Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

Dział 2

Zakres opodatkowania

Jedną z czynności, co do których przepisy ustawy o VAT stwierdzają wprost, że jest ona wyłączona z zakresu opodatkowania, jest czynność zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce nie budzą większych wątpliwości transakcje, których przedmiotem jest cały majątek podatnika, spełniający kryteria wynikające z definicji przedsiębiorstwa określonej w art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Wątpliwości pojawiają się wówczas, gdy strony postanowią o wyłączeniu pewnych aktywów, przykładowo patentów, znaków firmowych czy innych istotnych elementów przedsiębiorstwa. W takich przypadkach bowiem często okazuje się, że sprzedawany zespół aktywów nie stanowi już przedsiębiorstwa, lecz jego zorganizowaną część. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. omawiany art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłączał z zakresu opodatkowania - oprócz sprzedaży przedsiębiorstwa - także sprzedaż zakładu (oddziału), ale tylko jeśli ten zakład (oddział) samodzielnie sporządzał bilans. Ponieważ przepis ten uznawany był za niezgodny z art. 19 dyrektywy 2006/112 oraz z tezami wynikającymi z wyroku TSUE w sprawie C-497/01 Zita Modes, ustawodawca postanowił dokonać jego nowelizacji poprzez zastąpienie pojęcia oddziału (zakładu) samodzielnie sporządzającego bilans pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawa o VAT wprowadza własną definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 2 pkt 27e jest nią organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Definicja ta, jakkolwiek wzorowana na tezach zaprezentowanych w wyżej wymienionym wyroku w sprawie C-497/01 Zita Modes, zgodnie z którymi przepis art. 19 dyrektywy 2006/112 należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami, oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, nie do końca odzwierciedla te tezy. Przykładem takiej różnicy może być istniejący w ustawie o VAT wymóg objęcia zakresem zorganizowanej części przedsiębiorstwa także zobowiązań, którego to wymogu nie narzuca trybunał. Kwestia ta stała się przedmiotem sporu prowadzonego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Spór dotyczył zbycia wyodrębnionej organizacyjnie i finansowo części przedsiębiorstwa podatnika, z wyłączeniem jednak związanych z działalnością tej części przedsiębiorstwa należności i zobowiązań. Sąd uznał (wyrok NSA z 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11), że w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zorganizowana część przedsiębiorstwa jest:

1) zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych;

2) istniejącym w ramach danego przedsiębiorstwa;

3) wyodrębnionym organizacyjnie;

4) wyodrębnionym finansowo;

5) mogącym stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze, które realizuje w ramach przedsiębiorstwa.

W ocenie NSA najistotniejszym dla określenia, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, są trzy ostatnie, formułujące warunki wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a więc przesądzające o wydzieleniu zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie. Z tych warunków najistotniejszy jest ostatni z nich: o tym, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, decyduje przesądzenie, czy dany zespół składników majątkowych może stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. A zatem nie ma podstaw do przyjęcia, że przeniesienie zobowiązań (długów, wierzytelności) jest tą okolicznością, która decyduje bądź współdecyduje o możliwości wyłączenia zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa spod opodatkowania VAT.

W okresie przed 1 kwietnia 2011 r. nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jeśli następowało na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, nie podlegało opodatkowaniu VAT. Ponieważ większość przekazań dokonywanych przez podatników zwykle mogła być powiązana z takimi celami, dalsze przepisy art. 7 ustawy o VAT wprowadzające dodatkowe wyłączenia dla drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, próbek i prezentów o małej wartości, nie miały aż takiego znaczenia w praktyce. Nowelizacją obowiązującą od 1 kwietnia 2011 r. ustawodawca zmienił regulujący tę kwestię art. 7 ust. 2 ustawy, usuwając zapis o związku przekazania z celami działalności gospodarczej podatnika, co spowodowało konieczność swego rodzaju powrotu do tych przepisów.

