Akty prawne

Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

17 stycznia 2021

Ten tekst przeczytasz w 1043 minuty

(t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 11)

UWAGA: pogrubioną czcionką zaznaczyliśmy nowe i zmienione przepisy oraz informacje o uchylonych. Ponadto kursywą wyróżniliśmy przepisy o dacie wejścia w życie innej niż 1 stycznia br., a samą datę zaznaczyliśmy na czerwono, natomiast przy ważnych zmianach umieściliśmy dodatkową informację.

Dotychczasowa treść	Nowe brzmienie	Komentarz	Podstawa prawna zmiany
Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania
Art. 1. [Zakres regulacji]
(…) 3. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do: 1) spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; (…)	(…) 3. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do: 1) spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;	WAŻNA ZMIANA Zmiana prowadzi do objęcia spółek komandytowych zakresem podmiotowym ustawy o CIT. Zostały one dopisane do katalogu podmiotów objętych CIT zaraz obok spółek komandytowo-akcyjnych, które opodatkowaniu tym podatkiem podlegają już od 2014 r. W ramach regulacji przyjęto analogiczną co dotychczas koncepcję terytorialną siedziby lub zarządu spółki znajdujących się na terytorium Polski. Tym samym zasadniczo począwszy od 2021 r. spółki komandytowe stały się podatnikami CIT, co w praktyce prowadzi efektywnie do podwójnego opodatkowania ich zysków na poziomie spółki i następnie wspólników. Zmiana wpisuje się w działania rządu zmierzające do zwalczania nadużyć podatkowych z wykorzystaniem spółek osobowych i zwiększenia popularności spółek kapitałowych.	art. 1 ust. 3 pkt 1 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 1 lit. a ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2123). Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2021 r.
	1a) spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży: a) przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm.), lub b) aktualizacji informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników – do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki; (…)	WAŻNA ZMIANA W ramach nowelizacji doszło również do upodmiotowienia niektórych spółek jawnych na gruncie ustawy o CIT. Wyłączone z katalogu spółek jawnych podlegających opodatkowaniu CIT są jednocześnie te z nich, które posiadają skład właścicielski oparty wyłącznie na osobach fizycznych, oraz pozostałe spółki jawne, o ile przed rozpoczęciem każdego roku złożą informację o podatnikach posiadających prawo do udziału w jej zysku oraz w przypadku zmian w składzie podatników, każdorazowo dokonają aktualizacji tej informacji w terminie 14 dni. Niedotrzymanie obowiązku informacyjnego będzie skutkować objęciem spółek jawnych zakresem regulacji ustawy o CIT. Tym samym na mocy nowych przepisów spółka jawna będzie opodatkowana CIT, jeśli: 1) w skład grona właścicielskiego włączone są inne podmioty niż osoby fizyczne, 2) spółka nie złoży wymaganej informacji o składzie właścicielskim przed rokiem obrotowym, 3) spółka nie złoży aktualizacji informacji o składzie właścicielskim w terminie 14 dni od zaistnienia zmian. Począwszy od 2021 r. ustawodawca objął zatem większość spółek osobowych opodatkowaniem CIT, pozostawiając poza jego zakresem już tylko niektóre spółki jawne oraz spółki partnerskie.	art. 1 ust. 3 pkt 1a dodany przez art. 2 pkt 1 lit. a ustawy z 28 listopada 2020 r. (Dz.U. poz. 2123). Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2021 r.
	4. Informacja, o której mowa w ust. 3 pkt 1a, zawiera: 1) imię i nazwisko albo firmę (nazwę), adres miejsca zamieszkania albo adres siedziby, numer identyfikacji podatkowej oraz wielkość prawa do udziału w zysku spółki jawnej: a) wspólnika będącego podatnikiem osiągającym dochody ze spółki jawnej, b) podatnika niebędącego wspólnikiem spółki jawnej osiągającego dochody z tej spółki; 2) nazwę, adres oraz numer identyfikacji podatkowej podmiotu niebędącego podatnikiem podatku dochodowego, za pośrednictwem którego podatnik osiąga dochody ze spółki jawnej, oraz wielkość posiadanego przez podatnika prawa do udziału w zysku tego podmiotu.	Przepis wskazuje zakres informacji, które mają być przedstawiane przez spółki jawne, aby mogły one zachować pełną transparentność na gruncie CIT (ergo – uniknąć podwójnego opodatkowania zysków). Zasadniczo obejmuje on dane identyfikacyjne oraz wielkość prawa do udziału w zysku spółki jawnej. W informacji należy wskazać podatników zarówno będących wspólnikami spółki jawnej, jak i niebędących, lecz osiągających z niej dochody. Wyszczególnione powinny zostać także podmioty niebędące podatnikami, za pośrednictwem których podatnik osiąga dochody ze spółki jawnej. Pewne trudności z punktu widzenia raportowania może sprawiać ustalanie wielkości prawa do udziału w zysku w przypadku struktur wielopłaszczyznowych. Odbywać się to powinno każdorazowo przy uwzględnieniu całości dochodów osiąganych przez spółkę.	art. 1 ust. 4 dodany przez art. 2 pkt 1 lit. b ustawy z 28 listopada 2020 r. (Dz.U. poz. 2123). Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2021 r.
	5. Spółka jawna posiada status podatnika odpowiednio od pierwszego dnia roku obrotowego, o którym mowa w ust. 3 pkt 1a lit. a, albo od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników, o których mowa w ust. 3 pkt 1a lit. b, do dnia likwidacji spółki lub wykreślenia z właściwego rejestru.	Zmiana ta ustanawia moment opodatkowania spółek jawnych. Odczytać go można w ten sposób, że spółka będzie każdorazowo opodatkowana CIT od początku roku obrotowego w razie niezłożenia przed jego rozpoczęciem należytej informacji. Ponadto niezłożenie aktualizacji informacji o składzie wspólników będzie skutkowało opodatkowaniem spółki od dnia zaistnienia tej zmiany. Co ważne, posiadanie statusu podatnika CIT trwa nieprzerwanie od momentu jego uzyskania, aż do dnia likwidacji spółki lub wykreślenia z właściwego rejestru. Powyższe oznacza, że spółka jawna jeden raz objęta ustawą pozostanie nią de facto objęta aż do zakończenia jej istnienia (bądź zmiany formy prawnej).	art. 1 ust. 5 dodany przez art. 2 pkt 1 lit. b ustawy z 28 listopada 2020 r. (Dz.U. poz. 2123). Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2021 r.
	6. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór informacji, o której mowa w ust. 3 pkt 1a, wraz z objaśnieniami co do sposobu jej wypełniania, terminu i miejsca składania, mając na uwadze identyfikację podatnika i naczelnika urzędu skarbowego, do którego jest kierowana informacja, określenie wielkości przysługujących podatnikom praw do udziału w zysku w spółce jawnej bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego oraz identyfikację tych podmiotów. (…)	W ramach przepisu ustawodawca deleguje na ministra właściwego ds. finansów publicznych (obecnie minister finansów, funduszy i polityki regionalnej) obowiązek sporządzenia wzoru formularza informacyjnego dla spółek jawnych wraz ze stosownymi objaśnieniami. Jest to standardowa forma postępowania w takich przypadkach, niemniej jednak w ramach przedmiotowej regulacji nie został wskazany jednoznaczny termin, w jakim minister powinien przygotować właściwy wzór, co w przypadku zbyt późnej publikacji może spowodować, że spółki jawne potencjalnie mogą mieć niewystarczająco dużo czasu na jego wypełnienie i złożenie.	art. 1 ust. 6 dodany przez art. 2 pkt 1 lit. b ustawy z 28 listopada 2020 r. (Dz.U. poz. 2123). Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2021 r.
Art. 1a. [Podatkowe grupy kapitałowe]
(...) 2. Podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli: a) przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w ust. 2b, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 500 000 zł, b) jedna ze spółek, zwana dalej „spółką dominującą”, posiada bezpośredni 75% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej „spółkami zależnymi”, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji, c) spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę, d) w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa; (…)	(...) 2. Podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, proste spółki akcyjne lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli: a) przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w ust. 2b, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 500 000 zł, b) jedna ze spółek, zwana dalej „spółką dominującą”, posiada bezpośredni 75% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej „spółkami zależnymi”, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji, c) spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę, d) w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa; (…)	Zmiana ma na celu dostosowanie przepisów ustawy o CIT do nowelizacji ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526; dalej: k.s.h.) wprowadzającej nowy rodzaj spółki kapitałowej, czyli prostą spółkę akcyjną. Prosta spółka akcyjna – analogicznie jak spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna – będzie mogła wchodzić w skład podatkowej grupy kapitałowej pod warunkiem spełnienia pozostałych wymogów określonych w ustawie o CIT.	art. 1a ust. 2 pkt 1 w brzmieniu ustalonym przez art. 6 pkt 1 ustawy z 19 lipca 2019 r. o zmianie ustawy – Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1655; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 288). Zmiana wejdzie w życie 1 marca 2021 r.
Art. 2. [Wyłączenia stosowania przepisów ustawy]
1. Przepisów ustawy nie stosuje się do: 1) przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej; 2) przychodów z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach; 3) przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy; 4) przychodów (dochodów) przedsiębiorcy żeglugowego opodatkowanych na zasadach wynikających z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 31 i 1495), z zastrzeżeniem art. 9 ust. 1a; 5) przychodów przedsiębiorcy okrętowego opodatkowanych na zasadach wynikających z ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1084), z zastrzeżeniem art. 9 ust. 1a; 6) wypłat, o których mowa w art. 27 ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (Dz. U. poz. 1629 oraz z 2019 r. poz. 1495).	1. Przepisów ustawy nie stosuje się do: 1) przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej oraz dochodów opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych; 2) przychodów z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach, z wyjątkiem dochodów opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych; 3) przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy; 4) przychodów (dochodów) przedsiębiorcy żeglugowego opodatkowanych na zasadach wynikających z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 31 i 1495), z zastrzeżeniem art. 9 ust. 1a; 5) przychodów przedsiębiorcy okrętowego opodatkowanych na zasadach wynikających z ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1084), z zastrzeżeniem art. 9 ust. 1a; 6) wypłat, o których mowa w art. 27 ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (Dz. U. poz. 1629 oraz z 2019 r. poz. 1495). (...)	Nowelizacja umożliwia spółkom prowadzącym jednocześnie działalność gospodarczą oraz działalność rolniczą lub działalność w zakresie gospodarki leśnej wybór opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, czyli estońskim CIT. Nowe brzmienie w istocie wprowadza rozszerzenie przedmiotu opodatkowania CIT o wyłączone dotychczas przychody z działalności rolniczej lub gospodarki leśnej, o ile podlegają one opodatkowaniu ryczałtem. W świetle wyjaśnień prezentowanych przez Ministerstwo Finansów na etapie legislacyjnym rozszerzenie zakresu opodatkowania CIT dotyczące ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych ma na celu zapobiegnięcie dyskryminacji podatkowej podmiotów prowadzących opisaną działalność mieszaną.	art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 w brzmieniu ustalonym przez art. 1 pkt 1 ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2122). Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2021 r.
Art. 3. [Nieograniczony obowiązek podatkowy]
1. Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. 2. Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. 3. Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z: (…)	1. Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. 2. Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. 3. Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z: (…) 4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu	Zmiana dotyczy doprecyzowania katalogu źródeł dochodów (przychodów) zlokalizowanych na terytorium Polski, które skutkują opodatkowaniem nierezydentów podatkowych. Przepisy te określają prawo do opodatkowania dochodu (przychodu) w RP z uwzględnieniem stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: UPO), której stroną jest Polska. Zmiana precyzuje podstawę do opodatkowania dochodu nierezydentów z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa w jednostce, w których co najmniej 50 proc. wartości aktywów stanowią – bezpośrednio lub pośrednio – nieruchomości położone w Polsce lub prawa do takich nieruchomości. Katalog jednostek posiadających nieruchomości jest szeroki i obejmuje nie tylko spółki kapitałowe, lecz także spółki osobowe lub fundusze.	art. 3 ust. 3 pkt 4 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 2 lit. a ustawy z 28 listopada 2020 r. (Dz.U. poz. 2123). Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2021 r.
4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości; (...)	inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;	Regulacja jednak nie wyjaśnia szczególnych zasad, jak należy ustalać wartość aktywów dla potrzeb ustalenia źródła opodatkowania w Polsce.
	4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej; (…)	Zmiana rozszerza katalog dochodów nierezydentów o dochody z tytułu przeniesienia własności wskazanych praw (udziałów, akcji, ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze) w kwalifikowanej spółce nieruchomościowej. Wydaje się, że katalog praw do spółki nieruchomościowej objęty tym przepisem jest otwarty. Wprowadzona regulacja posługuje się terminem „spółki nieruchomościowej”, która została odrębnie zdefiniowana.	art. 3 ust. 3 pkt 4a dodany przez art. 2 pkt 2 lit. b ustawy z 28 listopada 2020 r. (Dz.U. poz. 2123). Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2021 r.
Art. 4a. [Definicje]
Ilekroć w ustawie jest mowa o: (…) 18) kapitale zakładowym – oznacza to również kapitał podstawowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3; (…)	Ilekroć w ustawie jest mowa o: (…) 18) kapitale zakładowym – oznacza to również kapitał akcyjny prostej spółki akcyjnej oraz kapitał podstawowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3; (…)	Regulacja ta ma na celu rozszerzenie zakresu pojęcia kapitału zakładowego na kapitał akcyjny prostej spółki akcyjnej. Zmiana stanowi budowanie gruntu pod nową formę prawną mającą stanowić połączenie cech spółki akcyjnej i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która w założeniu początkowo miała zostać wprowadzona do porządku prawnego od marca 2020 r. Niemniej termin ten był już kilkukrotnie przekładany i na chwilę obecną wejście nowego typu spółki do obrotu prawnego planowane jest dopiero od 1 lipca 2021 r. Ustawa zmieniająca ten termin nie została jednak jeszcze uchwalona.	art. 4a pkt 18 w brzmieniu ustalonym przez art. 6 pkt 2 lit. a ustawy z 19 lipca 2019 r. o zmianie ustawy – Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1655; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 288). Zmiana wejdzie w życie 1 marca 2021 r.
	19a) udziale w kapitale (udziale w kapitale zakładowym) – oznacza to również stosunek liczby akcji przysługujących akcjonariuszowi prostej spółki akcyjnej do liczby wszystkich akcji wyemitowanych w spółce;	Regulacja ta ma na celu ustanowienie nowej definicji udziału w kapitale (zakładowym), która stosowana będzie w ramach regulacji dotyczących prostej spółki akcyjnej. Rozumieć przez nią należy stosunek liczby akcji przysługujących akcjonariuszowi do liczby wszystkich akcji wyemitowanych przez spółkę, tj. w praktyce proporcję.	art. 4a pkt 19a dodany przez art. 6 pkt 2 lit. b ustawy z 19 lipca 2019 r. (Dz.U. poz. 1655; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 288). Zmiana wejdzie w życie 1 marca 2021 r.
	19b) wartości nominalnej udziałów (akcji) – oznacza to również cenę emisyjną akcji prostej spółki akcyjnej; (…)	Zmiana ma na celu dostosowanie przepisów ustawy o CIT do nowelizacji k.s.h., która wprowadza prostą spółkę akcyjną. Istotą zmiany jest dostosowanie ustawowej definicji wartości nominalnej do specyfiki prostej spółki akcyjnej – akcje tej spółki nie posiadają bowiem wartości nominalnej, lecz cenę emisyjną.	art. 4a pkt 19b dodany przez art. 6 pkt 2 lit. b ustawy z 19 lipca 2019 r. (Dz.U. poz. 1655; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 288). Zmiana wejdzie w życie 1 marca 2021 r.
21) spółce – oznacza to: a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251), b) spółkę kapitałową w organizacji, c) spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania; (…)	21) spółce – oznacza to: a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251), b) spółkę kapitałową w organizacji, c) spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania; (…)	Zmiana ta jest następstwem objęcia spółek komandytowych i niektórych spółek jawnych opodatkowaniem CIT w związku z nowelizacją art. 1 ust. 3 ustawy o CIT. Rozszerza ona konsekwentnie stosowaną w ustawie definicję „spółki” na te spółki komandytowe i spółki jawne.	art. 4a pkt 21 lit. c w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 3 lit. a ustawy z 28 listopada 2020 r. (Dz.U. poz. 2123). Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2021 r.
	35) spółce nieruchomościowej – oznacza to podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym: a) na pierwszy dzień roku podatkowego, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – na pierwszy dzień roku obrotowego, co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości oraz wartość rynkowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego – w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność, b) na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto – w przypadku podmiotów innych niż określone w lit. a. (…)	Ważna zmiana Przepis wprowadza do ustawy definicję legalną spółki nieruchomościowej. Przede wszystkim należy wskazać, że za spółkę nieruchomościową może zostać uznany każdy podmiot (z wyjątkiem osoby fizycznej), który jest obowiązany do sporządzenia bilansu zgodnie z ustawą o rachunkowości. Zatem to nie forma prawna będzie determinować, czy dany podmiot jest spółką nieruchomościową, ale struktura jego aktywów. Oznacza to, że za spółkę nieruchomościową może zostać uznana np. spółka osobowa. Nowa definicja odnosi się zarówno do podmiotów rozpoczynających działalność, jak i tych już działających. W przypadku podmiotów rozpoczynających działalność za spółkę nieruchomościową zostanie uznany podmiot, w którym na pierwszy dzień roku podatkowego co najmniej 50 proc. wartości rynkowej aktywów bezpośrednio lub pośrednio stanowi wartość rynkowa nieruchomości położonych w Polsce lub praw do takich nieruchomości oraz wartość rynkowa tych nieruchomości przekracza 10 mln zł (lub równowartość tej kwoty). W przypadku pozostałych podmiotów (tj. już funkcjonujących) powyższe kryterium (odnoszące się już jednak nie do wartości rynkowej aktywów, ale do ich wartości bilansowej) musi być spełnione na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy. Dodatkowym warunkiem uznania za spółkę nieruchomościową jest dla podmiotu już funkcjonującego, aby w roku poprzedzającym rok podatkowy jego przychody podatkowe (a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – przychody ujęte w wyniku finansowym netto) z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych (w tym dywidendy) stanowiły co najmniej 60 proc. ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto. Oznacza to, że uzyskanie statusu spółki nieruchomościowej będzie wymagać spełnienia łącznie kryterium udziału aktywów nieruchomościowych oraz kryterium udziału przychodów. Co istotne, wartość nieruchomości w bilansie aktywów odnosi się zarówno do własności bezpośredniej, jak i pośredniej. W przypadku literalnej interpretacji tego przepisu za polską spółkę nieruchomościową może zostać uznany np. zagraniczny podmiot holdingowy nieposiadający żadnych nieruchomości położonych w Polsce. Ustawodawca nie wprowadził definicji pojęcia prawa do nieruchomości. Należy uznać, że chodzi tu nie o prawa obligacyjne jak najem czy dzierżawa, ale o własność i inne prawa rzeczowe (np. użytkowanie wieczyste). Posiadanie statusu spółki nieruchomościowej będzie wiązać się z koniecznością spełnienia wielu dodatkowych obowiązków, o których będzie mowa w dalszej części komentarza.	art. 4a pkt 35 dodany przez art. 2 pkt 3 lit. b ustawy z 28 listopada 2020 r. (Dz.U. poz. 2123). Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2021 r.

