniczych, na rzecz pośredników-spółek bądź biur podróży, mających siedzibę na terytorium RP, jednakże w przypadku gdy wypłaty te będą dokonywane na rzecz niezależnego przedstawiciela (agenta) z siedzibą w Polsce.

(...) W przypadku zakupu biletów lotniczych od pośredników (agentów) - spółek bądź biur podróży, niebędących rezydentami polskimi, należy wskazać, że podmiotem, który wypłaca należności z ww. tytułów poza terytorium RP, jest Wnioskodawca i tym samym na Wnioskodawcy ciążą ewentualne obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku. Jednocześnie, jak słusznie zauważył Wnioskodawca, pośrednik (agent) nie jest stroną umowy dotyczącą usługi przewozu osób. Agent działa w imieniu i na rzecz zagranicznych przewoźników.

Powyższe oznacza, że podmiotem, który osiągnął przychód na terytorium Polski z tytułu usług przewozu lotniczego, jest zagraniczne przedsiębiorstwo żeglugi powietrznej (przewoźnik).

Tym samym, jeżeli np. z warunków umownych wynikałoby, że wypłacone na rzecz zagranicznego agenta wynagrodzenie składa się z dwóch wyodrębnionych elementów o określonej wartości, tj.:

1. z wynagrodzenia za przewóz/przelot oraz

2. wynagrodzenia agenta/pośrednika za usługi agencyjne/pośrednictwa,

- to do tej drugiej części art. 21 ust. 1 ustawy o CIT (w tym pkt 4) nie miałby zastosowania (usługi pośrednictwa nie mieszczą się w katalogu przysporzeń podlegających opodatkowaniu u źródła na podstawie art. 21 ustawy o CIT).

W przypadku braku możliwości wyodrębnienia ww. elementów art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT należy zastosować do całości wypłaconego wynagrodzenia (na podstawie analizy logicznej nie ulega wątpliwości, że elementem dominującym w wartości wypłacanego wynagrodzenia na rzecz agenta jest wartość usługi przewozowej, a nie wynagrodzenie pośrednika).

Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 czerwca 2016 r., nr IPPB5/4510-443/16-4/MK

Certyfikat rezydencji jako dokument konieczny

Ponieważ podatek u źródła dotyczy dochodów uzyskiwanych w relacjach międzynarodowych, należy dążyć do eliminacji albo ograniczenia podwójnego opodatkowania

Podwójne opodatkowanie ma swoje źródło w tym, że z jednej strony świadczący podlega przepisom podatkowym państwa swojej rezydencji, a z drugiej państwo źródła oczekuje rozliczenia się z podatku u źródła.

Eliminacji, względnie ograniczeniu podwójnych obciążeń, służą zwolnienia zapisane w ustawie podatkowej oraz zwolnienia i obniżenia podatku zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.

!Jeśli przychód objęty jest dyspozycją przepisów o podatku u źródła, ale zastosowanie ma zwolnienie, konieczne jest uzyskanie certyfikatu rezydencji i przekazanie informacji IFT.

Warunkiem koniecznym do zastosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ale także zwolnień wynikających z polskich ustaw podatkowych (a dotyczących świadczeń w relacjach międzynarodowych) jest posiadanie certyfikatu rezydencji.

Certyfikat rezydencji ma swoją definicję ustawową: jest to zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika. Trzeba pamiętać, że niezbędne jest, aby potwierdzał on właściwość podatkową danego państwa.

RAMKA 5

Sądy o ważnym poświadczeniu siedziby, formie i treści dokumentu

"Przepisy różnych państw przewidują odmienne formy zaświadczeń o rezydencji podatkowej, które to zaświadczenia różnić się mogą także co do treści. Z tego też względu ustawodawca polski nie wskazał, jakie informacje - poza poświadczeniem rezydencji podatkowej - winny znajdować się w zaświadczeniu wydawanym przez właściwy organ podatkowy innego państwa. Wymogi takie i tak nie byłyby dla tego organu wiążące. Istotne jest więc, aby zaświadczenie, jak stanowi jego nazwa, poświadczało siedzibę podatnika dla celów podatkowych".

Wyrok WSA w Warszawie z 6 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2839/11

"Certyfikat rezydencji może przybrać dowolną formę pisemną, o ile będzie wystawiony przez właściwy organ podatkowy obcego państwa oraz będzie zawierał w swej treści stwierdzenie o posiadaniu przez dany podmiot siedziby lub miejsca zamieszkania dla celów podatkowych. Podkreślenia wymaga, że certyfikat rezydencji nie stanowi warunku zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, lecz jedynie pewien wymóg o charakterze dowodowym mający znaczenie na etapie poboru podatku przez płatnika".

Wyrok NSA z 18 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 74/12

Zaznaczyć trzeba, że chociaż certyfikat nie ma swojego wzoru normatywnego ani prawodawca nie specyfikuje danych, jakie powinny się w nim znaleźć, to jednak dokument taki jest jedynym sposobem na skuteczne udokumentowanie miejsca rezydencji podatkowej na potrzeby zastosowania przez płatnika do polskich przychodów zagranicznego podatnika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

@RY1@i02/2017/054/i02.2017.054.18300080a.810.jpg@RY2@

Co powinien zawierać certyfikat

Oczywiście tytuł ma znaczenie drugorzędne, istotna jest jego treść, jednak niekiedy to tytuł sugeruje charakter dokumentu.

Certyfikat rezydencji, który nie zawiera informacji na temat okresu, którego dotyczy, jest aktualny maksymalnie przez 12 miesięcy. Uwaga! Okres 12 miesięcy liczony jest od daty wydania certyfikatu.

Chcąc zastosować zwolnienie dla niektórych świadczeń na podstawie ustawy podatkowej, nie wystarczy certyfikat. Wypłacający musi uzyskać od odbiorcy wynagrodzenia oświadczenie o tym, że jest on rzeczywistym właścicielem (beneficial owner).

@RY1@i02/2017/054/i02.2017.054.18300080a.806.jpg@RY2@

Radosław Kowalski

doradca podatkowy

Podstawa prawna

Art. 3, art. 4a pkt 12, art. 21, art. 22, art. 22a, art. 26 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.).