Prezenty o małej wartości

Ustawa rozróżnia dwie kategorie prezentów o małej wartości: prezenty, których przekazanie ujęto w ewidencji pozwalającej na ustalenie tożsamości osoby otrzymującej prezent, oraz prezenty, których nie ujęto w takiej ewidencji. Ponadto wprowadza odrębne limity kwotowe dla obydwu tych kategorii. Mianowicie w przypadku gdy podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości odbiorcy, prezentem o małej wartości są przekazywane jednej osobie towary o łącznej wartości nieprzekraczającej w danym roku kwoty 100 zł, w przypadku natomiast towarów, których przekazania nie ujęto w takiej ewidencji, pod pojęciem prezentów o małej wartości rozumie się towary, których jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku) lub jednostkowy koszt wytworzenia określone w momencie dostawy nie przekraczają 10 zł.

Ciekawym na tym tle zagadnieniem jest kwestia określenia wartości towaru dla potrzeb jednej i drugiej kategorii, tj. to, że dla potrzeb określenia wartości towaru, którego przekazania nie ujęto w ewidencji, ustawodawca wskazał wyraźnie, iż chodzi o kwotę 10 zł "bez podatku", podczas gdy dla potrzeb określenia wartości 100 zł nie dokonał już takiego doprecyzowania. Na tym tle mogą pojawić się wątpliwości i pytania o celowość takiego zabiegu, a w konsekwencji pytania o to, czy kwota 100 zł nie jest przypadkiem kwotą brutto. Kwestia ta była przedmiotem sporu między podatnikiem a organem podatkowym. Organ podatkowy argumentował, że w tej sytuacji konieczne i miarodajne jest odwołanie się do definicji ceny zawartej w ustawie z 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U. nr 97, poz. 1050 z późn. zm.). Wynika z niej, iż jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega opodatkowaniu VAT, podatek ten uwzględnia się w cenie tego towaru lub usługi. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z tą tezą, stwierdzając, iż (wyrok z 4 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1011/07) użyte dla prezentów o wartości do 100 zł pojęcie owej "wartości" należy interpretować przez pryzmat pozostałych przepisów ustawy o VAT, w tym w szczególności przez pryzmat art. 29 ust. 1, określającego zasady ustalania podstawy opodatkowania, oraz art. 86, określającego zasady odliczenia podatku naliczonego, nie zaś przez pryzmat odrębnych ustaw, a także, iż z punktu widzenia systematyki ustawy nie ma podstaw do rozróżniania pojęcia "wartość" użytego w pkt 1 art. 7 ust. 4 od pojęcia "ceny nabycia" użytej w pkt 2 tego samego artykułu.

Na koniec, zaznaczyć trzeba, iż zgodnie z projektem nowelizacji ustawy o VAT kwoty te mają zostać zwiększone do odpowiednio 200 zł i 20 zł, przy czym w nowelizacji wyraźnie przewiduje się, że będą to kwoty wraz z podatkiem, czyli kwoty brutto.

Próbki

Zgodnie z art. 7 ust. 7 ustawy pod pojęciem próbki, której nieodpłatne przekazanie nie podlega opodatkowaniu, rozumie się obecnie niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie własności fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy. Planowaną na styczeń 2013 r. nowelizacją Ministerstwo Finansów zamierza z jednej strony wprowadzić nową, nieco bardziej restrykcyjną, wydaje się, definicję próbek, w myśl której próbką będzie tylko taki egzemplarz towaru, który zostanie oznaczony jako próbka (obecnie nie ma obowiązku oznaczania próbek). Z drugiej strony planuje się odejść od zapisu, zgodnie z którym próbką może być tylko niewielka ilość towaru - zgodnie z nowelizacją bowiem pojęcie próbki obejmować ma oznaczony jako próbka egzemplarz okazowy towaru, mający na celu wyłącznie promocję jego sprzedaży, który pozwala na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, przy czym przekazanie (wręczenie) towaru przez podatnika nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji sprzedaży tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego produktu.