Tak jest od 01.01.2021 lub od 01.03.2021	Komentarz	Podstawa prawna zmiany
Art. 7. [Przedmiot opodatkowania]
(…) 3. Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1 stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się: (…) 7) strat podatnika, jeżeli podatnik przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku czego: a) przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub b) co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały. (…)	Ważna zmiana Poprzez nowy przepis ustawodawca rozszerzył zakres ograniczeń w rozliczaniu strat podatkowych przez podatników biorących udział w reorganizacjach. Dotychczas obowiązujące regulacje przewidywały utratę prawa do odliczenia strat z lat ubiegłych przez podmioty łączone oraz przejmowane w toku działań restrukturyzacyjnych. Zgodnie z nowymi przepisami ograniczenie będzie miało zastosowanie (w niektórych przypadkach) także do strat powstałych u spółek przejmujących, które do tej pory zachowywały prawo do rozliczania swoich strat niezależnie od połączeń. Zmiana dotyczy reorganizacji, w których w wyniku podatnik: a) przejął inny podmiot lub b) nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, (również w drodze aportu), lub c) otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zgodnie z nowelizacją, jeżeli w konsekwencji powyższych działań: a) przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej ulegnie zmianie (w całości lub w części) w porównaniu do przedmiotu działalności prowadzonej przed restrukturyzacją, lub b) co najmniej 25 proc. udziałów (akcji) podatnika będzie posiadał podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł stratę, praw takich nie posiadały, – to podatnik przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie będzie mógł uwzględnić swoich strat z lat ubiegłych. Nowe ograniczenie będzie więc miało zastosowanie do tych restrukturyzacji, w wyniku których zmianie ulega przedmiot działalności spółki przejmującej lub struktura jej wspólników. Należy zauważyć, że pierwsza z przesłanek ograniczenia będzie spełniona również w przypadku, gdy działalność spółki przejmującej lub otrzymującej aport zmieni się jedynie częściowo. W takiej sytuacji podatnik nie będzie uprawniony do rozliczenia straty wygenerowanej w poprzednich okresach – nawet jeżeli jego zysk w danym roku będzie wynikał w całości z działalności prowadzonej już przed transakcją restrukturyzacyjną. W kontekście warunku dotyczącego zmiany w strukturze udziałowców lub akcjonariuszy podmiotu przejmującego warto zwrócić uwagę na kwestię tzw. połączeń odwrotnych. Cechą charakterystyczną dla tego typu transakcji jest to, że w następstwie połączenia udziałowcy (akcjonariusze) spółki przejmowanej otrzymują udziały (akcje) w spółce zależnej – będącej spółką przejmującą. W konsekwencji w większości przypadków połączenia odwrotne niejako „z definicji” będą spełniały przewidziany w nowelizacji warunek zmiany podmiotu/ów, które posiadają co najmniej 25 proc. udziałów (akcji) w spółce przejmującej. Na uwagę zasługuje również brak przepisów przejściowych, wskazujących przedział czasowy, do jakiego ma zastosowanie nowe ograniczenie. W takiej sytuacji należy założyć, że niekorzystna zmiana będzie miała zastosowanie również do restrukturyzacji, które zostały dokonane jeszcze przed wejściem w życie nowych przepisów.	art. 7 ust. 3 pkt 7 dodany przez art. 2 pkt 4 lit. a ustawy z 28 listopada 2020 r. (Dz.U. poz. 2123). Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2021 r.
4b. Przy ustalaniu straty nie uwzględnia się strat, o których mowa w ust. 3 pkt 7. (…)	Zmiana wynikająca z wprowadzenia dodatkowego ograniczenia w rozliczaniu strat, które dotyczy podatników uczestniczących w restrukturyzacjach jako podmioty przejmujące lub podmioty nabywające przedsiębiorstwo albo jego zorganizowaną część. Jeżeli strata z lat ubiegłych będzie objęta zakresem nowo wprowadzonego art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT, to podatnik, ustalając wysokość straty w bieżącym okresie, nie będzie miał możliwości powiększenia tej kwoty o wartość straty wygenerowanej przed reorganizacją.	art. 7 ust. 4b dodany przez art. 2 pkt 4 lit. b ustawy z 28 listopada 2020 r. (Dz.U. poz. 2123). Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2021 r.
7. Podatnik, który w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych osiągnął stratę ze źródła przychodów i nabył prawo do jej odliczenia na podstawie ust. 5: 1) może obniżyć o wysokość tej nieodliczonej straty dochód ze źródła przychodów uzyskany w 2 latach podatkowych bezpośrednio poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, pod warunkiem stosowania tego opodatkowania przez okres co najmniej 4 lat podatkowych; 2) traci prawo do tego odliczenia, począwszy od pierwszego roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych.	Nowy przepis dotyczy podatników dokonujących wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych (tzw. estońskim CIT). Zgodnie z nim podatnik, który w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok stosowania opodatkowania ryczałtem osiągnął stratę podatkową z danego źródła przychodów i nabył prawo do jej odliczenia, co do zasady traci prawo do tego odliczenia, począwszy od pierwszego roku opodatkowania ryczałtem. Jednakże zgodnie z nowym art. 7 ust. 7 pkt 1 podatnik dokonujący wyboru ryczałtu może retrospektywnie odliczyć stratę poprzez obniżenie dochodu ze źródła przychodów w dwóch latach podatkowych bezpośrednio poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem. Warunkiem dokonania obniżenia jest stosowanie opodatkowania ryczałtem przez okres co najmniej czterech lat podatkowych. Rozwiązanie to powinno zatem pozwolić na obniżenie dochodu sprzed okresu opodatkowania ryczałtem o wartość poniesionej straty, do której podatnik utraci prawo – pod warunkiem, że dochód za dwa ostatnie lata podatkowe poprzedzające opodatkowanie ryczałtem pozwoli na konsumpcję kwoty straty.	art. 7 ust. 7 dodany przez art. 1 pkt 2 ustawy z 28 listopada 2020 r. (Dz.U. poz. 2122). Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2021 r.
8. W przypadku niedotrzymania warunku, o którym mowa w ust. 7 pkt 1, podatnik traci prawo do dokonania obniżenia określonego w tym przepisie od dnia, w którym skorzystał z tego obniżenia, oraz jest obowiązany do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę.	Jeśli podatnik będzie stosować opodatkowanie ryczałtem krócej niż cztery lata, a uprzednio dokonał odliczenia strat od dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych w okresach poprzedzających opodatkowanie ryczałtem, wówczas traci prawo do rozliczenia straty. Utrata przedmiotowego prawa następuje już od dnia, w którym podatnik skorzystał z obniżenia, w związku z czym ciąży na nim obowiązek zapłaty podatku (w istocie, zaległości podatkowej) wraz z odsetkami za zwłokę.	art. 7 ust. 8 dodany przez art. 1 pkt 2 ustawy z 28 listopada 2020 r. (Dz.U. poz. 2122). Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2021 r.
Art. 7aa. [Obowiązki podatnika, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych]
1. Podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, jest obowiązany: 1) w rozliczeniu za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych: a) zaliczyć do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1: – przychody uwzględnione, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz – koszty zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz b) zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15: – przychody zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz – koszty uwzględnione, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, oraz c) ustalić dochód z przekształcenia – w przypadku podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia spółki, którego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, oraz 2) wyodrębnić w kapitale własnym na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych: a) kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych oraz b) kwotę niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych. 2. Przepisów ust. 1 pkt 1 lit. a i b nie stosuje się do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4, oraz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. 3. Jeżeli po uwzględnieniu przychodów, kosztów lub dochodu, o których mowa w ust. 1 pkt 1, wysokość zobowiązania podatkowego należnego za rok podatkowy wzrośnie o co najmniej 50% w porównaniu do zobowiązania podatkowego, jakie powstałoby, gdyby nie uwzględniono tych przychodów, kosztów lub dochodu, powstałą w ten sposób nadwyżkę zobowiązania podatkowego podatnik może zapłacić w częściach w okresie nie dłuższym niż 3 lata, licząc od końca roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych. O sposobie przyjętego rozliczenia podatnik informuje w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1. 4. Dochodem z przekształcenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 lit. c, jest nadwyżka wartości rynkowej składników majątku, ustalonej na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień. 5. Wartość rynkową składnika majątku, o której mowa w ust. 4, określa się: 1) zgodnie z art. 14 ust. 2 – w przypadku papierów wartościowych oraz składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk; 2) zgodnie z art. 11c – w przypadkach innych niż określone w pkt 1.	WAŻNA ZMIANA Nowy przepis dotyczy podatników dokonujących wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych (tzw. estońskim CIT). Z uwagi na fakt, że zasady ustalania podstawy opodatkowania ryczałtem są oparte o wynik księgowy (ustalony w oparciu o polskie przepisy o rachunkowości), nowe przepisy art. 7aa nakazują określić podstawę opodatkowania CIT za ostatni rok opodatkowana na zasadach ogólnych w sposób szczególny. Podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem w rozliczeniu za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok stosowania tzw. estońskiego CIT, jest zobligowany do uwzględnienia w podstawie opodatkowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów rozpoznanych dotychczas wyłącznie dla potrzeb księgowych w rachunku wyników, oraz „odwrócenia” przychodów i kosztów ujętych wyłącznie dla potrzeb podatkowych, które nie zostały ujęte w rachunku wyników. Regulacja dotyczy wszystkich nieprzedawnionych lat podatkowych. W przypadku wyboru opodatkowania ryczałtem: • do przychodów podatkowych ostatniego roku poprzedzającego nową formę opodatkowania należy zaliczyć: (i) przychody uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika – jeśli dotychczas nie zostały one zaliczone do przychodów podatkowych, (ii) koszty uzyskania przychodów ujęte podatkowo – jeśli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika; • do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć: (i) przychody podatkowe – jeśli dotychczas nie zostały one uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika, (ii) koszty uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika – jeśli dotychczas nie zostały one zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Ujęcie w wyniku podatkowym przychodów i kosztów ujętych dotychczas tylko w rachunku wyników, a także „odwrócenie” ujęcia przychodów i kosztów wykazanych wyłącznie podatkowo nie dotyczy przychodów wyłączonych z podstawy opodatkowania, o których mowa w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, oraz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, w szczególności na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Ponadto komentowany przepis przewiduje: (i) opodatkowanie przekształcenia, jeśli pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem (sposób ustalenia wyniku z przekształcenia został opisany w komentarzu do art. 7aa ust. 4–6 ustawy o CIT) oraz (ii) wyodrębnienie w kapitale własnym kwot zysków niepodzielonych lub odniesionych na kapitały oraz niepokrytych strat. Obowiązek wyodrębnienia w kapitale własnym niepodzielonych zysków lub zysków odniesionych na kapitały (zapasowy lub rezerwowy), a także niepokrytych strat z lat ubiegłych, stosownie do art. 7aa ust. 7 ustawy o CIT, trwa od końca ostatniego roku podatkowego poprzedzającego opodatkowania estońskim CIT do czasu wypłaty takich zysków lub pokrycia takich strat – uwaga: dotyczy to zarówno podatnika, jak i jego następców prawnych. Jeśli skutkiem takich „czynności przygotowawczych” podatek należny za ostatni rok podatkowy poprzedzający opodatkowanie ryczałtem byłby wyższy od zobowiązania ustalonego na zasadach ogólnych o co najmniej 50 proc., nadwyżka zobowiązania ustalonego w sposób szczególny ponad kwotę ustaloną na zasadach ogólnych może zostać uregulowana w okresie nie dłuższym niż trzy lata, licząc od końca roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem. O sposobie przyjętego rozliczenia podatnik informuje w rocznym zeznaniu podatkowym. Artykuł 7aa ust. 4–6 ustawy o CIT odnosi się do opodatkowania przekształcenia. W świetle nowych przepisów przekształcenie (zmiana formy prawnej działalności), które jest zasadniczo transakcją neutralną dla potrzeb CIT, podlega opodatkowaniu, jeśli w pierwszym roku po przekształceniu podatnik zdecyduje się na opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych. Artykuł 7aa ust. 4 definiuje pojęcie dochodu z przekształcenia dla potrzeb wyboru tzw. estońskiego CIT. Zgodnie z art. 7aa ust. 4–6 ustawy o CIT dochodem z przekształcenia jest nadwyżka wartości rynkowej składników majątku, ustalonej na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień. Wartość rynkową składnika majątku określić należy: (i) w przypadku papierów wartościowych oraz składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk – na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku; (ii) w pozostałych przypadkach – zgodnie z warunkami ustalania wartości rynkowej dla potrzeb przepisów dotyczących cen transferowych. Z kolei wartością podatkową składnika majątku dla potrzeb ustalenia wyniku z przekształcenia poprzedzającego opodatkowanie ryczałtem jest wartość niezaliczona uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów podatkowych dla potrzeb CIT lub PIT, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został odpłatnie zbyty. Wybrane zapisy art. 7aa o szczególnym ustalaniu wyniku podatkowego (w tym dochodu z przekształcenia) za ostatni rok poprzedzający opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych – z wyjątkiem ulgi w spłacie nadwyżki tak ustalonego podatku – należy stosować odpowiednio do podatnika utworzonego z przekształcenia działalności gospodarczej osoby fizycznej albo spółki niebędącej osobą prawną. Dotyczy to zatem odpowiednio także podatników, którzy przed przekształceniem mogli stosować uproszczoną księgowość. Ustęp 9 omawianej regulacji precyzuje z kolei sposób opodatkowania wyniku za ostatni rok podatkowy poprzedzający opodatkowanie ryczałtem u podatników utworzonych w wyniku przekształcenia działalności gospodarczej osoby fizycznej lub przekształcenia spółki osobowej. To szczególny przypadek, gdy wynik podatkowy z lat poprzedzających opodatkowanie ryczałtem podlegał opodatkowaniu na poziomie – odpowiednio – osoby fizycznej lub wspólników spółki osobowej. Z tego powodu omawiana kategoria nowo utworzonych skutkiem przekształcenia podatników będzie zobowiązana do wykazania przychodów i kosztów (zgodnie z powyżej komentowanym art. 7aa) w zeznaniu składanym do końca trzeciego miesiąca pierwszego roku opodatkowania ryczałtem, a także opodatkowania tak ustalonego dochodu stawką 19 proc. CIT oraz zapłaty	art. 7aa dodany przez art. 1 pkt 3 ustawy z 28 listopada 2020 r. (Dz.U. poz. 2122). Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2021 r.
6. Przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w ust. 4, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 lub w rozumieniu art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, 1291, 1428, 1492, 1565 i 2122), jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty. 7. Podatnik i jego następcy prawni są obowiązani wykazywać wyodrębnienie zysków i strat, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, w sprawozdaniach finansowych sporządzanych zgodnie z przepisami o rachunkowości w okresie od roku, w którym dokonano tego wyodrębnienia, do roku, w którym wypłacone zostały te zyski lub pokryte zostały te straty. 8. Przepisy ust. 1, 2 i 4–7 stosuje się odpowiednio do podatnika utworzonego z przekształcenia w spółkę przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą albo spółki niebędącej osobą prawną. 9. W przypadku, o którym mowa w ust. 8, podatnik: 1) przy zaliczeniu przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a i b, uwzględnia przychody i koszty ustalone dla celów podatku dochodowego rozliczane przez wspólników spółki niebędącej osobą prawną na podstawie art. 5 lub na podstawie art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; 2) wykazuje przychody, koszty i dochód, o których mowa w ust. 1, w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, składanym do końca trzeciego miesiąca pierwszego roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych; 3) ustala podatek według stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1; 4) dokonuje zapłaty podatku w częściach w okresie nie dłuższym niż 2 lata, licząc od końca pierwszego roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych.	podatku w okresie nie dłuższym niż dwa lata od końca pierwszego roku opodatkowania ryczałtem. Przy ustalaniu przychodów i kosztów za okres sprzed przekształcenia należy uwzględnić przychody i koszty ustalone dla celów PIT lub CIT przez wspólników spółki osobowej stosownie do art. 5 ustawy o CIT lub art. 8 ustawy o PIT.
Art. 7b. [Przychody z zysków kapitałowych]
1. Za przychody z zysków kapitałowych uważa się: 1) przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym: (…) n) przychód ze zmniejszenia kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej; (…)	Dodanie przepisu ma na celu dostosowanie regulacji ustawy o CIT do nowelizacji k.s.h., która – jak już wspominaliśmy – wprowadza prostą spółkę akcyjną. W nowym stanie prawnym przychodem z zysków kapitałowych będzie również przychód ze zmniejszenia kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej.	art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. n dodana przez art. 6 pkt 3 ustawy z 19 lipca 2019 r. (Dz.U. poz. 1655; ost.zm.: Dz.U. z 2020 r. poz. 288). Zmiana wejdzie w życie 1 marca 2021 r.
Art. 8. [Rok podatkowy]
(…) 2b. W przypadku uzyskania statusu podatnika przez spółkę jawną pierwszy rok podatkowy tej spółki trwa od dnia, w którym spółka uzyskała ten status, do końca przyjętego przez tę spółkę roku obrotowego.	Regulacja wprowadza zasady temporalne pierwszego roku podatkowego spółki jawnej. Doprecyzowano, że rok ten trwa od pierwszego dnia uzyskania statusu podatnika do końca przyjętego przez spółkę roku obrotowego. Oznacza to, że uzyskanie np. przez spółkę jawną statusu podatnika CIT w trakcie roku podatkowego (wskutek np. zmiany struktury właścicielskiej) skutkować będzie tym, że rok ten będzie zasadniczo krótszy od przyjętego przez nią roku obrotowego. W takich przypadkach pojawia się kwestia okresu porównawczego w kontekście m.in. przekroczenia limitu 2 mln euro w poprzednim roku obrachunkowym uprawniającym do uzyskania statusu małego podatnika (co daje m.in. możliwość stosowania obniżonej 9 proc. stawki CIT) . Wydaje się jednak, że wobec braku szczególnych regulacji należy wówczas limit ten stosować do wskazanych okresów – pomimo ich krótszego trwania. Byłoby to rozwiązanie korzystne dla podatników.	art. 8 ust. 2b dodany przez art. 2 pkt 5 ustawy z 28 listopada 2020 r. (Dz.U. poz. 2123). Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2021 r.
Art. 9. [Ustalanie dochodu]
(…) 2e. W przypadku uzyskania przez spółkę jawną statusu podatnika spółka ta jest obowiązana: 1) zamknąć księgi rachunkowe i sporządzić sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości na dzień poprzedzający dzień uzyskania tego statusu oraz 2) wydzielić w kapitale podstawowym zyski wypracowane w okresie, w którym spółka ta nie posiadała statusu podatnika, jeżeli zyski te nie zostały podzielone między wspólników tej spółki. (…)	Regulacja ta ustanawia określone obowiązki, które spoczywają na spółce jawnej w przypadku uzyskania przez nią statusu podatnika CIT. Są to: zamknięcie ksiąg rachunkowych i sporządzenie sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający uzyskanie statusu podatnika CIT, a także wydzielenie w kapitale podstawowym dotychczas niepodzielonych zysków. Zobowiązanie do podjęcia tych działań przez spółkę jawną należy uznać za właściwe wobec uzyskania przez nią statusu podatnika CIT i związanej z tym konieczności dokonywania rozliczeń podatkowych oraz opodatkowywania przyszłych zysków na nowych zasadach.	art. 9 ust. 2e dodany przez art. 2 pkt 6 ustawy z 28 listopada 2020 r. (Dz.U. poz. 2123). Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2021 r.

Dotychczasowa treść	Nowe brzmienie	Komentarz	Podstawa prawna zmiany
Rozdział 1a. Ceny transferowe
Oddział 1. Przepisy ogólne
Art. 11i. [Podmiot z kraju stosującego szkodliwą konkurencję podatkową]
Jeżeli warunki transakcji realizowanej pomiędzy osobą prawną lub jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, odbiegają od warunków, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, z których żaden nie ma miejsca zamieszkania, siedziby lub zarządu na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, przepisy art. 11c i art. 11d stosuje się odpowiednio.	Przepisy art. 11c i art. 11d stosuje się odpowiednio do transakcji innej niż transakcja kontrolowana z podmiotem: 1) mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową lub 2) innym niż mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, jeżeli rzeczywisty właściciel ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.	WAŻNA ZMIANA Zmiana rozszerzająca obowiązujące przepisy w zakresie szacowania wartości transakcji. W obszar regulacji o cenach transferowych oprócz transakcji kontrolowanych oraz transakcji innych niż transakcje kontrolowane z podmiotami z rajów podatkowych zostają dodatkowo włączone transakcje inne niż kontrolowane, w ramach których rzeczywistym właścicielem (beneficial owner – w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT) jest podmiot posiadający rezydencję podatkową w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową – co ważne – nawet jeżeli kontrahent podatnika sam nie ma miejsca zamieszkania, siedziby ani zarządu w raju podatkowym.	art. 11i w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 7 ustawy z 28 listopada 2020 r. (Dz.U. poz. 2123). Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2021 r. Uwaga! Na podstawie art. 22 ustawy z 28 listopada 2020 r. (Dz.U. 2123) art. 11i ma zastosowanie do transakcji kontrolowanych i transakcji innych niż transakcje kontrolowane, rozpoczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2021 r., w zakresie tej części tych transakcji, które są realizowane w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2020 r.

Tak jest od 01.01.2021	Komentarz	Podstawa prawna zmiany
Oddział 3. Dokumentacja cen transferowych
Art. 11k. [Lokalna dokumentacja cen transferowych]
(…) 2a. W przypadku transakcji kontrolowanych z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową próg dokumentacyjny wynosi 100 000 zł, niezależnie od rodzaju transakcji.	Zmiana o charakterze doprecyzowującym, która ma na celu wskazanie wprost wysokości progu dokumentacyjnego wynoszącego 100 tys. zł dla transakcji kontrolowanych z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Próg dokumentacyjny został określony na poziomie relatywnie niskim w porównaniu do progów wskazanych w art. 11 ust. 2 ustawy o CIT. Prowadzi to do rozszerzenia zakresu dokumentacji cen transferowych w przypadku transakcji kontrolowanych realizowanych z podmiotami mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w rajach podatkowych w porównaniu do transakcji kontrolowanych z podmiotami niemającymi powiązań z rajami podatkowymi.	art. 11k ust. 2a dodany przez art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z 28 listopada 2020 r. (Dz.U. poz. 2123). Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2021 r. Uwaga! Na podstawie art. 22 ustawy z 28 listopada 2020 r. (Dz.U. 2123) art. 11k ust. 2a ma zastosowanie do transakcji kontrolowanych i transakcji innych niż transakcje kontrolowane, rozpoczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2021 r., w zakresie tej części tych transakcji, które są realizowane w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2020 r.

Dotychczasowa treść	Nowe brzmienie	Komentarz	Podstawa prawna zmiany
Art. 11m. [Oświadczenie o sporządzeniu lokalnej dokumentacji cen transferowych]
(…) 5. Przepisy ust. 1–4 stosuje się odpowiednio do podatników obowiązanych do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11o ust. 1.	(…) 5. Przepisy ust. 1–4 stosuje się odpowiednio do podatników i spółek niebędących osobami prawnymi obowiązanych do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11o ust. 1 lub 1a.	Zmiana redakcyjna mająca na celu dostosowanie przepisów przewidujących obowiązek składania oświadczeń o sporządzeniu dokumentacji cen transferowych do nowych regulacji dotyczących transakcji – realizowanych zarówno przez podatników, jak i spółki niebędące osobami prawnymi – z podmiotami z krajów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową lub jeśli rzeczywisty właściciel jest podmiotem z raju podatkowego (art. 11o ust. 1 i 1a ustawy o CIT).	art. 11m ust. 5 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 9 ustawy z 28 listopada 2020 r. (Dz.U. poz. 2123). Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2021 r.
Art. 11n. [Wyłączenie obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych]
Obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych: (…) 6) w których cena została ustalona w trybie przetargu nieograniczonego na podstawie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1843 oraz z 2020 r. poz. 1086); (…)	Obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych: (…) 6) w których cena została ustalona w trybie przetargu nieograniczonego na podstawie ustawy z dnia 11 września 2019 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. poz. 2019 oraz z 2020 r. poz. 288); (…)	Zmiana mająca na celu dostosowanie odwołania do ustawy z 11 września 2019 r. – Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2019), obowiązującej począwszy od 2021 r. i zastępującej dotychczasową ustawę z 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych.	art. 11n pkt 6 w brzmieniu ustalonym przez art. 15 ustawy z 11 września 2019 r. ‒ Przepisy wprowadzające ustawę ‒ Prawo zamówień publicznych (Dz.U. poz. 2020). Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2021 r.
Art. 11o. [Podatnicy zobowiązani do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych]
1. Do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych są obowiązani także podatnicy: 1) dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, jeżeli łączna kwota wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku obrotowym łączna kwota wymagalnych w tym roku świadczeń przekracza 100 000 zł lub równowartość tej kwoty, lub 2) zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową: a) umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza 100 000 zł lub równowartość tej kwoty, lub b) umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza 100 000 zł lub równowartość tej kwoty.	1. Do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych są obowiązani także podatnicy i spółki niebędące osobami prawnymi dokonujący transakcji innej niż transakcja kontrolowana z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, jeżeli wartość tej transakcji za rok podatkowy, a w przypadku spółek niebędących osobami prawnymi – za rok obrotowy, przekracza 100 000 zł. Przepisy art. 11k ust. 3–5, art. 11l, art. 11q ust. 1 i art. 11r stosuje się odpowiednio.	Zmiana rozszerzająca zakres zastosowania przepisów dotyczących dokumentowania transakcji innych niż kontrolowane – zawieranych nie tylko przez podatników (których dotyczył przepis w dotychczasowym brzmieniu), lecz dodatkowo także przez spółki niebędące osobami prawnymi – z podmiotami z krajów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową. Omawiany przepis wprowadza obowiązek sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych również dla transakcji, w wyniku których polski podatnik lub spółka niebędąca osobą prawną otrzymuje zapłatę od podmiotu z kraju lub terytorium stosującego szkodliwą konkurencję podatkową (wcześniejsza wersja przepisu odnosiła się jedynie to transakcji, w których podatnicy dokonywali – bezpośrednio lub pośrednio – zapłaty należności na rzecz podmiotu z raju podatkowego). Celem zmiany było uniknięcie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących pojęcia „bezpośrednio i pośrednio” znajdującego zastosowanie w dotychczasowym brzmieniu przepisu. Szczególne wątpliwości interpretacyjne mogła budzić w praktyce identyfikacja pośrednich płatności na rzecz podmiotów mających związek z rajami podatkowymi. Jednocześnie użycie pojęcia „transakcje kontrolowane” zapewnia zachowanie spójności terminologicznej i eliminuje konieczność wskazania wprost umów spółek niebędących osobami prawnymi, umów wspólnego przedsięwzięcia i innych umów o podobnym charakterze. Zastosowany próg dokumentacyjny na poziomie 100 tys. zł jest analogiczny jak próg dla transakcji kontrolowanych z podmiotami z rajów podatkowych, który został wskazany w art. 11k ust. 2a ustawy o CIT.	art. 11o ust. 1 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 10 lit. a ustawy z 28 listopada 2020 r. (Dz.U. poz. 2123). Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2021 r. Uwaga! Na podstawie art. 22 ustawy z 28 listopada 2020 r. (Dz.U. 2123) art. 11o ust. 1 ma zastosowanie do transakcji kontrolowanych i transakcji innych niż transakcje kontrolowane, rozpoczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2021 r., w zakresie tej części tych transakcji, które są realizowane w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2020 r.
	1a. Do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych są obowiązani podatnicy i spółki niebędące osobami prawnymi dokonujący transakcji kontrolowanej lub transakcji innej niż transakcja kontrolowana, jeżeli rzeczywisty właściciel ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową oraz wartość tej transakcji za rok podatkowy, a w przypadku spółek niebędących osobami prawnymi – za rok obrotowy, przekracza 500 000 zł. Przepisy art. 11k ust. 3–5, art. 11l, art. 11q ust. 1 i art. 11r stosuje się odpowiednio.	WAŻNA ZMIANA Zmiana o charakterze rozszerzającym zakres zastosowania przepisów w zakresie dokumentacji cen transferowych, do której muszą zastosować się podatnicy oraz spółki niebędące osobami prawnymi. W zakres transakcji objętych obowiązkiem dokumentacyjnym zostały włączone transakcje kontrolowane lub transakcje inne niż kontrolowane, jeśli rzeczywistym właścicielem (beneficial owner) jest podmiot z kraju stosującego szkodliwą konkurencję podatkową. Pojęcie rzeczywistego właściciela jest zdefiniowane w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT (definicja stosowana jest m.in. na potrzeby przepisów w zakresie podatku u źródła). Wprowadzono próg dokumentacyjny na poziomie 500 tys. zł, tj. wyższym niż w przypadku transakcji realizowanych z podmiotami z rajów podatkowych, o których mowa w ust. 1 analizowanego przepisu.	art. 11o ust. 1a dodany przez art. 2 pkt 10 lit. b ustawy z 28 listopada 2020 r. (Dz.U. poz. 2123). Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2021 r. Uwaga! Na podstawie art. 22 ustawy z 28 listopada 2020 r. (Dz.U. 2123) art. 11o ust. 1a ma zastosowanie do transakcji kontrolowanych i transakcji innych niż transakcje kontrolowane, rozpoczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2021 r., w zakresie tej części tych transakcji, które są realizowane w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2020 r.
	1b. Na potrzeby ust. 1a domniemywa się, że rzeczywisty właściciel ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, jeżeli druga strona transakcji, o których mowa w ust. 1a, dokonuje w roku podatkowym lub roku obrotowym rozliczeń z podmiotem mającym siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Przy ustalaniu tych okoliczności podatnik lub spółka niebędąca osobą prawną są obowiązani do dochowania należytej staranności.	Zmiana rozszerzająca zakres zastosowania obowiązujących przepisów dotyczących dokumentacji cen transferowych. Omawiany przepis wprowadza domniemanie, że rzeczywisty właściciel, do którego odwołuje się ustawodawca w ust. 1, jest podmiotem z raju podatkowego, jeśli kontrahent dokonuje w danym roku podatkowym lub obrotowym rozliczeń z podmiotem z raju podatkowego. Jednocześnie, wprowadzając wymóg dochowania należytej staranności (wcześniej wprowadzony np. do przepisów dotyczących podatku u źródła), przepis ten nakłada na podatników (lub spółki niebędące osobami prawnymi) obowiązek weryfikacji danych dotyczących podmiotu, z którym dokonywane są rozliczenia, w celu określenia, czy rzeczywisty właściciel ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Oznacza to, że w przypadku transakcji przekraczających ww. limit podatnik powinien zweryfikować drugą stronę transakcji, co w praktyce może rodzić trudności.	art. 11o ust. 1b dodany przez art. 2 pkt 10 lit. b ustawy z 28 listopada 2020 r. (Dz.U. poz. 2123). Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2021 r. Uwaga! Na podstawie art. 22 ustawy z 28 listopada 2020 r. (Dz.U. 2123) art. 11o ust. 1b ma zastosowanie do transakcji kontrolowanych i transakcji innych niż transakcje kontrolowane, rozpoczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2021 r., w zakresie tej części tych transakcji, które są realizowane w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2020 r.
2. Kwoty, o których mowa w ust. 1, wyrażone w walucie obcej, przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, obowiązującego w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień realizacji operacji gospodarczej lub zawarcia umowy.	2. Wartość transakcji, o której mowa w ust. 1 i 1a, wyrażoną w walucie obcej, przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, obowiązującego w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień realizacji operacji gospodarczej lub zawarcia umowy.	Zmiana redakcyjna mająca na celu dostosowanie brzmienia przepisu do zmian w ust. 1. Zawarte we wcześniejszej wersji przepisu wyrażenie „Kwoty, o których mowa w ust. 1” odnosiły się bowiem do wartości wypłacanych należności, wartości wkładów w ramach umowy spółki niebędącej osobą prawną lub wartości wspólnie realizowanego przedsięwzięcia. W aktualnym brzmieniu ust. 1 dotychczasowe przesłanki zostały zastąpione pojęciem transakcji innej niż transakcja kontrolowana, stąd konieczne było odpowiednie dostosowanie przepisu określającego sposób przeliczania kursu walutowego.	art. 11o ust. 2 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 10 lit. c ustawy z 28 listopada 2020 r. (Dz.U. poz. 2123). Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2021 r. Uwaga! Na podstawie art. 22 ustawy z 28 listopada 2020 r. (Dz.U. 2123) art. 11o ust. 2 ma zastosowanie do transakcji kontrolowanych i transakcji innych niż transakcje kontrolowane, rozpoczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2021 r., w zakresie tej części tych transakcji, które są realizowane w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2020 r.

Tak jest od 01.01.2021

Komentarz

Podstawa prawna zmiany

Art. 11q. [Elementy lokalnej dokumentacji cen transferowych oraz grupowej dokumentacji cen transferowych]

1a. W przypadku transakcji, o których mowa w art. 11o ust. 1 i 1a, lokalna dokumentacja cen transferowych zawiera również uzasadnienie gospodarcze tej transakcji, w szczególności opis spodziewanych korzyści ekonomicznych, w tym podatkowych.

WAŻNA ZMIANA

Zmiana o charakterze rozszerzającym zakres obowiązków wynikających z przepisów dotyczących sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych. W przypadku transakcji innych niż transakcja kontrolowana z podmiotami z rajów podatkowych oraz transakcji kontrolowanych lub innych niż kontrolowane, jeśli rzeczywisty właściciel jest podmiotem z raju podatkowego, przepis wprowadza obowiązek rozszerzenia zakresu lokalnej dokumentacji cen transferowych o uzasadnienie gospodarcze przeprowadzonej transakcji. Elementem uzasadnienia powinien być w szczególności tzw. test korzyści (opis spodziewanych korzyści ekonomicznych, w tym podatkowych). Celem nowelizacji jest zobligowanie podatnika do wyjaśnienia przyczyn gospodarczych zawarcia transakcji, co powinno pozwolić na zapewnienie transparentności i umożliwić weryfikację racjonalności działania podmiotów zawierających transakcje z podmiotami z rajów podatkowych lub jeżeli rzeczywistym właścicielem jest podmiot z kraju stosującego szkodliwą konkurencję podatkową.

art. 11q ust. 1a dodany przez art. 2 pkt 11 ustawy z 28 listopada 2020 r. (Dz.U. poz. 2123). Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2021 r.

Uwaga! Na podstawie art. 22 ustawy z 28 listopada 2020 r. (Dz.U. 2123) art. 11q ust. 1a ma zastosowanie do transakcji kontrolowanych i transakcji innych niż transakcje kontrolowane, rozpoczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2021 r., w zakresie tej części tych transakcji, które są realizowane w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2020 r.