Agencje reklamowe

Mechanizmem często stosowanym przez podatników w kwestiach dotyczących nieodpłatnych wydań towarów oraz ich reklamy i promocji jest dystrybucja towarów przy wykorzystaniu podmiotów trzecich, tzw. agencji reklamowych trudniących się nabywaniem we własnym imieniu i na własny rachunek towarów/gadżetów reklamowych, w celu ich dystrybucji wśród klientów lub potencjalnych klientów zleceniodawcy. Zgodnie z przyjmowanymi zasadami rozliczeń zleceniodawca jako podmiot, który nie dokonał nabycia wydawanych nieodpłatnie produktów (dokonał jedynie nabycia od agencji reklamowej usługi, której cena obejmowała co prawda wartość wydanych towarów, przedmiotem zakupu była jednak w dalszym ciągu jedynie usługa), nie ma obowiązku naliczenia VAT należnego z tytułu nieodpłatnego wydania. Obowiązku takiego nie ma także sama agencja, która co prawda nabyła przedmiotowe towary, lecz nie dokonała ich nieodpłatnego wydania (wydała w ramach usługi świadczonej odpłatnie na rzecz zleceniodawcy). Kwestia ta była przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE w połączonych sprawach C-53/09 Loyalty Management i C-55/09 Baxi Group, w których trybunał uznał, iż w takim przypadku wartość usługi świadczonej przez agencję powinna być podzielona na część odpowiadającą wartości towarów oraz część odpowiadającą wartości usług agencji reklamowej i w odniesieniu do części dotyczącej towarów zleceniodawcy, jako podmioty dokonujące jedynie płatności za towary wydane przez agencję klientom (nienabywające tych towarów), nie mają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dotychczasowa praktyka polskich organów podatkowych była w tym zakresie korzystna dla podatników, a możliwość pełnego odliczenia podatku naliczonego przez usługobiorcę kompleksowej usługi marketingowej jeszcze całkiem niedawno potwierdzało Ministerstwo Finansów (np. interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPP1-443-818/11-2/EK z 23 sierpnia 2011 r. oraz nr IPPP2/443-1127/11-2/JO z 20 grudnia 2011 r.). Z ostatnio wydawanych interpretacji wynika jednak (np. interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPP1/443-113/12-2/AP z 23 kwietnia 2012 r.), że ministerstwo najwidoczniej zmienia zdanie. Może to oznaczać, że nabywcy usług marketingowych, których cena obejmuje koszt towarów wydanych przez agencję osobom trzecim, mogą mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko częściowo.

Dział 3

Podatnicy i płatnicy

Zakres definicji podatnika jest niezwykle istotny dla ustalenia konsekwencji podatkowych realizowanych transakcji, albowiem transakcje te będą podlegały opodatkowaniu, wyłącznie jeśli będą realizowane przez podatnika. Przepisy dyrektywy 2006/112 wskazują jednoznacznie, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy są wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze. Oznacza to przykładowo, że sprzedaż majątku prywatnego, który nie jest związany z działalnością gospodarczą osoby fizycznej, nie będzie podlegała opodatkowaniu. W konsekwencji transakcja dokonywana przez osobę będącą formalnie zarejestrowanym podatnikiem nie zawsze będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Podatnikami z tytułu transakcji podlegających opodatkowaniu VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym pojęcie działalności gospodarczej obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Powyższe oznacza, że dana czynność powinna zostać opodatkowana VAT dopiero w sytuacji, gdy zostanie wykonana przez podatnika działającego w takim charakterze, a co więcej, zostanie wykonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy podkreślić, że ustawa o VAT zawiera autonomiczną definicję pojęcia działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza w rozumieniu tej ustawy nie jest tożsama z działalnością gospodarczą, o której mowa w przepisach ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2004 r. nr 173, poz. 1807 z późn. zm.), ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) czy też w przepisach ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 361 z późn. zm.). Definicja działalności gospodarczej sformułowana w ustawie o VAT wskazuje, że podatnikami prowadzącymi działalność gospodarczą są wyłącznie podmioty wykonujące czynności opodatkowane zawodowo (handlowcy, producenci). Zasadność powyższego stanowiska znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Warszawie z 2 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1217/07) oraz w wykładni przepisów dokonanej przez TSUE przykładowo w wyroku w sprawie C-291/92 Dieter Armbrecht oraz w sprawie C-230/94 Renate Enkler, gdzie Trybunał wskazał, że z uwagi na charakter VAT należy przyjąć, że działalność gospodarcza oznacza profesjonalny obrót gospodarczy, który powinien cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania. Fakt, iż dany podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie przesądza o tym, że wszystkie realizowane przez niego transakcje będą podlegać opodatkowaniu VAT.