Dotychczasowa treść	Nowe brzmienie	Komentarz	Podstawa prawna zmiany
Art. 11s. [Termin przedkładania, na żądanie organów podatkowych, lokalnej dokumentacji cen transferowych lub grupowej dokumentacji cen transferowych]
(…) 4. Obowiązek, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie również do podatników, o których mowa w art. 11o ust. 1, w zakresie należności i umów wskazanych w tym przepisie. Przepisy ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.	(…) 4. Obowiązek, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie również do podatników i spółek niebędących osobami prawnymi, o których mowa w art. 11o ust. 1 i 1a, w zakresie transakcji wskazanych w tych przepisach. Przepisy ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.	Zmiana redakcyjna mająca na celu dostosowanie przepisów do nowych regulacji dotyczących cen transferowych (art. 11o ust. 1 i 1a). W przepisie wskazano, że obowiązek przedłożenia dokumentacji cen transferowych na żądanie organów dotyczy także spółek niebędących osobami prawnymi.	art. 11s ust. 4 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 12 ustawy z 28 listopada 2020 r. (Dz.U. poz. 2123). Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2021 r.
Art. 11t. [Informacja o cenach transferowych]
(…) 3. Obowiązek, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie również do podatników, o których mowa w art. 11o ust. 1, w zakresie należności i umów wskazanych w tym przepisie. Przepis ust. 2 stosuje się odpowiednio.	(…) 3. Obowiązek, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie również do podatników i spółek niebędących osobami prawnymi, o których mowa w art. 11o ust. 1 i 1a, w zakresie transakcji wskazanych w tych przepisach. Przepis ust. 2 stosuje się odpowiednio.	Zmiana redakcyjna mająca na celu dostosowanie przepisów do nowych regulacji dotyczących cen transferowych (art. 11o ust. 1 i 1a). W szczególności w przepisie wskazano, że obowiązek przekazania informacji o cenach transferowych dotyczy także spółek niebędących osobami prawnymi.	art. 11t ust. 3 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 13 lit. a ustawy z 28 listopada 2020 r. (Dz.U. poz. 2123). Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2021 r.
(…) 5. W przypadku spółek niemających osobowości prawnej podmiotem obowiązanym do przekazania informacji o cenach transferowych jest wyznaczony wspólnik. Wyznaczenie wspólnika nie zwalnia pozostałych wspólników z odpowiedzialności za nieprzekazanie informacji o cenach transferowych.	(…) 5. W przypadku spółek niebędących osobami prawnymi podmiotem obowiązanym do przekazania informacji o cenach transferowych jest wyznaczony wspólnik. Wyznaczenie wspólnika nie zwalnia pozostałych wspólników z odpowiedzialności za nieprzekazanie informacji o cenach transferowych.	Zmiana redakcyjna mająca na celu dostosowanie przepisów do nowych regulacji dotyczących cen transferowych (art. 11o ust. 1 i 1a).	art. 11t ust. 5 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 13 lit. b ustawy z 28 listopada 2020 r. (Dz.U. poz. 2123). Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2021 r.
Rozdział 2.Przychody
Art. 12. [Przychody]
1. Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: (…) 4e) równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów; (…)	1. Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: (…) 4e) równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów lub potrąconych dla celów ustalenia zysku (straty) netto w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych – w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów; (…)	Zmiana brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 4e ustawy o CIT dostosowuje katalog przychodów podatkowych w odniesieniu do ujętych w kosztach podatkowych odpisów aktualizujących wartość należności, których nieściągalność została należycie uprawdopodobniona. Przychodami będą zatem również odpisy aktualizujące wartość nieściągalnych należności, o ile zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto u podatników, którzy zakończyli opodatkowanie ryczałtem, a ustały przesłanki uprawdopodabniające nieściągalność.	art. 12 ust. 1 pkt 4e w brzmieniu ustalonym przez art. 1 pkt 4 lit. a ustawy z 28 listopada 2020 r. (Dz.U. poz. 2122). Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2021 r.
5a) równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 27, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów; (…)	5a) równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 27, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów lub potrąconych dla celów ustalenia zysku (straty) netto w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych; (…)	Artykuł 12 ust. 1 pkt 5a ustawy o CIT został dostosowany analogicznie do art. 12 ust. 1 pkt 4e. Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem przychodem jest również równowartość, innych niż określone art. 16 ust. 1 pkt 26–26c ustawy o CIT, rezerw oraz odpisów aktualizujących, które na podstawie przepisów szczególnych stanowiły koszty podatkowe, lub u podatników opodatkowanych ryczałtem zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto.	art. 12 ust. 1 pkt 5a w brzmieniu ustalonym przez art. 1 pkt 4 lit. a ustawy z 28 listopada 2020 r. (Dz.U. poz. 2122). Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2021 r.
	6b) równowartość zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów kwot odpisanych lub wypłaconych z funduszu, o którym mowa w art. 15 ust. 1hb, na cele inne niż cele inwestycyjne, o których mowa w art. 28g ust. 1 i 2, lub na te cele inwestycyjne, ale sfinansowanych lub zwróconych podatnikowi w jakiejkolwiek formie; 6c) równowartość środków zgromadzonych na funduszu, o którym mowa w art. 15 ust. 1hb, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w roku podatkowym podatnik nie spełnił warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 1–6; 6d) równowartość środków zgromadzonych na funduszu, o którym mowa w art. 15 ust. 1hb, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, odpowiadająca kwocie niewydatkowanej zgodnie z art. 15 ust. 1hb pkt 4, chyba że środki te zostały zaliczone do przychodów na podstawie pkt 6c; (…)	Przepisy art. 12 ust. 1 pkt 6b–6d odnoszą się do podatników, który skorzystali z możliwości ujęcia w kosztach odpisów na fundusz na cele inwestycyjne, o którym mowa w nowym art. 15 ust. 1hb ustawy o CIT. O funduszu szerzej piszemy w komentarzu do art. 15 ust. 1hb. Pozwala on ująć w ciężar kosztów odpisy na inwestycje mierzone wartością wzrostu wydatków poniesionych na nabywanie środków trwałych. W tym celu podatnik, który spełnia przesłanki do opodatkowania ryczałtem, może również tworzyć fundusz na cele inwestycyjne, wyodrębniany w bilansie w pozycji kapitałów rezerwowych. Odpisy na ten fundusz mogą pod pewnymi warunkami stanowić koszty podatkowe. W sytuacji, w której kwoty odpisane na fundusz lub z niego wypłacone zostałyby wydatkowe niezgodnie z przeznaczeniem lub zostałyby zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, wartość zaliczonych w ciężar kosztów odpisów lub wpłat na fundusz powinna zostać rozpoznana jako przychód podlegający opodatkowaniu. Analogiczny obowiązek dotyczy rozpoznawania przychodów odpowiadających uprzednio rozpoznanej w kosztach kwocie środków zgromadzonych na funduszu na cele inwestycyjne, jeśli nie zostały wydatkowane w terminach oznaczonych w art. 15 ust. 1hb pkt 4 ustawy o CIT.	art. 12 ust. 1 pkt 6b, 6c i 6d dodane przez art. 1 pkt 4 lit. a ustawy z 28 listopada 2020 r. (Dz.U. poz. 2122). Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2021 r.
	12) przychody powstałe w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych w części nieuwzględnionej w wyniku finansowym netto podatnika za dowolny rok tego okresu zgodnie z przepisami o rachunkowości. (…)	Nowy art. 12 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT od 1 stycznia 2021 r. rozszerza otwarty katalog przychodów podatkowych o przychody powstałe w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych (tzw. estoński CIT) w części nieuwzględnionej w wyniku finansowym netto podatnika za dowolny rok tego okresu. Konstrukcja prawna opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych zakłada, że wynik podatkowy będzie ustalany w oparciu o wynik księgowy netto, określony zgodnie z przepisami o rachunkowości. Zatem w sytuacji, w której dany przychód nie został wykazany do opodatkowania ryczałtem, skutkiem jego ujęcia poza rachunkiem wyników, będzie to, że stanowić on będzie przychód opodatkowany na zasadach ogólnych. Należy również zwrócić uwagę na komentowany poniżej art. 12 ust. 4 pkt 28 ustawy o CIT, który z kolei wyłącza z opodatkowania przychody, które w okresie korzystania z estońskiego CIT zostały ujęte w rachunku wyników (wyniku finansowym netto) stanowiącym punkt odniesienia dla opodatkowania ryczałtem.	art. 12 ust. 1 pkt 12 dodany przez art. 1 pkt 4 lit. a ustawy z 28 listopada 2020 r. (Dz.U. poz. 2122). Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2021 r.
	1aa. Przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 6c i 6d, powstają w ostatnim dniu roku podatkowego, w którym podatnik nie spełnił warunków, o których mowa odpowiednio w art. 28j ust. 1 pkt 1–6 i art. 15 ust. 1hb pkt 4.	Przepis ten precyzuje moment rozpoznawania przychodu w sytuacji, gdy niespełnione zostały przez podatnika warunki dotyczące wydatkowania środków z funduszu na cele inwestycyjne. Zgodnie z art. 12 ust. 1aa podatnik będzie obowiązany zaliczyć do przychodów podatkowych równowartość ujętych w kosztach środków zgromadzonych na funduszu na cele inwestycyjne w ostatnim dniu roku podatkowego, w którym nie spełnił podmiotowych warunków utworzenia funduszu, albo w którym upłynął termin wydatkowania środków na cele inwestycyjne (zgodnie z art. 15 ust. 1hb pkt 4).	art. 12 ust. 1aa dodany przez art. 1 pkt 4 lit. b ustawy z 28 listopada 2020 r. (Dz.U. poz. 2122). Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2021 r.
	1ab. W przypadku powstania przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 6b–6d, podatnik jest obowiązany w dniu ich powstania wpłacić do urzędu skarbowego kwotę odsetek naliczonych od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz, o którym mowa w art. 15 ust. 1hb, do dnia powstania tego przychodu, według stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych obowiązującej w dniu dokonania odpisu. Naliczoną kwotę odsetek podatnik wykazuje w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1.	W dniu powstania przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 6b–6d ustawy o CIT, tj. skutkiem nieprawidłowego lub nieterminowego wydatkowania środków z funduszu na cele inwestycyjne zaliczonych uprzednio do kosztów podatkowych, a także wskutek niespełnienia kryteriów podmiotowych podatnik jest zobowiązany do zapłaty na rzecz urzędu skarbowego odsetek od zaległości podatkowej – naliczonych od dnia zaliczenia w ciężar kosztów odpisów na fundusz na cele inwestycyjne do dnia powstania przychodu. Kwotę odsetek podatnik powinien wykazać w rocznym zeznaniu podatkowym. Regulacja może służyć zapobieganiu wykorzystania funduszu na cele inwestycyjne celem deponowania na nim zysków w zamiarze obniżenia zobowiązania podatkowego.	art. 12 ust. 1ab dodany przez art. 1 pkt 4 lit. b ustawy z 28 listopada 2020 r. (Dz.U. poz. 2122). Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2021 r.
1b. Przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu: 1) zarejestrowania spółki, spółdzielni albo 2) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo (…)	1b. Przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu: 1) zarejestrowania spółki, spółdzielni albo 2) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego albo emisji nowych akcji w prostej spółce akcyjnej, albo (…)	Zmiana ma na celu dostosowanie przepisów ustawy o CIT do nowelizacji k.s.h. wprowadzającej prostą spółkę akcyjną. Przepis określa moment powstania przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki w przypadku emisji nowych akcji. Przychód ten powstanie w dniu emisji nowych akcji w prostej spółce akcyjnej.	art. 12 ust. 1b pkt 2 w brzmieniu ustalonym przez art. 6 pkt 4 lit. a ustawy z 19 lipca 2019 r. (Dz.U. poz. 1655; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 288). Zmiana weszła w życie 1 marca 2021 r.
3) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo (…)	3) wpisu do rejestru akcjonariuszy, o którym mowa w art. 328 1 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505, z późn. zm.), jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo (…)	Zmiana ma na celu dostosowanie przepisów ustawy o CIT do nowelizacji k.s.h. wprowadzającej przepisy dotyczące rejestru akcjonariuszy oraz dematerializacji akcji. Zgodnie ze zmianą momentem powstania przychodu z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego jest dzień wpisu do rejestru akcjonariuszy, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.	art. 12 ust. 1b pkt 3 w brzmieniu ustalonym przez art. 5 ustawy z 30 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy – Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1798; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 875). Zmiana wejdzie w życie 28 lutego 2021 r.; w tym brzmieniu obowiązuje do wejścia w życie zmiany, o której mowa poniżej.
3) wpisu do rejestru akcjonariuszy, o którym mowa w art. 3281 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505, z późn. zm.), jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo (…)	3) wpisu do rejestru akcjonariuszy, o którym mowa w art. 30030 § 1 albo art. 328 1 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505, z późn. zm.), jeżeli objęcie akcji jest związane odpowiednio z warunkową emisją akcji albo z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo (…)	Zmiana ma na celu dostosowanie przepisów ustawy o CIT do nowelizacji k.s.h. wprowadzających prostą spółką akcyjną oraz przepisy dotyczące rejestru akcjonariuszy i dematerializacji akcji. Zgodnie z nowelizacją momentem powstania przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki jest dzień wpisu do rejestru akcjonariuszy właściwego dla prostej spółki akcyjnej, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkową emisją akcji.	art. 12 ust. 1b pkt 3 w brzmieniu ustalonym przez art. 6 pkt 4 lit. a ustawy z 19 lipca 2019 r. (Dz.U. poz. 1655; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 288). Zmiana wejdzie w życie 1 marca 2021 r.
	1ba. W przypadku akcjonariusza prostej spółki akcyjnej albo wspólnika spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się wyłącznie do wniesienia wkładu niepieniężnego stanowiącego rzeczy lub prawa zbywalne. (…)	Zmiana ma na celu dostosowanie ustawy o CIT do nowelizacji k.s.h. wprowadzającej prostą spółkę akcyjną. Polega na wskazaniu, że w przypadku akcjonariusza prostej spółki akcyjnej przychód z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego powstanie wyłącznie wtedy, gdy wkład ten stanowią rzeczy lub prawa zbywalne. Nie będzie zatem skutkowało powstaniem przychodu objęcie akcji w zamian za wkład niestanowiący rzeczy lub praw zbywalnych, czyli m.in. polegający na świadczeniu pracy lub usług. Regulacja znajduje również zastosowanie do wspólników spółek wskazanych w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT (m.in. spółki komandytowej, komandytowo-akcyjnej oraz – w niektórych przypadkach – spółki jawnej).	art. 12 ust. 1ba dodany przez art. 6 pkt 4 lit. b ustawy z 19 lipca 2019 r. (Dz.U. poz. 1655; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 288). Zmiana weszła w życie 1 marca 2021 r.
	3aa. Przy ustaleniu wysokości przychodu uwzględnia się: (…) 3) korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e, dokonaną w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, jeżeli nie została uwzględniona w wyniku finansowym netto podatnika za dowolny rok tego okresu zgodnie z przepisami o rachunkowości i nie dotyczy transakcji dokonywanych w tym okresie. (…)	Nowo dodany przepis dotyczy podatników stosujących opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych (tzw. estoński CIT – mowa o nim w rozdziale 6b ustawy o CIT), wobec których w okresie stosowania ryczałtu została dokonana korekta cen transferowych (mowa o niej w art. 11e). Zgodnie z ust. 3aa ,jeśli korekta ceny transferowej nie została uwzględniona w wyniku finansowym podatnika za dowolny rok okresu, w którym podatnik korzysta z opodatkowania ryczałtem, i nie dotyczy transakcji dokonywanych w tym okresie, wartość tej korekty będzie stanowić przychód w okresie opodatkowania CIT na zasadach ogólnych. Przepis ma prowadzić do opodatkowania korekt cen transferowych w sytuacji, gdy brak ich ujęcia w wyniku finansowym skutkowałby brakiem ich opodatkowania.	art. 12 ust. 3aa pkt 3 dodany przez art. 1 pkt 4 lit. c ustawy z 28 listopada 2020 r. (Dz.U. poz. 2122). Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2021 r.
	4. Do przychodów nie zalicza się: (…) 28) przychodów uzyskanych w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, które zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika za dowolny rok tego okresu zgodnie z przepisami o rachunkowości.	Przepis wyłącza z przychodów podatkowych kwoty odpowiadające wartości przychodów uzyskanych w okresie stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, a uwzględnionych w wyniku finansowym netto podatnika za dowolny rok tego okresu. Celem wprowadzonej regulacji jest zapewnienie, by podatnik, który wybrał opodatkowanie estońskim CIT, po zaprzestaniu stosowania ryczałtu nie podlegał podwójnemu opodatkowaniu od dochodów uprzednio opodatkowanych według nowego reżimu.	art. 12 ust. 4 pkt 28 dodany przez art. 1 pkt 4 lit. d ustawy z 28 listopada 2020 r. (Dz.U. poz. 2122). Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2021 r.
Art. 14a. [Przychód w przypadku uregulowania zobowiązania przez wykonanie świadczenia niepieniężnego]
1. W przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1–3 stosuje się odpowiednio. (…)	1. W przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1–3 stosuje się odpowiednio. (…)	Zmiana przepisu dotyczącego przychodów w przypadku uregulowania w całości albo w części zobowiązania przez wykonanie świadczenia niepieniężnego ma na celu rozwiać wątpliwości interpretacyjne, które przełożyły się na rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych powstałe po 1 stycznia 2015 r., czyli po wprowadzeniu tego przepisu. Wątpliwości podatników, organów podatkowych i sądów administracyjnych budziła kwestia podlegania normie prawnej wynikającej z tego przepisu przez czynność podziału majątku wspólników (akcjonariuszy) likwidowanej spółki albo spółdzielni. Od 1 stycznia 2021 r. podział pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni zostaje objęty normą prawną z art. 14a ust. 1, co rozwiązuje problem niepewności interpretacyjnej, choć nie jest to dla podatników rozwiązanie najkorzystniejsze.	art. 14a ust. 1 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 14 ustawy z 28 listopada 2020 r. (Dz.U. poz. 2123). Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2021 r.