Sprzedaż działek przez osoby fizyczne

Przepisy art. 15 ustawy o VAT wskazują również, że wykonanie jednorazowej czynności podlegającej opodatkowaniu może zostać uznane za działalność gospodarczą, gdy okoliczności wskażą zamiar wykonywania tej czynności w sposób częstotliwy. Brzmienie tego przepisu budzi w praktyce wiele wątpliwości. Wielokrotnie przedmiotem sporów podatników z organami podatkowymi była bowiem kwestia opodatkowania VAT sprzedaży działek przez osoby fizyczne. Właściciele gruntów, którzy dzielili działki na kilka mniejszych, byli bowiem automatycznie uznawani przez organy podatkowe za podatników VAT z tytułu sprzedaży tych działek.

Zagadnienie to stało się przedmiotem wyroku Trybunału w sprawie C-180/10 Słaby oraz C-181/10 Kuć, Jeziorska-Kuć. TSUE wskazał, że dopiero w przypadku gdy zbywca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców (np. uzbrojenie terenu, działania marketingowe), można uznać, iż w odniesieniu do sprzedaży działek jest podatnikiem VAT. Działania tego rodzaju nie należą bowiem do zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. W konsekwencji, w przypadku gdy osoba fizyczna np. nabywa teren przeznaczony pod zabudowę, podejmuje działania w zakresie jego uzbrojenia, wydzielenia dróg wewnętrznych, działania marketingowe w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, występuje o decyzję o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy) czy o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze, będą istnieć podstawy, by uznać ją za podatnika VAT z tytułu sprzedaży gruntów. Jednocześnie, co istotne, NSA w wyroku z 22 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 1669/11, stwierdził, że w polskiej ustawie o VAT nie dokonano transpozycji opcji przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 pozwalającej państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

W aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że okoliczność nabycia gospodarstwa rolnego, z którego następnie wydzielono część działek i dokonano ich dostawy, nawet jeśli nabycie nastąpiło z zamiarem prowadzenia działalności rolniczej, pozostaje sama w sobie bez wpływu na ocenę statusu zbywcy jako podatnika VAT w odniesieniu do czynności sprzedaży działek. Właściciel działek powinien bowiem podjąć działania porównywalne do działań podejmowanych przez podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami i jego działalność powinien cechować stały i zorganizowany charakter. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie mogą stanowić decydującego kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie jeśli chodzi o okoliczność, że przed sprzedażą dokonano podziału gruntu na działki (por. wyrok WSA w Opolu z 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Op 103/12, wyrok WSA w Bydgoszczy z 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 237/12).

Planowane zmiany

Znajdujący się obecnie w uzgodnieniach międzyresortowych projekt nowelizacji ustawy o VAT przewiduje zmianę art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z proponowanym brzmieniem, działalność gospodarcza ma obejmować wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza będzie obejmować również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Intencją ustawodawcy jest, aby przepisy jednoznacznie wskazywały, że nie jest realizowana opcja uznania za podatnika każdego, kto dokonuje określonych transakcji związanych z działalnością gospodarczą w sposób okazjonalny. Dlatego też proponuje się wykreślenie zapisu o uznaniu za działalność gospodarczą czynności wykonywanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy.

Dział 4

Obowiązek podatkowy

Zgodnie z regułą ogólną wskazaną w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jednak w przypadku gdy dostawa towarów lub świadczenie usług powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. W praktyce podatnicy mają pewną swobodę w ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego. W sytuacji bowiem gdy transakcja będzie miała miejsce np. 30 kwietnia, a faktura zostanie wystawiona 2 maja, wówczas obowiązek podatkowy powstanie dopiero w maju, a podatek zostanie rozliczony do 25 czerwca. Tym samym przesunie się o miesiąc konieczność wykazania podatku.

Wydanie towaru należy rozumieć jako moment, w którym dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, wtedy bowiem będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów w rozumieniu ustawy o VAT. W praktyce powyższe oznacza, że samo zawarcie umowy sprzedaży nie spowoduje jeszcze powstania obowiązku podatkowego - jest on bowiem odroczony do chwili wydania towaru. Z kolei w przypadku transportu towarów istotne znaczenie przy ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego będą mieć warunki dostawy uzgodnione pomiędzy stronami. Gdy transport organizuje sprzedawca i działa za pośrednictwem przewoźnika, to wydanie towarów przez sprzedawcę przewoźnikowi nie będzie rodzić konsekwencji podatkowych. Obowiązek w VAT powstanie dopiero z chwilą wydania towaru przez przewoźnika nabywcy.

Refakturowanie

Wątpliwości w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego mogą się pojawić w przypadku refakturowania, czyli odsprzedaży usług nabytych od innego podmiotu. Czy w tym przypadku istotny jest moment, kiedy usługa została faktycznie wykonana? Czy obowiązek podatkowy powinien zostać ustalony według zasad właściwych dla transakcji pomiędzy refakturującym a faktycznym usługobiorcą? W praktyce rozpoznanie obowiązku w dacie wykonania usługi może być dla podmiotu refakturującego kłopotliwe, gdyż często otrzymuje on fakturę od pierwotnego usługodawcy z pewnym opóźnieniem (może pojawić się konieczność korekty deklaracji oraz zaległość podatkowa). W tej materii wypowiedział się WSA w Rzeszowie w wyroku z 20 października 2011 r. (sygn. akt I SA/Rz 573/11). Uznał on, że "usługa refakturowana jest usługą odrębną od usługi pierwotnej. Nie można uznać, że usługa refakturowana jest wykonana w tym samym momencie, w którym jest wykonana usługa pierwotna. Nie jest zatem uprawniony wniosek, iż obowiązek podatkowy z tytułu refakturowania powstaje w tej samej dacie, w której powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi pierwotnej" (podobnie wyrok WSA w Warszawie z 28 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2708/08). Obecnie obowiązuje art. 8 ust. 2a ustawy o VAT stanowiący, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Stąd też należy uznać, że co prawda przy refakturze mamy do czynienia z jedną fizycznie wykonaną usługą, ale dla celów VAT przyjmuje się, że są to dwie odrębne usługi. Wydaje się więc, że dla każdej z nich należy oddzielnie ustalać moment powstania obowiązku podatkowego. Warto również zwrócić uwagę na treść umowy, w której można doprecyzować moment wykonania usługi (np. data przekazania raportu dotyczącego jej realizacji itp.).

Zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Warto zauważyć, że przepis ten nie dotyczy sytuacji, gdy pobranie części należności nastąpiło po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi, bowiem obowiązek podatkowy, o którym mowa w tym przepisie, powstaje wcześniej, niż powstałby normalny obowiązek podatkowy.