Tak jest od 01.01.2021	Komentarz	Podstawa prawna zmiany
Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów
Art. 15. [Koszty uzyskania przychodów]
(…) 1ab. Przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów uwzględnia się: (…) 3) korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e, dokonaną w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, jeżeli nie została uwzględniona w wyniku finansowym netto podatnika za dowolny rok tego okresu zgodnie z przepisami o rachunkowości i nie dotyczy transakcji dokonywanych w tym okresie.	Zmiana dotycząca podatników stosujących opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych (tzw. estoński CIT), wobec których w okresie stosowania ryczałtu została dokonana korekta cen transferowych, o której mowa w art. 11e. Przepis ma na celu zapewnienie, że jeśli korekta nie została uwzględniona w wyniku finansowym podatnika za dowolny rok, w którym podatnik korzysta z opodatkowania ryczałtem i nie dotyczy transakcji dokonywanych w tym okresie, wartość korekty będzie mogła stanowić koszt uzyskania przychodu w okresie opodatkowania CIT na zasadach ogólnych.	art. 15 ust. 1ab pkt 3 dodany przez art. 1 pkt 5 lit. a ustawy z 28 listopada 2020 r. (Dz.U. poz. 2122). Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2021 r.
(…) 1hb. Podatnicy, z wyjątkiem podatników wymienionych w art. 28k, spełniający w roku podatkowym warunki określone w art. 28j ust. 1 pkt 1–6 mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy na wyodrębniony w kapitale rezerwowym fundusz utworzony na cele inwestycyjne, o których mowa w art. 28g ust. 1 i 2, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki: 1) fundusz ten jest tworzony z zysku osiągniętego za rok poprzedzający rok podatkowy; 2) równowartość środków pieniężnych odpowiadająca wartości odpisu na ten fundusz zostanie wpłacona, nie później niż w dniu dokonania tego odpisu, na wyodrębniony wyłącznie w tym celu: a) rachunek rozliczeniowy, o którym mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe, podmiotu kwalifikowanego w rozumieniu art. 119zg pkt 4 Ordynacji podatkowej albo b) rachunek członka spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej będącego podmiotem kwalifikowanym w rozumieniu art. 119zg pkt 4 Ordynacji podatkowej; 3) środki pieniężne, o których mowa w pkt 2, nie pochodzą z pożyczki (kredytu), dotacji, subwencji, dopłat ani innych form wsparcia finansowego; 4) zgromadzone w roku podatkowym środki tego funduszu zostaną wydatkowane na te cele inwestycyjne nie później niż w roku podatkowym następującym po roku, w którym dokonano tego odpisu, chyba że: a) podatnik złoży do właściwego naczelnika urzędu skarbowego informację o planowanych inwestycjach wskazującą rok wydatkowania środków funduszu na te cele inwestycyjne oraz b) wydatkowanie tych środków nastąpi nie później niż w trzecim roku podatkowym następującym po roku, w którym dokonano tego odpisu, przy czym każdy rok podatkowy z tych 3 lat nie może być dłuższy niż 12 miesięcy.	Nowo dodany ust. 1hb stanowi podstawę prawną dla funduszu na cele inwestycyjne, który stanowi nową podatkową zachętę do finansowania rozwoju działalności ze własnych środków. Fundusz jest adresowany do podatków, którzy spełniają kryteria, by opodatkować swoje dochody ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, jednak nie korzystają z „estońskiego CIT”. Zaletą funduszu jest możliwość rozpoznania odpisów na ten fundusz w kosztach podatkowych w całości, zamiast rozliczania w czasie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej inwestycji (nabytych środków trwałych). Fundusz może być zasilany jedynie z zysku za poprzedni rok podatkowy. Tym samym limit wysokości dokonania odpisów inwestycyjnych zależy bezpośrednio od rentowności podatnika. Przez inwestycje, w rozumieniu komentowanych przepisów, należy rozumieć zakup fabrycznie nowych środków trwałych grup 3–8 KŚT, z wyłączeniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego lub innych składników majątku, uznanych przez ustawodawcę za służące głównie celom osobistym udziałowców (akcjonariuszy) lub członkom ich rodzin. Fundusz powinien zostać wyodrębniony w kapitale rezerwowym, zaś dokonanie odpisu powoduje również obowiązek dokonania faktycznej wpłaty równowartości odpisu na dedykowany rachunek bankowy lub w SKOK raportowany w ramach STIR. Zdeponowanie środków powinno mieć miejsce najpóźniej tego samego dnia. Ponadto, by odpis mógł zostać zaliczony w ciężar kosztów, nie może zostać sfinansowany z pożyczki, kredytu, dotacji, subwencji, dopłat i innych form wsparcia finansowego. Środki z funduszu powinny zostać wydane na kwalifikowane cele inwestycyjne nie później niż w roku podatkowym po roku, w którym dokonano odpisu. Przepisy przewidują również możliwość, by podatnik dokonał nakładów inwestycyjnych w ciągu trzech lat następujących od daty dokonania odpisu, po uprzednim przekazaniu informacji o terminie inwestycji do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Przepis art. 15 ust. 1hb pkt 4 lit. b ustawy o CIT określa jednocześnie, że kolejne trzy lata podatkowe na dokonanie inwestycji nie mogą trwać dłużej niż 12 miesięcy każdy rok. Oznacza to, że nie będzie możliwe uzyskanie dodatkowego czasu na inwestycje skutkiem zmiany okresu trwania kolejnych lat podatkowych.	art. 15 ust. 1hb dodany przez art. 1 pkt 5 lit. b ustawy z 28 listopada 2020 r. (Dz.U. poz. 2122). Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2021 r.
1hc. Jeżeli przed utworzeniem funduszu, o którym mowa w ust. 1hb, podatnik podlegał opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, może on zaliczyć odpisy dokonane na ten fundusz do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w tym przepisie nie wcześniej niż po upływie 24 miesięcy od dnia zakończenia stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych.	Fundusz na cele inwestycyjne jest instrumentem odrębnym od opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych pomimo, że obydwa rozwiązania są adresowane do tej samej grupy podmiotów. Artykuł 15 ust. 1hc ustawy o CIT stanowi, że podatnicy, którzy uprzednio korzystali z estońskiego CIT, mogą ująć w kosztach odpisy dokonane na fundusz na cele inwestycyjne dopiero po upływie 24 miesięcy od dnia zakończenia opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych. Powyższe oznacza, że podatnicy mogą wyodrębnić fundusz na cele inwestycyjne bezpośrednio po zakończeniu opodatkowania ryczałtem, jednak dokonywane odpisy mogą stanowić koszty podatkowe dopiero od 25. miesiąca od dnia zakończenia korzystania z estońskiego CIT.	art. 15 ust. 1hc dodany przez art. 1 pkt 5 lit. b ustawy z 28 listopada 2020 r. (Dz.U. poz. 2122). Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2021 r.
1hd. Jeżeli w roku podatkowym: 1) podatnik wydatkował środki pochodzące z funduszu, o którym mowa w ust. 1hb, na cele inne niż cele inwestycyjne, o których mowa w art. 28g ust. 1 i 2, lub środki tego funduszu zostały sfinansowane lub zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie albo 2) podatnik nie spełnił warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 1–6, albo 3) wydatki funduszu, o którym mowa w ust. 1hb, nie zostały wydatkowane zgodnie z ust. 1hb pkt 4 – począwszy od roku następnego podatnik traci prawo do dokonywania odpisów zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie ust. 1hb przez okres 3 lat podatkowych, nie krócej jednak niż przez okres 36 miesięcy.	Nowo dodany ust. 1hd określa konsekwencje dokonania przez podatnika w roku podatkowym wydatków z funduszu w sposób niezgodny z założeniami jego wyodrębnienia. Przykładem takiego wydatku, który może zostać uznany za niezgodny z założeniami funduszu, może być np. dokonanie przez podatnika wydatku na cele inne niż inwestycyjne. Założenia funduszu celowego mogą również zostać naruszone w sytuacji niespełnienia przez podatnika w roku podatkowym warunków, o których mowa w art. 28j ustawy o CIT – przepis ten określa podmioty podlegające wskazanej regulacji. Naruszeniem założeń funduszu może być również wydatkowanie środków w innym terminie, niż został określony w art. 15 ust. 1hb pkt 4 ustawy o CIT. Powyższe ograniczenie nie dotyczy obowiązku zapłaty odsetek. Wskazane powyżej przykładowe działania podatnika będą skutkować utraceniem przez niego prawa do dokonywania odpisów zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów na zasadach opisanych powyżej przez okres trzech lat podatkowych, nie krócej jednak niż przez okres 36 miesięcy. Wprowadzenie ww. przepisów, mających na celu uregulowanie odpowiedzialności podatnika za niewłaściwe wykorzystanie środków z funduszu, zgodnie z uzasadnieniem ustawodawcy ma na celu zapobiegnięcie działaniom optymalizacyjnym – mogłyby one np. polegać na potraktowaniu funduszu jako formy lokaty środków finansowych, które w przyszłości faktycznie nie zostaną wykorzystane na cele inwestycyjne.	art. 15 ust. 1hd dodany przez art. 1 pkt 5 lit. b ustawy z 28 listopada 2020 r. (Dz.U. poz. 2122). Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2021 r.
1he. Kwota odpisu na fundusz, o którym mowa w ust. 1hb, stanowi pomoc de minimis udzielaną w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa Unii Europejskiej dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Podatnik informuje właściwego naczelnika urzędu skarbowego o skorzystaniu z pomocy w terminie i na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2020 r. poz. 708).	Przyspieszone względem amortyzacji środków trwałych ujęcie w kosztach odpisów na fundusz na cele inwestycyjne stanowi pomoc de minimis. Skutkiem powyższego ujęcie w kosztach odpisu na fundusz powinno zostać zgłoszone do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Ponadto przed podjęciem decyzji o dokonaniu odpisu odnoszonego w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatnicy powinni sprawdzić wartość dostępnego dla nich limitu pomocy publicznej, jeśli dotychczas z niej korzystali. Suma dostępnej pomocy de minimis w okresie trzech lat wynosi 200 tys. euro lub 100 tys. euro – w przypadku podatników prowadzących działalność w sektorze drogowego transportu towarów.	art. 15 ust. 1he dodany przez art. 1 pkt 5 lit. b ustawy z 28 listopada 2020 r. (Dz.U. poz. 2122). Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2021 r.
1ze. W przypadku podatnika, który w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych zaliczał do kosztów, zgodnie z przepisami o rachunkowości, cenę nabycia lub koszt wytworzenia składnika majątku, od którego nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 16a–16m, kosztem uzyskania przychodu ze zbycia lub likwidacji tego składnika lub realizacji prawa majątkowego będącego takim składnikiem jest cena jego nabycia lub koszt wytworzenia pomniejszone o koszty uwzględnione w jakiejkolwiek formie w wyniku finansowym netto za dowolny rok tego okresu.	Ustęp 1ze dotyczy określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia lub likwidacji składników majątkowych, lub realizacji praw majątkowych, przez podatników korzystających z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, w przypadku gdy w okresie opodatkowania ryczałtem cena nabycia lub kosztów wytworzenia takich składników nie podlegały amortyzacji na podstawie przepisów o rachunkowości, np. w sytuacji gdy takie składniki zostały ujawnione w bilansie jako inwestycje lub zapasy. Zgodnie z komentowanym przepisem, przy zbyciu lub likwidacji takiego składnika majątkowego albo wskutek realizacji prawa majątkowego stanowiącego ww. składnik majątkowy, w kosztach uzyskania przychodów uwzględnia się cenę jego nabycia lub koszt wytworzenia pomniejszone kwoty dotychczas ujawnione w rachunku wyników (wyniku finansowym netto) w okresie trwania opodatkowania ryczałtem, za dowolny rok tego okresu.	art. 15 ust. 1ze dodany przez art. 1 pkt 5 lit. c ustawy z 28 listopada 2020 r. (Dz.U. poz. 2122). Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2021 r.
Art. 15cb. [Koszt uzyskania przychodów w spółce]
(…) 10. Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli podatnik lub podmiot z nim powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 dokonał czynności prawnej albo powiązanych czynności prawnych bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, głównie w celu uznania kwoty określonej w ust. 1 za koszt uzyskania przychodów. Do uzasadnionych przyczyn ekonomicznych nie zalicza się przypadku, gdy korzyść uzyskana w roku podatkowym lub w latach następnych wynika z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.	Ustęp 10 stanowi szczególną klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania w odniesieniu do obowiązującego od 2019 r. mechanizmu zaliczania w ciężar kosztów podatkowych hipotetycznych odsetek obliczonych od niezwracanych wspólnikom dopłat i zysku zatrzymanego w spółce jako kapitał rezerwowy lub zapasowy. Skutkiem wprowadzenia komentowanego przepisu prawo do podwyższania kosztów podatkowych o hipotetyczne koszty pozyskania kapitału zewnętrznego zostało ograniczone w sytuacji, jeśli wynikałoby ono z dokonywanych przez podatnika, jak i jego podmioty powiązane (określone zgodnie z przepisami o cenach transferowych), czynności prawnych przeprowadzonych bez uzasadnionych ekonomicznie przyczyn (głównie dla korzyści podatkowej wynikającej z ujęcia w kosztach hipotetycznych kosztów finansowania). Pojęcie „uzasadnionych przyczyn ekonomicznych” jest pojęciem nieostrym, które nie zostało zdefiniowane i może być interpretowane szeroko.	art. 15cb ust. 10 dodany przez art. 2 pkt 2 ustawy z 5 czerwca 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1065). Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2021 r. Uwaga! Na podstawie art. 9 ust. 4 pkt 2 ustawy z 5 czerwca 2020 r. (Dz.U. poz. 1065) art. 15cb ust. 10 dodany ww. ustawą ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2021 r.
Art. 16. [Wyłączenia]
1. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: (…) 19f) dodatkowej opłaty, o której mowa w art. 12i ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2365 oraz z 2020 r. poz. 322 i 1492);	Zmiany mają na celu wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu dodatkowych opłat, powiązanych z opłatą od środków spożywczych potocznie nazywaną „podatkiem cukrowym”. Wspominana w nowo dodanym pkt 19f opłata dodatkowa jest nakładana na podmioty zobowiązane do zapłaty podatku cukrowego w sytuacji, w której nie dochowają one terminu zapłaty (25. dzień miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy informacja w zakresie tej opłaty) w wysokości nawet aż do 50 proc. kwoty właściwej opłaty. Ze względu na sankcyjny charakter opłaty, wskazanej w art. 12i ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym, wprowadzono zmianę w ustawie o CIT, która wyklucza możliwość rozpoznania kwoty poniesionej opłaty dodatkowej jako kosztu uzyskania przychodu.	art. 16 ust. 1 pkt 19f dodany przez art. 4 ustawy z 14 lutego 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z promocją prozdrowotnych wyborów konsumentów (Dz.U. poz. 1492; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1493). Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2021 r.
19g) dodatkowej opłaty, o której mowa w art. 92 ust. 21 ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2277 oraz z 2020 r. poz. 1492); (…)	Zmiany mają na celu wyłączenie opłaty dodatkowej, o której mowa w art. 92 ust. 21 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, z kosztów uzyskania przychodów – ze względu na jej sankcyjny charakter. Powyższa opłata jest nakładana na przedsiębiorców, którzy nie dochowają w terminie do końca miesiąca następującego po zakończeniu półrocza obowiązków (w tym przede wszystkim wniesienia opłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego) powiązanych z opłatą od napoi alkoholowych sprzedawanych w opakowaniach nieprzekraczających 300 ml.	art. 16 ust. 1 pkt 19g dodany przez art. 4 ustawy z 14 lutego 2020 r. (Dz.U. poz. 1492; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1493). Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2021 r.
(...) 48a) wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub odpisów z tytułu zużycia środków trwałych dokonywanych na podstawie art. 16a–16m od tej części ich wartości, która została sfinansowana ze środków funduszu, o którym mowa w art. 15 ust. 1hb;	Wprowadzenie tego przepisu ma na celu doprecyzowanie możliwości ujęcia w kosztach podatkowych odpisów na wyodrębniony fundusz na cele inwestycyjne, o którym mowa w art. 15 ust. 1hb ustawy o CIT. W przypadku jeśli podatnik prowadzi inwestycje z wykorzystaniem funduszu, i zalicza w ciężar kosztów podatkowych odpisy na fundusz, kwota wydatków sfinansowanych z funduszu na nabycie lub wytworzenie środków trwałych nie może stanowić kosztów podatkowych. Dotyczy to zarówno wydatków odnoszonych w koszty jednorazowo (np. niskocenne środki trwałe), jak i odpisów amortyzacyjnych.	art. 16 ust. 1 pkt 48a dodany przez art. 1 pkt 6 ustawy z 28 listopada 2020 r. (Dz.U. poz. 2122). Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2021 r.
48b) odpisów na fundusz, o którym mowa w art. 15 ust. 1hb, w części wydatkowanej na opłaty, prowizje i inne koszty związane z prowadzeniem rachunku, o którym mowa w art. 15 ust. 1hb pkt 2;	Punkt 48b odnosi się do ujęcia dla potrzeb CIT kosztów prowadzenia rachunku bankowego, na którym gromadzone powinny być środki funduszu na cele inwestycyjne. Odpisy na fundusz nie stanowią kosztów podatkowych w części, w jakiej środki zgromadzone na rachunku wydatkowane są na koszty prowadzenia rachunku, w tym wskazane przykładowo: opłaty, prowizje.	art. 16 ust. 1 pkt 48b dodany przez art. 1 pkt 6 ustawy z 28 listopada 2020 r. (Dz.U. poz. 2122). Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2021 r.
48c) wydatków, odpisów, rezerw i innych kosztów poniesionych w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych i uwzględnionych w wyniku finansowym netto podatnika za dowolny rok tego okresu zgodnie z przepisami o rachunkowości; (…)	Przepis dotyczy kosztów uwzględnionych przez podatników opodatkowujących swoje dochody ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych (tzw. estoński CIT). Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi wynik finansowy netto. Nowo dodana regulacja wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatki, odpisy, rezerwy i inne koszty poniesione w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych – w zakresie, w jakim zostały już one uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika (określonym zgodnie z przepisami o rachunkowości) za dowolny rok okresu opodatkowania ryczałtem.	art. 16 ust. 1 pkt 48c dodany przez art. 1 pkt 6 ustawy z 28 listopada 2020 r. (Dz.U. poz. 2122). Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2021 r.

Dotychczasowa treść

Nowe brzmienie

Komentarz

Podstawa prawna zmiany

Art. 16a. [Przedmioty podlegające amortyzacji]

(…) 2. Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania: (…)

4) tabor transportu morskiego w budowie, sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1293 i 1435 oraz z 2009 r. poz. 256 i 1753) w grupowaniu o symbolu 30.11 „Statki i konstrukcje pływające”.

(…) 2. Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

(…) 4) tabor transportu morskiego w budowie, sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556) w grupowaniu o symbolu ex 30.11 „Statki i konstrukcje pływające”, przy czym oznaczenie „ex” oznacza, że zakres wyrobów i usług jest węższy niż określony w grupowaniu.

Niniejsza zmiana w wyraźny sposób zawęża pojęcie przedmiotu podlegającego amortyzacji jako „tabor transportu morskiego w budowie”.

Jeżeli w ustawie używa się oznaczenia „ex” (jak to opisano w art. 4 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym PIT) przy symbolu danego grupowania PKWiU, oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu. Zatem sformułowanie „ex” dotyczy tylko konkretnej usługi z danego grupowania.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania przepisu tylko do tej nazwy grupowania.

art. 16a ust. 2 pkt 4 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 4 ustawy z 5 czerwca 2020 r. (Dz.U. poz. 1065). Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2021 r.

Uwaga! Na podstawie art. 9 ust. 4 pkt 2 ustawy z 5 czerwca 2020 r. (Dz.U. poz. 1065) art. 16a ust. 2 pkt 4 w brzmieniu nadanym ww. ustawą ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2021 r.

Tak jest od 01.01.2021	Komentarz	Podstawa prawna zmiany
Art. 16g. [Wartość początkowa]
(…) 22. Podatnik, który zakończył stosowanie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, w ewidencji, o której mowa w art. 9, uwzględnia odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami o rachunkowości, przypadające za okres opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych.	Nowo dodany ust. 22 stanowi, że podatnik, który zakończył stosowanie ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych zgodnie z rozdziałem 6b ustawy o CIT, jest uprawniony, by ująć w kosztach podatkowych odpisy amortyzacyjne dokonane w okresie korzystania z ryczałtu, jeśli zostały wykonane zgodnie z polskimi przepisami o rachunkowości.	art. 16g ust. 22 dodany przez art. 1 pkt 7 ustawy z 28 listopada 2020 r. (Dz.U. poz. 2122). Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2021 r.
Art. 16h. [Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych]
(…) 3e. Podatnik, który zakończył stosowanie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych: 1) dokonuje odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów uwzględnionych w wyniku finansowym netto podatnika za dowolny rok okresu opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych oraz 2) kontynuuje metodę i okres amortyzacji oraz stosuje stawkę, przyjęte w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, albo dokonuje wyboru jednej z metod amortyzacji, stawki oraz okresu amortyzacji określonych w art. 16i–16m dla poszczególnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przed rozpoczęciem ich amortyzacji, przy czym wybrane metodę, stawkę oraz okres stosuje się do pełnego zamortyzowania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.	Nowy ust. 3e określa konsekwencje w zakresie amortyzacji podatkowej w przypadku zakończenia opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych. W takim przypadku przepisy nakazują kontynuowanie odpisów amortyzacyjnych, z uwzględnieniem dotychczasowego umorzenia ujętego w podstawie opodatkowania ryczałtem (wyniku finansowym netto) za dowolny okres stosowania tego rodzaju opodatkowania, a także z zastosowaniem metody, okresu i stawki amortyzacji przyjętej w okresie opodatkowania ryczałtem. Alternatywnie przepisy uprawniają podatnika, by przed rozpoczęciem amortyzacji dokonał wyboru – stosownie do przepisów art. 16i–16m ustawy o CIT – jednej z metod amortyzacji, jej okresu oraz stawki.	art. 16h ust. 3e dodany przez art. 1 pkt 8 ustawy z 28 listopada 2020 r. (Dz.U. poz. 2122). Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2021 r.
Art. 16i. [Stawki amortyzacyjne]
(…) 8. Przepisów ust. 4 i 5 nie stosuje się do środków trwałych wykorzystywanych przez podatników w działalności, z której dochody podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym – w okresie korzystania z takiego zwolnienia.	Po wprowadzeniu dla podatnika możliwości modyfikowania stawek amortyzacyjnych, pojawiła się nowa możliwość optymalizacji obciążeń podatkowych niezależnie od nominalnego zużycia środków trwałych. Możliwość ta polegała na maksymalnym obniżaniu stawki amortyzacyjnej środków trwałych, gdy dochody z działalności korzystały ze zwolnienia, po to aby maksymalnie obciążyć kosztami amortyzacyjnymi dochody uzyskiwane już po okresie zwolnienia. W związku z powyższym wprowadzono ust. 8, który ogranicza możliwość manipulacji stawkami amortyzacyjnymi w okresie korzystania ze zwolnienia z opodatkowania.	art. 16i ust. 8 dodany przez art. 2 pkt 15 ustawy z 28 listopada 2020 r. (Dz.U. poz. 2123). Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2021 r. Uwaga! Na podstawie art. 14 ustawy z 28 listopada 2020 r. (Dz.U. poz. 2123) art. 16i ust. 8 ma zastosowanie do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych po 31 grudnia 2020 r.

Dotychczasowa treść

Nowe brzmienie

Komentarz

Podstawa prawna zmiany

Art. 16j. [Indywidualne ustalenie stawek amortyzacyjnych]

(…) 2. Środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, uznaje się za:

1) używane, jeżeli podatnik udowodni, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 6 miesięcy, lub

2) ulepszone, jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ich ulepszenie stanowiły co najmniej 20% wartości początkowej.

(…) 2. Środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, uznaje się za:

1) używane, jeżeli podatnik udowodni, że przed ich nabyciem były wykorzystywane przez podmiot inny niż podatnik co najmniej przez okres 6 miesięcy, lub

2) ulepszone, jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ich ulepszenie stanowiły co najmniej 20% wartości początkowej.

Doprecyzowanie treści ust. 2 i 3 ma na celu zapobieganie potencjalnym optymalizacjom podatkowym.

Artykuł 16j określa prawo podatnika do ustalania indywidualnych stawek podatkowych w pewnych, określonych sytuacjach. W szczególności podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych środków trwałych, gdy są po raz pierwszy wprowadzone do ewidencji danego podatnika.

Przepis ten w brzmieniu przed nowelizacją pozwalał na działania optymalizacyjne, w których podatnik początkowo leasingowałby jako korzystający nowy środek trwały po to, aby w świetle ww. przepisu został uznany za „używany”. Następnie wykupiłby on ten środek z firmy leasingowej i amortyzował go już przy wykorzystaniu wyższej stawki amortyzacyjnej.

Podatnik mógł też nabyty nowy środek trwały odsprzedać firmie leasingowej, aby następnie go odkupić po okresie kwalifikującym dany środek trwały do uznania go za używany.

Aby zapobiec tego typu sytuacjom, postanowiono doprecyzować brzmienie ww. przepisów – poprzez wskazanie, że środek trwały będzie można uznać za używany tylko wówczas, kiedy będzie on przed pierwszym jego wprowadzeniem do ewidencji danego podatnika używany przez inne niż podatnik podmioty.

Obecnie podatnik, który korzysta z nowego środka trwałego na podstawie umowy leasingowej, a następnie środek ten wykupuje i wprowadza do prowadzonej przez siebie ewidencji, nie będzie uprawniony do stosowania podwyższonych stawek amortyzacyjnych.

art. 16j ust. 2 pkt 1 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 16 lit. a ustawy z 28 listopada 2020 r. (Dz.U. poz. 2123). Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2021 r.

Uwaga! Na podstawie art. 14 ustawy z 28 listopada 2020 r. (Dz.U. poz. 2123) art. 16j ust. 2 pkt 1 ma zastosowanie do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych po dniu 31 grudnia 2020 r.

3. Środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za:

1) używane, jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub

2) ulepszone, jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

3. Środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za:

1) używane, jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane przez podmiot inny niż podatnik co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub

2) ulepszone, jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

art. 16j ust. 3 pkt 1 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 16 lit. b ustawy z 28 listopada 2020 r. (Dz.U. poz. 2123). Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2021 r.

Uwaga! Na podstawie art. 14 ustawy z 28 listopada 2020 r. (Dz.U. poz. 2123) art. 16j ust. 3 pkt 1 ma zastosowanie do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych po dniu 31 grudnia 2020 r.