W przypadku zaliczek i przedpłat pojawiają się interesujące zagadnienia. Przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z 11 stycznia 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 1269/11) rozstrzygał, czy każdą wpłatę na poczet przyszłego świadczenia należy traktować jako zaliczkę. Uznał, że płatność otrzymywana od klienta na poczet przyszłych nieskonkretyzowanych usług nie jest zaliczką podlegającą opodatkowaniu VAT. Jej otrzymanie nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego. Dopiero otrzymanie zaliczki, którą można przyporządkować do konkretnej przyszłej usługi, będzie rodzić ten obowiązek. Z kolei przy umowie barterowej zdarzają się sytuacje, że jedna strona wykona swoje zobowiązanie i wystawi fakturę, zanim zrobi to druga. Wówczas wcześniejsze otrzymanie świadczenia nie powoduje otrzymania zaliczki przez stronę, która swojego świadczenia jeszcze nie spełniła (tak dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji nr ILPP1/443-1037/11-2/MS z 26 października 2011 r.). Natomiast jeżeli podatnik otrzymuje zaliczkę na poczet eksportu towarów, to bez względu na jej wysokość podatnik wykazuje ją w dacie otrzymania, przy zachowaniu warunku, że wywóz towarów, na poczet których otrzymano zaliczkę, zostanie dokonany w ciągu sześciu miesięcy od dnia otrzymania zaliczki (art. 19 ust. 12 ustawy). Zatem gdy towar nie zostanie w tym okresie wywieziony, wówczas obowiązek podatkowy w ogóle nie powstanie (wyrok NSA z 28 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1671/10 oraz wyrok WSA w Rzeszowie z 21 września 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 396/10).

Planowane zmiany przepisów

Zgodnie z projektem nowelizacji cały przepis dotyczący obowiązku podatkowego ulegnie zmianie. Zmieni się więc zasada ogólna, zgodnie z którą obowiązek podatkowy będzie powstawać z upływem miesiąca, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, w tym usługę częściową. Ustawodawca zrezygnuje zatem z powiązania momentu powstania obowiązku podatkowego z datą wystawienia faktury. Takie rozwiązanie będzie oznaczać, że podatek będzie wymagalny w tym samym miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę. Zapis ten będzie również bardziej spójny z przepisami dyrektywy 2006/112, gdzie w art. 63 zawarto zasadę ogólną, w której powiązano wymagalność podatku z chwilą dostarczenia towarów lub wykonania usług. Podobnie w przypadku gdy przed dostawą towarów lub wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, wówczas obowiązek podatkowy powstanie z upływem miesiąca, w którym ją otrzymano. Co ciekawe, w planowanej nowelizacji ustawodawca zniesie szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla większości usług. Przykładowo dla usług transportu i spedycji obowiązek podatkowy będzie powstawać na nowych zasadach ogólnych, tj. z upływem miesiąca, w którym wykonano usługę. Planowana zmiana w przepisach spowoduje konieczność dostosowania systemów księgowych podatników. Trzeba będzie bowiem powiązać moment ujęcia transakcji w rejestrach VAT, co do zasady, z końcem każdego miesiąca, a nie jak to jest obecnie - przeważnie z datą wystawienia faktury. Przykładowo przeliczenia walut obcych dokonuje się według średniego kursu ogłoszonego na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, a ten nie powstanie już np. w dacie wystawienia faktury.

Dział 5

Miejsce świadczenia

Szczególna zasada ustalania miejsca dostawy towarów dotyczy transakcji łańcuchowych. Polegają one na tym, że w transakcji uczestniczą więcej niż dwa podmioty, sam towar natomiast wysyłany jest bezpośrednio od pierwszego do ostatniego z kontrahentów. Problemy z określeniem miejsca dostawy pojawiają się w sytuacji, gdy transakcje są dokonywane pomiędzy różnymi państwami. Z uwagi na to, że wysyłka lub transport towaru mogą być przyporządkowane tylko jednej dostawie (tzw. dostawie ruchomej), ich prawidłowe rozpoznanie decyduje w praktyce o możliwości stosowania stawki VAT właściwej dla dostaw wewnątrzwspólnotowych/eksportu.