Tak jest od 01.01.2021	Komentarz
Rozdział 3a. Struktury hybrydowe (Rozdział 3a dodany przez art. 1 pkt 1 ustawy z 28 maja 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami oraz niektórych innych ustaw; Dz.U. poz. 1106 – zmiana weszła w życie 1 stycznia 2021 r. Na podstawie art. 22 ustawy z 28 maja 2020 r.; Dz.U. poz. 1106; przepisy rozdziału 3a mają zastosowanie do dochodów/przychodów uzyskanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2020 r.)
Art. 16n. [Definicje]
1. Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o: 1) hybrydowej transakcji – oznacza to uzgodnienie w sprawie przeniesienia instrumentu finansowego, w przypadku gdy ten sam dochód (przychód) bazowy z tego instrumentu jest traktowany dla celów podatkowych jako dochód (przychód) uzyskany przez więcej niż jedną stronę takiego uzgodnienia; 2) hybrydowym instrumencie finansowym – oznacza to instrument finansowy, który w państwie płatnika jest kwalifikowany dla celów podatkowych inaczej niż w państwie odbiorcy, a także hybrydową transakcję; 3) hybrydowym podmiocie – oznacza to podmiot, który dla celów podatkowych jednego państwa jest traktowany jako podmiot nietransparentny, a dla celów podatkowych innego państwa jest traktowany jako podmiot transparentny; 4) instrumencie finansowym – oznacza to instrument stanowiący podstawę osiągania zysku z tytułu finansowania dłużnego lub kapitałowego, który podlega opodatkowaniu jako dochód z tytułu wierzytelności, udziału w zyskach lub instrumentów pochodnych na podstawie przepisów państwa odbiorcy lub państwa płatnika; 5) odliczeniu – oznacza to zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów lub odliczenie od dochodu (przychodu), podstawy opodatkowania lub podatku w państwie płatnika lub państwie inwestora; 6) odliczeniu bez opodatkowania – oznacza to odliczenie w państwie płatnika wartości świadczenia lub hipotetycznego świadczenia między podmiotem nietransparentnym a jego zagranicznym zakładem lub między dwoma zagranicznymi zakładami, jeżeli świadczenie lub hipotetyczne świadczenie na podstawie przepisów państwa odbiorcy: a) nie jest uwzględniane w dochodach (przychodach) przy określaniu dochodu (przychodu) w państwie odbiorcy lub	WAŻNA ZMIANA Artykuł 16n otwiera nowo dodany rozdział 3a ustawy o CIT dotyczący struktur hybrydowych. Rozdział ten stanowi implementację dyrektyw ATAD I i ATAD II, które mają niwelować rezultaty stosowania struktur i instrumentów hybrydowych wykorzystywanych do unikania lub ograniczania opodatkowania z powodu rozbieżności w kwalifikacji prawnej takich struktur czy instrumentów między państwami (ang. hybrid mismaches). Nowy rozdział wprowadza wiele własnych definicji – zarówno w zakresie pojęć specyficznych dla tej regulacji (np. rynkowa hybrydowa transakcja, hybrydowy podmiot), jak i w zakresie pojęć podstawowych (np. rezydent, odliczenie, instrument finansowy). Poszczególne definicje są wzorowane na definicjach zawartych w polskiej wersji językowej dyrektywy ATAD II (dyrektywa 2017/952, art. 1 pkt 1), choć zostały odpowiednio zmodyfikowane i rozbudowane w celu dostosowania do specyfiki polskiej ustawy o CIT. Praktyka stosowania definicji w kontekście działania regulacji art. 16o–16t ustawy o CIT będzie kształtowana przez orzecznictwo krajowych organów podatkowych i sądów administracyjnych.
b) jest objęte ulgą podatkową w państwie odbiorcy wyłącznie ze względu na charakter tego świadczenia, polegającą na zwolnieniu z podatku, obniżeniu stawki podatkowej, zwrocie podatku lub kredycie podatkowym innym niż kredyt podatkowy z tytułu podatków pobieranych u źródła; 7) państwie – oznacza to również terytorium; 8) państwie inwestora – oznacza to państwo inne niż państwo płatnika, które przyznaje prawo do odliczenia świadczenia, kosztu lub straty skutkującego podwójnym odliczeniem; 9) państwie odbiorcy – oznacza to państwo, w którym zgodnie z prawem innego państwa świadczenie lub hipotetyczne świadczenie skutkujące odliczeniem bez opodatkowania jest uznawane za otrzymane; 10) państwie płatnika – oznacza to państwo, w którym: a) świadczenie ma źródło lub zostały poniesione koszty lub straty – w przypadku podwójnego odliczenia, b) hybrydowy podmiot ma siedzibę lub zagraniczny zakład jest położony – w przypadku świadczenia dokonanego przez hybrydowy podmiot lub zagraniczny zakład, które skutkuje podwójnym odliczeniem, c) przyjmuje się zgodnie z prawem tego państwa, że świadczenie lub hipotetyczne świadczenie zostało dokonane – w przypadku odliczenia bez opodatkowania; 11) podmiocie – oznacza to osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej; 12) podmiocie nietransparentnym – oznacza to podmiot, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie przepisów państwa; 13) podmiocie transparentnym – oznacza to podmiot, którego dochody (przychody) i koszty są traktowane na podstawie przepisów państwa odpowiednio jako osiągnięte lub poniesione przez co najmniej jeden inny podmiot lub jedną osobę fizyczną; 14) podmiotach powiązanych – oznacza to podmioty powiązane, o których mowa w art. 24a ust. 2 pkt 4, a także podmioty wchodzące w skład grupy kapitałowej obowiązanej na podstawie przepisów o rachunkowości do sporządzania skonsolidowanego sprawozdania finansowego, przy czym w przypadkach, o których mowa w art. 16o ust. 1, art. 16p ust. 1 pkt 1 lit. b–e i art. 16q, wielkość udziału w kapitale lub prawach głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających lub prawa do uczestnictwa w zysku wynosi co najmniej 50%; 15) podwójnym odliczeniu – oznacza to odliczenie wartości tych samych świadczeń, kosztów lub strat w państwie płatnika i w państwie inwestora; 16) pominiętym zagranicznym zakładzie – oznacza to uzgodnienie, które jest traktowane jako powodujące powstanie zagranicznego zakładu na podstawie przepisów państwa, którego podmiot nietransparentny jest rezydentem podatkowym, i nie jest traktowane jako powodujące powstanie zagranicznego zakładu na podstawie przepisów innego państwa; 17) rezydencie podatkowym – oznacza to podmiot podlegający na podstawie przepisów państwa obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów; 18) rozbieżności w kwalifikacji struktur hybrydowych – oznacza to sytuację, w której ze względu na hybrydowy podmiot, hybrydowy instrument finansowy lub pominięty zagraniczny zakład dochodzi do odliczenia bez opodatkowania w przypadkach, o których mowa w art. 16p ust. 1 pkt 1, albo podwójnego odliczenia; 19) rynkowej hybrydowej transakcji – oznacza to hybrydową transakcję, której dokonuje uczestnik rynku w ramach zwykłej działalności, a nie w ramach uzgodnienia strukturalnego; 20) uczestniku rynku – oznacza to podmiot prowadzący na własny rachunek w celu osiągnięcia zysku działalność polegającą na regularnym zakupie i sprzedaży instrumentów finansowych, głównie na rzecz podmiotów niebędących podmiotami powiązanymi; 21) uzgodnieniu strukturalnym – oznacza to uzgodnienie wykorzystujące rozbieżność w kwalifikacji struktur hybrydowych, w przypadku gdy rozbieżność ta została uwzględniona w warunkach uzgodnienia, lub uzgodnienie, którego celem było doprowadzenie do powstania rozbieżności w kwalifikacji struktur hybrydowych, chyba że nie można było rozsądnie oczekiwać, że podatnik lub podmiot powiązany byli świadomi rozbieżności w kwalifikacji struktur hybrydowych, i podatnik lub podmiot powiązany nie osiągnęli korzyści podatkowych wynikających z tych rozbieżności. 2. W przypadku osób, którym wspólnie przysługują w podmiocie udziały w kapitale lub prawa głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, w celu ustalenia podmiotów powiązanych, przy obliczaniu wielkości tych udziałów oraz praw sumuje się odpowiednio udziały w kapitale oraz prawa głosu w organach kontrolnych, stanowiących i zarządzających przysługujące łącznie tym osobom. Przez osoby, o których mowa w zdaniu pierwszym, rozumie się podmioty i osoby fizyczne.
Art. 16o. [Ograniczenia dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów podlegających podwójnemu odliczeniu]
1. Podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 2, nie przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów podlegających podwójnemu odliczeniu, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki: 1) podwójne odliczenie zostało dokonane przez podmioty powiązane lub w ramach uzgodnienia strukturalnego; 2) Rzeczpospolita Polska jest państwem: a) inwestora albo b) płatnika – w przypadku gdy państwo inwestora inne niż Rzeczpospolita Polska nie wyłączyło prawa do odliczenia tych kosztów. 2. Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli podwójnemu odliczeniu odpowiada podwójnie wykazany w bieżącym lub kolejnym okresie rozliczeniowym dochód (przychód) w państwie inwestora i państwie płatnika.	Treść art. 16o w ust. 1 zawiera warunkowe ograniczenie prawa podatników (zarówno polskich rezydentów, jak i nierezydentów) do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów tych kosztów, które można uznać za koszty podlegające podwójnemu odliczeniu. Omawiane ograniczenie zostało ustanowione pod dwoma warunkami, które wymagają łącznego (kumulatywnego) spełnienia. Pierwszy warunek przewiduje, że podwójne odliczenie powinno zostać dokonane przez podmioty powiązane lub w ramach uzgodnienia strukturalnego. Przy czym rozumienie podmiotów powiązanych w kontekście tego przepisu odwołuje się do definicji z przepisów o podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej – art. 24a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, w których próg procentowy zasadniczo został ustanowiony na poziomie minimum 25 proc. (udziałów w kapitale; praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających; prawa uczestnictwa w zysku). Jednak w przypadku opodatkowania struktur hybrydowych próg procentowy został ustanowiony na poziomie wyższym, tj. 50 proc. Za podmioty powiązane (art. 16n ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT) uznawane są również podmioty wchodzące w skład grupy kapitałowej obowiązanej na podstawie przepisów o rachunkowości do sporządzania skonsolidowanego sprawozdania finansowego. Drugi warunek przewiduje, że Polska powinna być krajem inwestora lub krajem płatnika. W przypadku płatnika, gdy państwem inwestora nie będzie Polska, istotne dla konieczności stosowania ograniczenia będzie sprawdzenie, czy lokalne regulacje przewidują wyłączenie prawa do odliczenia takich kosztów. Ustęp 2 komentowanego przepisu art. 16o przewiduje wyłączenie stosowania ograniczenia prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów podlegających podwójnemu odliczeniu. Rozwiązanie to ma na celu przeciwdziałać brakowi opodatkowania, tj. późniejsze wykazanie dochodu (przychodu) w państwie inwestora i państwie płatnika (pomimo zastosowania podwójnego odliczenia kosztów) finalnie powinno prowadzić do opodatkowania tych dochodów (przychodów).
Art. 16p. [Ograniczenia dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów podlegających odliczeniu bez opodatkowania]
1. Podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 2, nie przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów podlegających odliczeniu bez opodatkowania, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki: 1) odliczenie bez opodatkowania wystąpiło w jednym z następujących przypadków: a) świadczenie z tytułu hybrydowego instrumentu finansowego skutkujące odliczeniem bez opodatkowania ze względu na różnice w charakterze tego instrumentu lub świadczenia nie powoduje powstania dochodu (przychodu) w państwie odbiorcy w rozsądnym terminie, przy czym uznaje się, że świadczenie powoduje powstanie dochodu (przychodu) w rozsądnym terminie, jeżeli: – dochód (przychód) ten powstanie w terminie nieprzekraczającym 12 miesięcy, licząc od końca roku podatkowego płatnika, w którym zostało dokonane świadczenie, lub – można zasadnie oczekiwać, że dochód (przychód) ten powstanie w innym terminie niż określony w tiret pierwszym, który miałby zastosowanie w przypadku, gdyby świadczenie zostało wykonane zgodnie z warunkami rynkowymi między podmiotami innymi niż podmioty powiązane, b) świadczenie dokonane na rzecz hybrydowego podmiotu skutkuje odliczeniem bez opodatkowania ze względu na występujące różnice w podatkowym przypisaniu tego świadczenia na podstawie przepisów państwa siedziby lub zarejestrowania tego hybrydowego podmiotu i innych osób lub podmiotów posiadających udział w tym hybrydowym podmiocie, c) świadczenie dokonane na rzecz podmiotu nietransparentnego posiadającego zagraniczny zakład skutkuje odliczeniem bez opodatkowania ze względu na występujące różnice w podatkowym przypisaniu tego świadczenia między tym podmiotem a zagranicznym zakładem albo między co najmniej dwoma zagranicznymi zakładami tego podmiotu na podstawie przepisów państw, w których podmiot nietransparentny posiadający zagraniczny zakład prowadzi działalność, d) świadczenia dokonano na rzecz pominiętego zagranicznego zakładu, e) świadczenie dokonane przez hybrydowy podmiot skutkuje odliczeniem bez opodatkowania ze względu na pominięcie świadczenia na podstawie przepisów państwa odbiorcy, f) hipotetyczne świadczenie między podmiotem nietransparentnym a jego zagranicznym zakładem lub między zagranicznymi zakładami skutkuje odliczeniem bez opodatkowania ze względu na pominięcie świadczenia na podstawie przepisów państwa odbiorcy; 2) odliczenie bez opodatkowania zostało dokonane przez podmioty powiązane lub w ramach uzgodnienia strukturalnego; 3) Rzeczpospolita Polska jest państwem płatnika. 2. Przepisów art. 12 ust. 4 pkt 2, 3c, 3e–4a, 6a, 11, 12 i 21 nie stosuje się do wpłat, zarachowanych należności ani innych świadczeń określonych w tych przepisach, uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 2, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki: 1) takie wpłaty, należności lub inne świadczenia podlegają odliczeniu bez opodatkowania w przypadkach określonych w ust. 1 pkt 1 lit. a lub e; 2) odliczenie bez opodatkowania zostało dokonane przez podmioty powiązane lub w ramach uzgodnienia strukturalnego; 3) Rzeczpospolita Polska jest państwem odbiorcy – w przypadku gdy państwo płatnika inne niż Rzeczpospolita Polska przyznało prawo do odliczenia takich wpłat, należności lub innych świadczeń.	Artykuł 16p wprowadza w ramach regulacji opodatkowania struktur hybrydowych ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów podlegających odliczeniu bez opodatkowania. W ust. 1 tej regulacji przewidziane zostały trzy warunki, których kumulatywne spełnienie spowoduje konieczność wyłączenia prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych kosztów podlegających odliczeniu bez opodatkowania. I tak pkt 1 omawianego ustępu wymienia (enumeratywnie) sześć przypadków, w których powinno nastąpić odliczenie bez opodatkowania. Z kolei ust. 2, zgodnie z uzasadnieniem ustawy (rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami oraz niektórych innych ustaw – druk nr 208), nakłada warunkowy obowiązek wykazania przez podatnika w przychodach – zarówno polskiego rezydenta, jak i nierezydenta – uzyskanych należności, mimo ich wyłączenia z przychodów zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2, 3c, 3e–4a, 6a, 11, 12 i 21 ustawy o CIT (w pozostałych przypadkach należności te podlegają zaliczeniu do przychodów na mocy ogólnych przepisów art. 12 ust. 1 ustawy o CIT). Natomiast w ust. 3 ustawodawca dokonał uściślenia, że przez świadczenie (z ust. 1 pkt 1 lit. a–f) należy rozumieć jakikolwiek tytuł dający podstawę do ujęcia danej wartości w kosztach uzyskania przychodów, w tym odpis amortyzacyjny. Ustępy 4 i 5 zawierają wyłączenia stosowania ograniczeń zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów podlegających odliczeniu bez opodatkowania.
3. Przez świadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a–f, rozumie się jakikolwiek tytuł dający podstawę do zaliczenia danej wartości do kosztów uzyskania przychodów, w tym odpis amortyzacyjny. 4. Przepisów ust. 1 pkt 1 lit. e i f nie stosuje się, jeżeli odliczenie odpowiada dochodowi (przychodowi) wykazanemu w państwie płatnika. 5. Przepisów ust. 1 i 2 nie stosuje się do świadczenia stanowiącego dochód (przychód) bazowy z przeniesionego instrumentu finansowego, które jest dokonywane przez uczestnika rynku w ramach rynkowej hybrydowej transakcji, jeżeli przepisy państwa płatnika wymagają od tego uczestnika zaliczenia należności związanych z przeniesionym instrumentem finansowym do dochodów (przychodów).
Art. 16q. [Stosowanie przepisów ustawy]
Przepisy art. 16o i art. 16p ust. 1 stosuje się odpowiednio do kosztów, które bezpośrednio lub pośrednio służą finansowaniu wydatków powodujących powstanie rozbieżności w kwalifikacji struktur hybrydowych poprzez transakcję lub serię transakcji zawartych między podmiotami powiązanymi lub w ramach uzgodnienia strukturalnego, z wyjątkiem przypadku gdy jedno z państw uczestniczących w tej transakcji lub serii transakcji zastosuje równoważne dostosowanie w odniesieniu do takiej rozbieżności w kwalifikacji struktur hybrydowych.	Artykuł 16q rozszerza (poprzez odpowiednie stosowanie) ograniczenie prawa do zaliczania w poczet kosztów podatkowych: • kosztów podlegających podwójnemu odliczeniu (art. 16o ustawy o CIT), oraz • kosztów podlegających odliczeniu bez opodatkowania (art. 16p ust. 1 ustawy o CIT) – o koszty, które bezpośrednio lub pośrednio służą finansowaniu wydatków powodujących powstanie rozbieżności w kwalifikacji struktur hybrydowych poprzez transakcję lub serię transakcji zawartych między podmiotami powiązanymi lub w ramach uzgodnienia strukturalnego. Niemniej rozszerzenie ograniczenia prawa do zaliczenia do KUP z art. 16q nie będzie miało zastosowania do przypadków, w których jedno z państw uczestniczących w tej transakcji lub serii transakcji zastosuje równoważne dostosowanie w odniesieniu do takiej rozbieżności w kwalifikacji struktur hybrydowych.
Art. 16r. [Ograniczenia dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów lub do pomniejszenia dochodów (przychodów) o straty]
1. Podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, nie przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów lub do pomniejszenia dochodów (przychodów) o straty, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: 1) koszty lub straty podlegają odliczeniu w co najmniej dwóch państwach, w których ten podatnik jest traktowany jako rezydent podatkowy; 2) koszty lub straty nie odpowiadają podwójnie wykazanemu dochodowi (przychodowi). 2. W przypadku gdy podatnik jest uznawany za rezydenta podatkowego Rzeczypospolitej Polskiej i co najmniej jednego innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, przepis ust. 1 stosuje się, jeżeli podatnik nie został uznany za rezydenta podatkowego Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.	W art. 16r uregulowana została sytuacja obejmująca przypadki podwójnej rezydencji podatkowej podmiotu, czyli sytuacji, w której dwa państwa uznają dany podmiot za podatnika tego państwa podlegającego w nim opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. W ust. 1 tego przepisu przewidziano, że w takim przypadku podatnikowi uznanemu przez polskie przepisy podatkowe za polskiego rezydenta podatkowego nie przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów lub do pomniejszenia dochodów o straty, jeżeli koszty te lub straty: 1) podlegają odliczeniu w co najmniej dwóch państwach, w których ten podatnik jest traktowany jako rezydent podatkowy tych państw; 2) nie odpowiadają podwójnie wykazanemu dochodowi (przychodowi). Zgodnie z ust. 2 w przypadku, gdy podatnik jest uznawany za polskiego rezydenta podatkowego i przy tym jednocześnie co najmniej jednego innego państwa członkowskiego UE, ust. 1 stosuje się, jeżeli podatnik nie został uznany za polskiego rezydenta podatkowego na podstawie właściwej UPO.
Art. 16s. [Uprawnienia podatnika będącego rezydentem podatkowym RP]
W przypadku hybrydowej transakcji skutkującej uzyskaniem przez więcej niż jeden podmiot ulgi podatkowej dotyczącej podatku pobieranego u źródła od świadczeń z tytułu przeniesionego instrumentu finansowego podatnik będący rezydentem podatkowym Rzeczypospolitej Polskiej jest uprawniony do skorzystania z ulgi podatkowej proporcjonalnie do dochodu podlegającego opodatkowaniu związanego z takim świadczeniem.	Artykuł 16s odnosi się do hybrydowej transakcji, której skutkiem jest uzyskanie przez więcej niż jeden podmiot ulgi podatkowej (w dyrektywie ATAD II rozumianej jako zwolnienie z podatku, obniżenie stawki podatkowej lub wszelkie kredyty podatkowe lub zwroty podatku) dotyczącej podatku u źródła od świadczeń z tytułu przeniesionego instrumentu finansowego. Wówczas podatnik będący polskim rezydentem podatkowym będzie uprawniony do skorzystania z ulgi podatkowej – proporcjonalnie do dochodu podlegającego opodatkowaniu związanego z takim świadczeniem.
Art. 16t. [Rozbieżności w kwalifikacji struktur hybrydowych]
1. W przypadku gdy rozbieżność w kwalifikacji struktur hybrydowych dotyczy niepodlegającego opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej dochodu (przychodu) pominiętego zagranicznego zakładu podatnika będącego rezydentem podatkowym Rzeczypospolitej Polskiej, do dochodów (przychodów) tego podatnika zalicza się dochody (przychody), które byłyby przypisane do zagranicznego zakładu, gdyby taka rozbieżność w kwalifikacji struktur hybrydowych nie wystąpiła. 2. Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli obowiązek zwolnienia dochodu (przychodu) z opodatkowania w Rzeczypospolitej Polskiej wynika z ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z innym państwem niż państwo członkowskie Unii Europejskiej.	Artykuł 16t w ust. 1 komentuje sytuację w przypadku rozbieżności w kwalifikacji struktur hybrydowych, które dotyczą niepodlegającego opodatkowaniu w Polsce dochodu (przychodu) pominiętego zagranicznego zakładu podatnika będącego polskim rezydentem podatkowym. Przepis ten przewiduje, że do dochodów (przychodów) tego podatnika zalicza się dochody (przychody), które byłyby przypisane do zagranicznego zakładu, gdyby taka rozbieżność w kwalifikacji struktur hybrydowych nie wystąpiła. Przepis ten ma zatem charakter uszczelniający (domykający) regulację rozdziału 3a ustawy o CIT. W ust. 2 zaś określono, że ust. 1 nie znajduje zastosowania w przypadku istnienia obowiązku zwolnienia dochodu (przychodu) z opodatkowania w Rzeczypospolitej Polskiej wynikającego z ratyfikowanej UPO zawartej z innym państwem niż państwo członkowskie UE. Wyłączenie stosowania ust. 1 obejmuje zatem jedynie pozaunijne jurysdykcje podatkowe.