Zgodnie z brzmieniem przepisu w przypadku gdy towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy. Powyższe przyporządkowanie nie ma zastosowania jedynie wówczas, gdy nabywca udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie. W rezultacie dostawę towarów, która (i) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, (ii) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. W konsekwencji oznacza to, że decydujący charakter ma określenie, której dostawie przyporządkujemy wysyłkę lub transport towarów. Wątpliwość budzi jednak owo przyporządkowanie. Praktyka organów podatkowych wskazuje, że kryterium przy ocenie tego, do której dostawy powinien zostać przyporządkowany transport, jest to, kto organizuje/zleca przedmiotowy transport, nie zaś kto ostatecznie i w jaki sposób (bezpośrednio lub pośrednio) jest obciążany jego kosztami. Finalnie bowiem i tak kosztem dostawy jest co do zasady obarczony ostateczny klient poprzez cenę nabycia danego towaru. Taki pogląd znalazł potwierdzenie w interpretacjach dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPP3/443-667/11-4/KC z 12 sierpnia 2011 r. oraz dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, nr ILPP4/443-15/11-2/ISN oraz nr ILPP4/443-15/11-7/ISN z 15 marca 2011 r. oraz nr ILPP2/443-352/10-7/ISN z 25 maja 2010 r.).

Kwestią przyporządkowania transportu do dostaw w łańcuchu zajął się również TSUE. W opinii rzecznika generalnego do sprawy C-245/04 EMAG Handel Eder OHG stwierdzono, że "w drodze wyjątku na kryterium zlecenia transportu można się jednak nie powoływać wtedy, gdy towar jest transportowany przez pierwszego dostawcę w łańcuchu (...) samodzielnie lub na jego zlecenie. Jest rzeczą oczywistą, że dostawca/sprzedawca nie może być jednocześnie nabywcą rzeczy. Pierwszy dostawca poprzez zlecenie transportu nie uzyskuje również żadnych (nowych) uprawnień właścicielskich, lecz jedynie wykonuje uprawnienia, które mu dotychczas przysługiwały". Ponieważ na gruncie przepisów ustawy o VAT brak jest odpowiednich wskazówek, w praktyce przyjęło się, że o warunkach dostawy, a więc o przypisaniu wysyłki do konkretnej dostawy decydują warunki Incoterms, czyli reguły handlowe. Określają one zakres odpowiedzialności, ubezpieczenia oraz kosztów transportu, przy czym nie odnoszą się do kwestii przejścia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Potwierdzeniem takiej praktyki jest interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr 1401/PH-II/4407/14-3/07/MZ/PV-II z 15 listopada 2007 r., w ocenie którego "reguły Incoterms, chociaż określają rozkład ryzyk oraz kosztów transportu, to stanowią przez to formę umowy dokonywanej przez strony transakcji określającej warunki transportu. Zatem jeżeli warunki transportu poprzez przyjęcie jednej z reguł Incoterms zostaną przez strony ustalone, to drugi w kolejności podmiot w łańcuchu (...) nie ma podstaw do udowadniania, iż transport ten należy przyporządkować dostawie dokonanej właśnie przez niego". Warto również podkreślić, że zgodnie z wyrokiem NSA z 26 sierpnia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1257/09) reguły określenia miejsca dostawy właściwe dla transakcji łańcuchowej nie znajdą zastosowania, jeżeli towar jest bezpośrednio dostarczany do pośrednika, a nie do ostatecznego nabywcy.

PRZYKŁAD 1

Podmiot zarządzający ZFŚS nie jest podatnikiem VAT...

Pracodawca pełni jedynie funkcję administratora środków funduszu. Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych (ZFŚS) stanowi masę majątkową odrębną od majątku pracodawcy, a swoboda pracodawcy w rozporządzaniu środkami ZFŚS ograniczona jest ustawowo przede wszystkim poprzez obowiązek dokonywania uzgodnień z pracownikami. Podmiot zobowiązany do utworzenia i administrowania zakładowym funduszem socjalnym podejmuje jedynie działania techniczne o charakterze nieodpłatnym, które pozostają całkowicie poza prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Podmiot nie rozpoczyna i nie prowadzi działalności gospodarczej w celu dysponowania funduszem socjalnym. Wykonuje te czynności tylko dlatego, że taki obowiązek nakłada na niego ustawa o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (np. wyrok NSA z 22 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1783/09).