Dotychczasowa treść	Nowe brzmienie	Komentarz	Podstawa prawna zmiany
Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe
Art. 17. [Zwolnienia]
1. Wolne od podatku są: (…) 44) dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi; (…)	1. Wolne od podatku są: (…) 44) dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, społecznych inicjatyw mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi; (…)	Ustawa z 10 grudnia 2020 r. o zmianie niektórych ustaw wspierających rozwój mieszkalnictwa jest częścią rozwiązań mających przeciwdziałać skutkom COVID-19. Proponowany pakiet został przygotowany w odniesieniu do przyjętego przez rząd w 2016 r. Narodowego Programu Mieszkaniowego, a wprowadzone działania legislacyjne dotyczą m.in. rozbudowy segmentu mieszkań czynszowych. Z całego pakietu zmian w ustawach część z nich dotyczy przekształcenia obecnych Towarzystw Budownictwa Społecznego (TBS) w Społeczne Inicjatywy Mieszkaniowe (SIM). W związku z tym w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT – wskazującym podmioty zwolnione z podatku – obok dotychczasowej nazwy „towarzystwa budownictwa społecznego” dodano pojęcie „społecznej inicjatywy mieszkaniowej”, pozostawiając w nim TBS.	art. 17 ust. 1 pkt 44 w brzmieniu ustalonym przez art. 4 ustawy z 10 grudnia 2020 r. o zmianie niektórych ustaw wspierających rozwój mieszkalnictwa (Dz.U. z 2021 r. poz. 11). Zmiana wchodzi w życie 19 stycznia 2021 r.
Rozdział 5. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku
Art. 18. [Podstawa opodatkowania]
(…) 1f. Podatnicy otrzymujący darowizny, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 7 oraz w art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, którzy nie składają zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 1, są obowiązani w terminie, o którym mowa w art. 27 ust. 1: (…) 2) udostępnić do publicznej wiadomości, poprzez publikacje w Internecie, środkach masowego przekazu lub wyłożenie dla zainteresowanych w pomieszczeniach ogólnie dostępnych, informacje, o których mowa w pkt 1, i w formie pisemnej zawiadomić o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Z obowiązku tego zwolnione są podmioty, których dochód za dany rok podatkowy nie przekracza kwoty 20 000 zł.	(…) 1f. Podatnicy otrzymujący darowizny, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 7 oraz w art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, którzy nie składają zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 1, są obowiązani w terminie, o którym mowa w art. 27 ust. 1: (…) 2) udostępnić do publicznej wiadomości, poprzez publikacje w Internecie, środkach masowego przekazu lub wyłożenie dla zainteresowanych w pomieszczeniach ogólnie dostępnych, informacje, o których mowa w pkt 1, i na piśmie zawiadomić o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Z obowiązku tego zwolnione są podmioty, których dochód za dany rok podatkowy nie przekracza kwoty 20 000 zł.	Zmiany wprowadzone w ustawie o CIT w związku z uchwaleniem ustawy z 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych mają na celu jedynie dostosowanie formy składania odpowiednich oświadczeń woli w taki sposób, aby nie ograniczano jej do formy zwykłej pisemnej. Przy wejściu w życie ustawy o doręczeniach elektronicznych wiele ustaw wymagało drobnych zmian mających na celu uwzględnienie komunikacji elektronicznej. Najważniejszą z nich jest uznanie adresu do doręczeń elektronicznych jako adresu gwarantującego prawnie umocowaną komunikację, czyli umożliwiającego rozliczanie terminów wysyłki i odbioru korespondencji oraz realizację działań w trybie tzw. fikcji doręczenia. Ustawa o doręczeniach elektronicznych rozwiązuje również kwestię zastosowania różnorodnych pojęć w wielu ustawach w obszarze określania formy załatwiania spraw (forma pisemna, forma dokumentu elektronicznego, pisemnie, na piśmie). W przypadku ustawy o CIT wzmianki dotyczące formy pisemnej (oraz pisemnych dokumentów) zostały zmienione sformułowaniem, zgodnie z którym odpowiednie dokumenty należy przygotować „na piśmie”. Przyjmuje się, że zastrzeżenie formy „na piśmie” jest mniej rygorystyczne niż odwołanie się do zwykłej formy pisemnej, która jest określona w art. 78 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 2320; dalej: k.c.). W związku z tym wymóg przygotowania dokumentu „na piśmie” nie wyklucza przygotowania dokumentacji w formie elektronicznej (opisanej w art. 781 k.c.). Opisane zmiany są zgodne z nowym brzmieniem art. 14 par. 1a ustawy z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 256; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 2320; dalej: k.p.a.): „Sprawy należy prowadzić i załatwiać na piśmie utrwalonym w postaci papierowej lub elektronicznej. Pisma utrwalone w postaci papierowej opatruje się podpisem własnoręcznym. Pisma utrwalone w postaci elektronicznej opatruje się kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym lub kwalifikowaną pieczęcią elektroniczną organu administracji publicznej ze wskazaniem w treści pisma osoby opatrującej pismo pieczęcią”.	art. 18 ust. 1f pkt 2 w brzmieniu ustalonym przez art. 72 pkt 1 ustawy z 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz.U. poz. 2320). Zmiana wejdzie w życie 1 lipca 2021 r.

Tak jest od 01.01.2021

Komentarz

Art. 22. [Dywidendy, zwolnienie podatkowe]

(art. 22 ust. 4e i 4f dodane przez art. 2 pkt 18 ustawy z 28 listopada 2020 r.; Dz.U. poz. 2123. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2021 r.)

(...) 4e. Zwalnia się od podatku dochodowego kwotę stanowiącą 50% przychodów uzyskanych przez komandytariusza z tytułu udziału w zyskach w spółce komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie więcej jednak niż 60 000 zł w roku podatkowym odrębnie z tytułu udziału w zyskach w każdej takiej spółce komandytowej, w której podatnik jest komandytariuszem.

4f. Zwolnienia, o którym mowa w ust. 4e, nie stosuje się do komandytariusza spółki komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który:

1) posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej lub

2) jest członkiem zarządu:

a) spółki posiadającej osobowość prawną lub spółki kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej, lub

b) spółki posiadającej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej, lub

3) jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z członkiem zarządu lub wspólnikiem spółki posiadającej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej.

WAŻNA ZMIANA

Omawiane przepisy są kontynuacją zmiany art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT wprowadzającej nowy reżim opodatkowania przychodów spółek komandytowych, który wywołuje de facto efekt ich podwójnego opodatkowania: zarówno na poziomie przychodów spółki komandytowej, jak i na poziomie wypłaty zysków wspólnikom.

Realizując zamiar złagodzenia skutków podwójnego opodatkowania komandytariuszy spółek komandytowych, ustawodawca wprowadził do art. 22 ust. 4e i 4f ustawy o CIT mechanizm uprawniający do zwolnienia z podatku części przychodów uzyskiwanych przez komandytariusza w zyskach spółki komandytowej. Limit zwolnienia został ustanowiony w wysokości 50 proc. przychodów z tytułu udziału w zyskach w każdej spółce komandytowej, w maksymalnej wysokości 60 tys. zł w roku podatkowym. W przypadku zwolnienia, o którym mowa powyżej, wprowadzono jednak wyjątki. Nie przysługuje ono komandytariuszowi, który jest powiązany pośrednio lub bezpośrednio – kapitałowo lub osobowo – z komplementariuszem spółki komandytowej.

Zgodnie z uzasadnieniem nowelizacji wprowadzone ograniczenia mają na celu wykluczenie „optymalizacyjnego celu” zakładania spółek komandytowych. W praktyce wprowadzone ograniczenia eliminują możliwość zastosowania zwolnienia w najczęściej występujących sytuacjach, tj. gdy komandytariusz spółki jednocześnie posiada udziały w spółce będącej komplementariuszem w spółce komandytowej. Z uwagi na niski limit zwolnienia, a także liczne ograniczenia wyrażone w ust. 4f, zwolnienie to nie jest dostatecznie praktycznym i przynoszącym wystarczające korzyści rozwiązaniem.

Podkreślenia wymaga, że w art. 22 ustawy o CIT funkcjonuje mechanizm pozwalający na uniknięcie podwójnego opodatkowania w odniesieniu do komplementariuszy. Mianowicie w tym przypadku zastosowanie znajdują ust. 1a–1e art. 22 ustawy o CIT, które dotychczas regulowały zasady opodatkowania komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Na ich podstawie komplementariuszowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku zryczałtowanego z tytułu udziału w zyskach spółki kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki. W konsekwencji realne obciążenie podatkowe komplementariusza spółki komandytowej nie powinno ulec zmianie, ale od 2021 r. zmienia się sposób opodatkowania.

W związku z ustanowieniem spółek komandytowych i niektórych spółek jawnych podatnikami CIT aktualizuje się także pytanie o możliwość stosowania przez ich wspólników tzw. zwolnienia dywidendowego, które jest określone w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Podstawą wprowadzenia zwolnienia do polskiego porządku prawnego jest dyrektywa Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.Urz. UE z 2011 r. L 345, s. 8; ost.zm. Dz.Urz. UE z 2015 r. L 21, s. 1; dalej: dyrektywa Rady 2011/96/UE), która literalnie, zgodnie z załącznikiem I, powinna być stosowana do: spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, spółek akcyjnych oraz spółek komandytowo-akcyjnych. W trakcie implementacji postanowień dyrektywy polski ustawodawca nie zdecydował się na ograniczenie stosowania tego zwolnienia poprzez określenie zakresu podmiotowego regulacji – korzystając z enumeratywnego wylistowania, lecz odesłał do art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT. Z tego względu rozszerzenie obowiązku podatkowego w zakresie CIT na spółki komandytowe spowodowało, że sytuacja w zakresie zwolnienia dywidendowego wspólników spółki komandytowej jest analogiczna do spółki komandytowo-akcyjnej. Zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy z 28 listopada 2020 r. (Dz.U. poz. 2123) zwolnienia przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT mają zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem CIT. Z regulacji tej wprost wynika, że ustawodawca dopuszcza możliwość stosowania zwolnienia dywidendowego również od przychodów z tytułu udziału w zyskach nowych podatników CIT. Zwolnienie to nie obejmie jednak wszystkich wspólników spółek komandytowych i spółek jawnych, następuje bowiem po spełnieniu łącznie przesłanek określonych w art. 22 ust. 4–4d ustawy o CIT. Dokonując analizy warunków zastosowania przedmiotowego zwolnienia, należy zwrócić szczególną uwagę na przesłankę wymaganego bezpośredniego udziału w kapitale spółki wypłacającej – w wysokości 10 proc. udziałów (akcji). Regulacja ta, wprowadzona na podstawie dyrektywy Rady 2011/96/UE, nie odwołuje się wprost do terminologii spółek osobowych, które niejako zostały inkorporowane pod te regulacje bez wprowadzania zmian dostosowujących. W tym kontekście powstaje problem, które kryterium określające uczestnictwo wspólnika w spółce komandytowej lub jawnej – wartość wkładu, udział w zyskach i stratach spółki czy np. suma komandytowa – odpowiada pojęciu „udziału/akcji w kapitale”. Z uwagi na definicję kapitału zakładowego zawartą w ustawie o CIT (art. 4a pkt 18), która odwołuje się do kapitału podstawowego spółek będących podatnikami CIT, a także uzależnienia możliwości stosowania zwolnień dywidendowych od własności udziałów/ akcji, zasadne jest przyjęcie, że możliwość zastosowania zwolnienia będzie uzależniona od umówionego i wpłaconego/włożonego przez wspólnika wkładu do spółki. Zagadnienie to mogłoby stać się przedmiotem objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów, jednak dotychczas nie ujawniło ono planów ich wydania. Tymczasem z uwagi na doniosłość problemu i liczne wątpliwości interpretacyjne do czasu wyklarowania stanowiska organów podatkowych i sądów rekomendowane jest wystąpienie o udzielenie interpretacji indywidualnej, potwierdzającej prawo do korzystania z przedmiotowego zwolnienia przez nowych podatników CIT.