PRZYKŁAD 2

...a gmina może być

Organy władzy publicznej nie są podatnikami VAT jedynie w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Gmina, wynajmując powierzchnię biurową, będzie zatem uznana za podatnika VAT na zasadach ogólnych. W odniesieniu do tej czynności gmina działa bowiem jako podmiot gospodarczy i transakcje tego rodzaju mogą być dokonywane przez prywatnych przedsiębiorców.

PRZYKŁAD 3

Charakter ciągły i powtarzalny

Osoba fizyczna, która odziedziczyła gospodarstwo rolne i prowadziła przez pewien okres produkcję rolniczą, zdecydowała się zbyć przedmiotową nieruchomość. Właściciel gruntów złożył wniosek o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie ze zmienionym planem, teren został przeznaczony pod zabudowę rekreacyjną z możliwością całorocznego zamieszkiwania. Następnie właściciel dokonał podziału działki na kilkanaście mniejszych, z czego jedna została przeznaczona na drogę, druga zaś pod stację transformatorową. Działania podjęte przez zbywcę przed sprzedażą działek wskazują na zamiar prowadzenia przez osobę fizyczną działalności gospodarczej w sposób ciągły, powtarzalny i uzyskiwania dochodów w oparciu o majątek prywatny. Z tego względu należy uznać, że zbywca z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek jest podatnikiem VAT.

PRZYKŁAD 4

Zakup jako lokata kapitału

Osoba fizyczna dysponująca wolnymi środkami pieniężnymi nabyła działkę gruntu jako lokatę kapitału. Następnie gdy wartość rynkowa działki wzrosła, dokonała jej zbycia. Przed sprzedażą nie dokonywano żadnych nakładów w związku z działką. Lokata kapitału jest celem osobistym, choć co do zasady zakłada późniejszą sprzedaż w celu odzyskania środków pieniężnych. W orzecznictwie podkreśla się, że brak jest podstaw dla różnicowania pod względem podatkowym (w zakresie VAT) lokat kapitału w zależności od tego, czy lokujący zdecydował się na inwestycję w nieruchomości, czy np. w dzieła sztuki (NSA w wyroku z 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 447/11). W takim przypadku zatem sprzedaż działki nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

PRZYKŁAD 5

Miejsce dokonania transakcji

Firma z Polski (B) zamawia dla swojego kontrahenta z Portugalii (C) towar u lokalnego dostawcy z Polski (A), przy czym towar jest bezpośrednio wysyłany przez tego ostatniego kontrahenta do Portugalii. Za transport i dostarczenie towaru odpowiada w całości spółka (A). W takiej sytuacji pomiędzy spółkami (A) i (B) dochodzi do transakcji ruchomej. Dostawę wykonywaną przez spółkę (A) uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki (czyli w Polsce), a transakcję pomiędzy spółką (B) i (C) w miejscu docelowym wysyłki (czyli w Portugalii). W rezultacie spółka (A) wykazuje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w Polsce, a kontrahent (B) jest zobligowany do sprawdzenia swoich obowiązków podatkowych w Portugalii w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towaru w tym kraju oraz dokonaniem lokalnej dostawy opodatkowanej VAT w Portugalii na rzecz spółki (C).

PRZYKŁAD 6

Opodatkowanie dostawy

Odmienne konsekwencje podatkowe znajdą zastosowanie w przypadku, gdy kontrahent (B) udowodni, że wysyłkę towaru należy zgodnie z warunkami umownymi przypisać jego dostawie [dostawie na rzecz spółki (C)]. W takiej sytuacji za dostawę ruchomą należy uznać dostawę dokonywaną pomiędzy spółkami (B) i (C). W rezultacie dostawy dokonywane przez spółki (A) i (B) są opodatkowane w miejscu rozpoczęcia wysyłki (czyli w Polsce), przy czym pierwsza z nich stanowi dostawę lokalną, a druga wewnątrzwspólnotową. Obowiązki podatkowe w Portugali spoczywają w takim przypadku wyłącznie po stronie ostatecznego kontrahenta (C).

5 czerwca zostanie opublikowana III część komentarza

1) T.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.