Tak jest od 01.01.2021	Komentarz	Podstawa prawna zmiany
Art. 26aa. [Zaliczka na podatek od dochodu zbycia udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej]
1. Spółka nieruchomościowa, której udziały (akcje), ogół praw i obowiązków, tytuły uczestnictwa lub prawa o podobnym charakterze są zbywane, jest obowiązana wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego, jako płatnik, zaliczkę na podatek od dochodu z tego tytułu w wysokości 19%, w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, jeżeli: 1) stroną dokonującą zbycia jest podmiot niemający siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub osoba fizyczna niemająca miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz 2) przedmiotem transakcji zbycia są udziały (akcje) dające co najmniej 5% praw głosu w spółce albo ogół praw i obowiązków dający co najmniej 5% prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, albo co najmniej 5% ogólnej liczby tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze, w spółce nieruchomościowej. 2. Przepis ust. 1 stosuje się również w przypadku dokonania przez jeden podmiot więcej niż jednej transakcji zbycia udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej, w okresie nieprzekraczającym 12 miesięcy liczonych począwszy od ostatniego dnia miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich zbycie, jeżeli są spełnione warunki określone w tym przepisie. W takim przypadku spółka nieruchomościowa jest obowiązana wpłacić zaliczkę na podatek w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym suma praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały zbyte, albo ogółu praw i obowiązków dających prawa do udziału w zyskach w spółce niebędącej osobą prawną, albo tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze, w okresie, o którym mowa w zdaniu pierwszym, wyniosła co najmniej 5%. 3. W przypadku nieposiadania przez spółkę nieruchomościową informacji o kwocie transakcji zbycia zaliczkę na podatek, o której mowa w ust. 1, ustala się w wysokości 19% wartości rynkowej zbywanych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa albo praw o podobnym charakterze. 4. Podatnik jest obowiązany przed terminem, o którym mowa w ust. 1 i ust. 2 zdaniu drugim, przekazać płatnikowi kwotę zaliczki na podatek. W terminie wpłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek płatnik jest obowiązany przesłać podatnikowi informację o wpłaconej zaliczce na podatek sporządzoną według ustalonego wzoru. 5. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór informacji, o której mowa w ust. 4, wraz z objaśnieniami co do sposobu jej wypełnienia, terminu i miejsca składania oraz niezbędnymi pouczeniami, mając na uwadze umożliwienie identyfikacji płatnika, podatnika i urzędu skarbowego, do którego została wpłacona zaliczka na podatek, oraz poprawnego obliczenia przez płatnika zaliczki na podatek. (…)	Ważna zmiana Nowy przepis nakłada nowe obowiązki na spółki nieruchomościowe. Przede wszystkim należy wskazać na przeniesienie – w określonym przypadku – obowiązku rozliczenia podatku dochodowego od zysków kapitałowych z tytułu przeniesienia praw (np. udziałów lub akcji) ze zbywcy (podatnika) na spółkę nieruchomościową, która będzie pełniła funkcję płatnika. Ustawodawca wskazał, że taki sposób rozliczenia transakcji będzie konieczny, jeśli zbywcą spółki nieruchomościowej będzie podmiot niemający siedziby lub zarządu w Polsce oraz przedmiotem transakcji są prawa (np. udziały) dające co najmniej 5 proc. praw głosu w spółce (lub odpowiednik takich głosów w podmiotach innych niż spółka kapitałowa). Przepis ten stosuje się także w sytuacji, gdy jeden podmiot dokonuje więcej niż jednej sprzedaży praw do spółki nieruchomościowej w okresie kolejnych 12 miesięcy – w tym przypadku obowiązek rozliczenia podatku przez płatnika powstanie, jeśli suma zbytych praw głosów przekroczy 5 proc. Takie rozszerzenie obowiązku może rodzić poważne trudności dla spółek systematycznie uczestniczących w transakcjach handlowych na rynku nieruchomościowym, jak również dla spółek notowanych na rynkach papierów wartościowych (gdzie wiedza o dokonanych transakcjach na akcjach jest ograniczona). Jak bowiem zostało wskazane wyżej, za spółkę nieruchomościową może być uznany także podmiot, który pośrednio posiada odpowiednią wartość nieruchomości. Zgodnie z komentowanymi regulacjami podatnik (zbywca) jest obowiązany do przekazania kwoty podatku płatnikowi przed ustawowym terminem jego wpłaty. Ustawodawca nie wskazał jednak konsekwencji, jakie mogą spotkać: (i) podatnika w przypadku braku przekazania kwoty podatku płatnikowi, oraz (ii) płatnika, który nie wpłacił kwoty podatku na rachunek urzędu skarbowego (niezależnie od tego, czy podatnik przekazał kwotę podatku). Wydaje się, że w tym przypadku mogą znaleźć zastosowanie przepisy ogólne – dotyczące zaległości podatkowej oraz regulacje kodeksu karnego skarbowego. Niezależnie od tych wątpliwości można uznać, że płatnik powinien wpłacić kwotę należnego podatku nawet wówczas, gdy wcześniej nie otrzyma jej od podatnika. Spółka nieruchomościowa powinna posiadać szczegółowe informacje dotyczące transakcji, której jest przedmiotem. W szczególności powinny one dotyczyć wartości przychodów i kosztów po stronie zbywcy (w celu określenia dochodu). Jeżeli spółka nieruchomościowa nie będzie posiadać takich informacji, to będzie zobowiązana do rozliczenia podatku dochodowego w wysokości 19 proc. wartości rynkowej zbywanych praw (bez potrącenia kosztów uzyskania przychodów).	art. 26aa dodany przez art. 2 pkt 20 ustawy z 28 listopada 2020 r. (Dz.U. poz. 2123). Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2021 r.
Art. 26c. [Przedstawiciel podatkowy]
1. Spółka nieruchomościowa niemająca siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest obowiązana ustanowić przedstawiciela podatkowego. 2. Przedstawicielem podatkowym może być osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki: 1) ma siedzibę lub zarząd albo miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) przez 24 miesiące poprzedzające dzień zawarcia umowy nie posiadała zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczających 3% kwoty należnych zobowiązań podatkowych w poszczególnych podatkach, przy czym udział zaległości w kwocie podatku ustala się w stosunku do kwoty należnych wpłat za okres rozliczeniowy, którego dotyczy zaległość; 3) przez 24 miesiące poprzedzające dzień zawarcia umowy osoba fizyczna będąca podatnikiem, a w przypadku podatników niebędących osobami fizycznymi – osoba będąca wspólnikiem spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej, członkiem organów zarządzających, osobą prowadzącą księgi rachunkowe, nie została prawomocnie skazana na podstawie ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2020 r. poz. 19, 568, 695, 1106 i 2122) za popełnienie przestępstwa skarbowego; 4) jest uprawniona do zawodowego wykonywania doradztwa podatkowego zgodnie z przepisami o doradztwie podatkowym lub do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami o rachunkowości. 3. Przedstawiciela podatkowego ustanawia się w drodze umowy zawartej w formie pisemnej, zawierającej co najmniej: 1) nazwy stron umowy oraz ich adresy i dane identyfikacyjne na potrzeby rozliczenia podatku, o którym mowa w art. 26aa; 2) oświadczenie podmiotu, który jest ustanawiany przedstawicielem podatkowym, o spełnieniu warunków, o których mowa w ust. 2. 4. Przedstawiciel podatkowy wykonuje w imieniu i na rzecz spółki nieruchomościowej, dla której został ustanowiony, obowiązki płatnika, o których mowa w art. 26aa. 5. Przedstawiciel podatkowy odpowiada solidarnie ze spółką nieruchomościową za zobowiązanie podatkowe, które przedstawiciel podatkowy rozlicza w imieniu i na rzecz spółki nieruchomościowej. 6. Przepisów ust. 1–5 nie stosuje się do spółek nieruchomościowych podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. 7. W przypadku niedopełnienia obowiązku, o którym mowa w ust. 1, spółka nieruchomościowa podlega karze pieniężnej. Karę pieniężną nakłada naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla podatnika, w drodze decyzji, w wysokości do 1 000 000 zł. 8. W zakresie nieuregulowanym w ust. 7 do nakładania kary pieniężnej stosuje się przepisy działu IVA ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256, 695 i 1298). 9. Do postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, przy czym od decyzji w sprawie nałożenia kary pieniężnej przysługuje odwołanie do dyrektora izby administracji skarbowej. (…)	Zmiana wprowadza do ustawy o CIT instytucję przedstawiciela podatkowego dla spółki nieruchomościowej. Ustanowienie przedstawiciela podatkowego jest obowiązkowe dla spółek nieruchomościowych, które nie mają siedziby lub zarządu w Polsce. Obowiązek ten jednak nie dotyczy tych spółek nieruchomościowych, które w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Głównym zadaniem przedstawiciela podatkowego jest wykonywanie w imieniu i na rzecz spółki nieruchomościowej, dla której został ustanowiony, obowiązków płatnika. Przedstawicielami podatkowymi mogą zostać podmioty, które posiadają w Polsce siedzibę, zarząd lub miejsce zamieszkania, nie mają zaległości podatkowych przekraczających odpowiednich wysokości, nie zostały prawomocnie skazane za przestępstwa skarbowe, a także posiadające uprawnienia do zawodowego wykonywania usług doradztwa podatkowego lub usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Tak wysokie wymagania stawiane przedstawicielowi podatkowemu mogą być uzasadnione faktem, że jest on odpowiedzialny solidarnie ze spółką nieruchomościową za zobowiązanie podatkowe, które przedstawiciel podatkowy rozlicza. Przedstawiciel podatkowy jest ustanawiany na podstawie pisemnej umowy zawieranej ze spółką nieruchomościową. Przy czym ustawa o CIT nie wskazuje terminu, w jakim taki przedstawiciel powinien zostać ustanowiony. Wydaje się jednak, że powinno to nastąpić niezwłocznie, ponieważ ustawa nie wiąże obowiązku ustanowienia tego podmiotu z transakcją na prawach do spółki nieruchomościowej, a jedynie z samym faktem nieposiadania przez nią zarządu lub siedziby w Polsce. Niedopełnienie obowiązku ustanowienia przedstawiciela podatkowego skutkuje nałożeniem kary pieniężnej w wysokości do 1 mln zł.	art. 26c dodany przez art. 2 pkt 21 ustawy z 28 listopada 2020 r. (Dz.U. poz. 2123). Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2021 r.
Art. 27. [Zeznania podatkowe]
(...) 1e. Spółki nieruchomościowe oraz podatnicy posiadający, bezpośrednio lub pośrednio, w spółce nieruchomościowej udziały (akcje) dające co najmniej 5% praw głosu w spółce albo ogół praw i obowiązków dający co najmniej 5% prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, albo co najmniej 5% ogólnej liczby tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze są obowiązani przekazywać Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej w terminie do końca trzeciego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego spółki nieruchomościowej, a w przypadku, gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – do końca trzeciego miesiąca po zakończeniu roku obrotowego spółki nieruchomościowej, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, informację: 1) o podmiotach posiadających, bezpośrednio lub pośrednio, w tej spółce nieruchomościowej udziały (akcje), ogół praw i obowiązków, tytuły uczestnictwa lub prawa o podobnym charakterze, wraz z podaniem liczby posiadanych przez każdego z nich takich praw – w przypadku informacji przekazywanych przez spółki nieruchomościowe, 2) o liczbie posiadanych, bezpośrednio lub pośrednio, w tej spółce nieruchomościowej udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze – w przypadku informacji przekazywanych przez podatników będących wspólnikami spółek nieruchomościowych – według stanu na ostatni dzień roku podatkowego spółki nieruchomościowej, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – na ostatni dzień jej roku obrotowego.	Zmiana nakłada obowiązki informacyjne na spółki nieruchomościowe oraz podatników posiadających – bezpośrednio lub pośrednio – udziały dające co najmniej 5 proc. praw głosu (lub odpowiednik takich głosów w podmiotach innych niż spółka kapitałowa) w spółce nieruchomościowej. W przypadku spółek nieruchomościowych przekazywana informacja musi zawierać informację o podmiotach posiadających (bezpośrednio lub pośrednio) w niej udziały (lub inne odpowiednie prawa), wraz z podaniem liczby posiadanych przez każdego z nich takich praw. Natomiast w przypadku informacji przekazywanych przez podatników będących wspólnikami spółek nieruchomościowych powinny one zawierać informację o liczbie posiadanych – bezpośrednio lub pośrednio – w danej spółce nieruchomościowej udziałów (lub innych odpowiednich prawach). Należy wskazać zatem, że zgodnie z literalną treścią przepisów spółki nieruchomościowe są zobowiązane do przekazania informacji o wszystkich swoich wspólnikach (lub ich odpowiednikach). Z kolei wspólnicy spółek nieruchomościowych będą zobowiązani do przekazania informacji w przypadku posiadania w spółce nieruchomościowej udziałów (lub innych odpowiednich prawach) dających co najmniej 5 proc. praw głosu, jeżeli będą oni posiadać status podatnika podatku dochodowego w Polsce. Stąd też zagraniczni wspólnicy spółek nieruchomościowych powinni zweryfikować, czy w 2020 r. nie osiągali dochodów podatkowych w Polsce (np. prowadzili działalność gospodarczą w Polsce poprzez zagraniczny zakład), co skutkowałoby uzyskaniem przez nich statusu polskiego podatnika. Informacja powinna być składana do szefa KAS do końca trzeciego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego spółki nieruchomościowej. Z uwagi na brak odpowiednich przepisów intertemporalnych, literalna wykładnia tego przepisu oznacza, że pierwsze informacje powinny zostać złożone do 31 marca 2021 r. – w przypadku gdy rok podatkowy spółki nieruchomościowej pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Treść wprowadzonych regulacji nie zawiera szczególnych sankcji (innych niż sankcje wynikające z kodeksu karnego skarbowego) za niezłożenie informacji.	art. 27 ust. 1e dodany przez art. 2 pkt 22 ustawy z 28 listopada 2020 r. (Dz.U. poz. 2123). Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2021 r.
1f. W przypadku podatkowych grup kapitałowych przepis ust. 1e stosuje się do spółek wchodzących w skład takiej grupy.	Zgodnie z tym przepisem opisane powyżej obowiązki informacyjne są nakładane na każdego uczestnika podatkowej grupy kapitałowej bezpośrednio, a nie na podatkową grupę kapitałową jako całość.	art. 27 ust. 1f dodany przez art. 2 pkt 22 ustawy z 28 listopada 2020 r. (Dz.U. poz. 2123). Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2021 r.
1g. W celu obliczenia posiadania pośredniego, o którym mowa w ust. 1e, przepis art. 11c ust. 3 stosuje się odpowiednio. (…)	Powołany art. 11c ust. 3 ustawy o CIT odnosi się do szacowania dochodu w przypadku niezachowania warunków rynkowych i nie pozwala on na ustalenie zakresu powiązań pośrednich. Wydaje się, że właściwym przepisem z zakresu cen transferowych w tym przypadku jest raczej art. 11a ust. 3 i to on powinien zostać powołany przez ustawodawcę.	art. 27 ust. 1g dodany przez art. 2 pkt 22 ustawy z 28 listopada 2020 r. (Dz.U. poz. 2123). Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2021 r.
Art. 27b. [Podanie do publicznej wiadomości indywidualnych danych podatników]
(...) 2. Podanie do publicznej wiadomości indywidualnych danych podatników, o którym mowa w ust. 1, dotyczy: (…) 3) spółek nieruchomościowych, w tym spółek nieruchomościowych wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej. (…)	Zmiana rozszerza katalog podmiotów, w przypadku których minister finansów corocznie podaje do publicznej wiadomości na stronie internetowej indywidualne dane podatników zawarte w deklaracji CIT-8. Dotychczas przepis ten dotyczył podatkowych grup kapitałowych oraz tych podatników, u których wartość rocznego przychodu przekroczyła równowartość 50 mln euro. Do tego katalogu dołączono spółki nieruchomościowe (w tym te należące do podatkowych grup kapitałowych), niezależnie od wysokości ich przychodów lub wartości nieruchomości w bilansie.	art. 27b ust. 2 pkt 3 dodany przez art. 2 pkt 23 ustawy z 28 listopada 2020 r. (Dz.U. poz. 2123). Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2021 r.
Art. 27c. [Informacja o realizowanej strategii podatkowej]
1. Podatnicy, o których mowa w art. 27b ust. 2 pkt 1 i 2, są obowiązani do sporządzania i podawania do publicznej wiadomości informacji o realizowanej strategii podatkowej za rok podatkowy. 2. Informacja o realizowanej strategii podatkowej obejmuje, z uwzględnieniem charakteru, rodzaju i rozmiaru prowadzonej działalności, w szczególności: 1) informacje o stosowanych przez podatnika: a) procesach oraz procedurach dotyczących zarządzania wykonywaniem obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego i zapewniających ich prawidłowe wykonanie, b) dobrowolnych formach współpracy z organami Krajowej Administracji Skarbowej, 2) informacje odnośnie do realizacji przez podatnika obowiązków podatkowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wraz z informacją o liczbie przekazanych Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji o schematach podatkowych, o których mowa w art. 86a § 1 pkt 10 Ordynacji podatkowej, z podziałem na podatki, których dotyczą, 3) informacje o: a) transakcjach z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, których wartość przekracza 5% sumy bilansowej aktywów w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalonych na podstawie ostatniego zatwierdzonego sprawozdania finansowego spółki, w tym podmiotami niebędącymi rezydentami podatkowymi Rzeczypospolitej Polskiej, b) planowanych lub podejmowanych przez podatnika działaniach restrukturyzacyjnych mogących mieć wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych podatnika lub podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, 4) informacje o złożonych przez podatnika wnioskach o wydanie: a) ogólnej interpretacji podatkowej, o której mowa w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, b) interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b Ordynacji podatkowej, c) wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w art. 42a ustawy o podatku od towarów i usług, d) wiążącej informacji akcyzowej, o której mowa w art. 7d ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 722 i 1747), 5) informacje dotyczące dokonywania rozliczeń podatkowych podatnika na terytoriach lub w krajach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową wskazanych w aktach wykonawczych wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 i na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w obwieszczeniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydanym na podstawie art. 86a § 10 Ordynacji podatkowej – z wyłączeniem informacji objętych tajemnicą handlową, przemysłową, zawodową lub procesu produkcyjnego. 3. Informacja o realizowanej strategii podatkowej sporządzana przez podatkową grupę kapitałową zawiera informacje, o których mowa w ust. 2, w odniesieniu do podatkowej grupy kapitałowej oraz każdej ze spółek wchodzących w jej skład. 4. Podatnik zamieszcza informację o realizowanej strategii podatkowej za rok podatkowy, sporządzoną w języku polskim lub jej tłumaczenie na język polski, na swojej stronie internetowej w terminie do końca dwunastego miesiąca następującego po zakończeniu roku podatkowego. 5. W przypadku gdy podatnik nie posiada własnej strony internetowej, informację o realizowanej strategii podatkowej udostępnia w języku polskim na stronie internetowej podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4. 6. Na stronie internetowej, o której mowa w ust. 4 lub 5, są dostępne sporządzone i podane do publicznej wiadomości informacje o realizowanej strategii podatkowej za poszczególne lata. 7. W terminie, o którym mowa w ust. 4, podatnik jest obowiązany przekazać za pomocą środków komunikacji elektronicznej w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (Dz. U. z 2020 r. poz. 344) naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla podatnika informację o adresie strony internetowej, o której mowa w ust. 4 lub 5. 8. W przypadku niewykonania obowiązku, o którym mowa w ust. 7, podatnik podlega karze pieniężnej. Karę pieniężną nakłada naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla podatnika, w drodze decyzji, w wysokości do 250 000 zł. 9. W zakresie nieuregulowanym w ust. 8 do nakładania kary pieniężnej stosuje się przepisy działu IVA ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego. 10. Do postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 8, stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, przy czym od decyzji w sprawie nałożenia kary pieniężnej przysługuje odwołanie do dyrektora izby administracji skarbowej. 11. Przepisy ust. 1–10 nie mają zastosowania do podatników, którzy są stroną umowy o współdziałanie, o której mowa w art. 20s ust. 1 Ordynacji podatkowej. (…)	WAŻNA ZMIANA Zmiana polega na nałożeniu na wybranych podatników nowego obowiązku – corocznego sporządzania i publikowania dokumentu nazywanego w ustawie „informacją o realizowanej strategii podatkowej”. Deklarowanym przez ustawodawcę celem wprowadzenia nowych przepisów jest zwiększenie transparentności rozliczeń podatkowych największych podatników CIT. Omawiany obowiązek obejmie: • podatników, których przychody przekroczyły równowartość 50 mln euro według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP w ostatnim dniu roboczym poprzedniego roku kalendarzowego, a także • podatkowe grupy kapitałowe – bez względu na wysokość osiągniętych przychodów. Treść informacji o realizowanej strategii podatkowej powinna uwzględniać charakter, rodzaj i rozmiar prowadzonej przez podatnika działalności. W przewidzianym w ustawie o CIT otwartym katalogu elementów, które musi zawierać dokument, wskazano w szczególności: • informacje o stosowanych procesach i procedurach dotyczących zarządzania wykonywaniem obowiązków podatkowych; • informacje o dobrowolnych formach współpracy z KAS; • opis podejścia podatnika do realizacji obowiązków podatkowych, liczba zrealizowanych raportowań MDR (z podziałem na podatki); • informacje o transakcjach z podmiotami powiązanymi, których wartość przekracza 5 proc. sumy bilansowej aktywów; • informacje o planowanych lub podejmowanych działaniach restrukturyzacyjnych mogących mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego podatnika lub podmiotów powiązanych; • informacje o złożonych wnioskach o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, wiążących informacji stawkowych oraz wiążących informacjach akcyzowych; • informacje na temat rozliczeń w krajach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową. Część z ww. informacji ma charakter wyłącznie techniczno-raportujący, np. liczba raportowań MDR, informacje o interpretacjach podatkowych (choć tu pojawiają się wątpliwości, jak szczegółowa ma być informacja). W praktyce jednak bardziej problematyczna może się okazać konieczność opisu wewnętrznych procesów i procedur dotyczących podatków. Przepisy w tym zakresie nie wskazują bowiem jasno i konkretnie wymogów co do treści wymaganych informacji. Z zakresu informacji i danych, które należy uwzględnić w strategii podatkowej, wyłączono informacje objęte tajemnicą handlową, przemysłową, zawodową lub procesu produkcyjnego. Na przygotowanie, publikację informacji na stronie internetowej (gdy podatnik nie ma własnej strony, musi wykorzystać w tym celu stronę jednego z podmiotów powiązanych), a także przekazanie jej w formie elektronicznej właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego podatnicy mają czas do końca 12. miesiąca następującego po zakończeniu danego roku podatkowego. Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów – z uwagi na to, że ustawa nowelizująca nie przewiduje szczególnych regulacji przejściowych – podatnicy będą zobowiązani do sporządzenia i opublikowania informacji już za 2020 r. w terminie do 31 grudnia 2021 r. Kwestia ta budzi poważne wątpliwości w zakresie retroaktywności (działania wstecz) wprowadzonych przepisów. Weszły one bowiem w życie z początkiem 2021 r., a dotyczyć mają de facto polityki podatkowej realizowanej w trakcie 2020 r. Za niedopełnienie omawianego obowiązku grozi kara pieniężna w wysokości do 250 tys. zł. Od strony praktycznej warto także dodać, że sporządzane informacje z realizowanej strategii podatkowej mogą być weryfikowane przez organy podatkowe. W konsekwencji poza samym przygotowaniem i opublikowaniem takiej informacji podatnicy powinni wdrożyć określoną strategię wewnętrzną – rozumianą jako pewną politykę działania w sprawach dotyczących rozliczeń podatkowych.	art. 27c dodany przez art. 2 pkt 24 ustawy z 28 listopada 2020 r. (Dz.U. poz. 2123). Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2021 r.

Tak jest od 01.01.2021

Komentarz

Rozdział 6b. Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych

(rozdział dodany przez art. 1 pkt 10 ustawy z 28 listopada 2020 r.; Dz.U. poz. 2122. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2021 r.)

Oddział 1. Przepisy ogólne

Art. 28c. [Definicje]

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o:

1) podmiotach powiązanych – oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a–c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%;

2) podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto – oznacza to podział lub pokrycie wyniku finansowego netto, o których mowa w przepisach o rachunkowości;

3) wyniku finansowym netto – oznacza to wynik finansowy netto ustalany na podstawie przepisów o rachunkowości;

4) zysku (stracie) netto – oznacza to zysk (stratę) netto ustalany na podstawie przepisów o rachunkowości.

Przepisy dodanego rozdziału 6b ustawy o CIT stanowią podstawę dla nowego rodzaju opodatkowania, tj. ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych (tzw. estoński CIT).

Dla potrzeb ryczałtu w art. 28c wprowadzono nowy katalog definicji, odrębny od zawartego w art. 4a ustawy o CIT. Na potrzeby rozdziału 6b ustawy o CIT zdefiniowano:

1) podmioty powiązane – celem określenia podmiotów powiązanych definicja deleguje do przepisów o cenach transferowych, jednak kryterium wielkości udziałów i praw głosu lub praw udziału w zyskach lub majątku dla potrzeb ryczałtu zostało znacząco obniżone z 25 proc. do zaledwie 5 proc.;

2) podział lub pokrycie wyniku finansowego netto;

3) wynik finansowy netto;

4) zysk (stratę) netto.

Definicje wskazane w pkt 2–4 wprowadzają do ustawy o CIT pojęcia z zakresu ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 2123).

Art. 28d. [Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych]

1. Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, zwanym dalej w niniejszym rozdziale „ryczałtem”, jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie:

1) wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku oraz

2) w kapitale własnym:

a) kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach opodatkowania ryczałtem, oraz

b) kwoty niepokrytych strat poniesionych w latach opodatkowania ryczałtem.

2. Podatnik i jego następca prawny są obowiązani wykazywać wyodrębnienie w kapitale własnym zysków lub strat, o których mowa w ust. 1 pkt 2, w sprawozdaniu finansowym sporządzanym zgodnie z przepisami o rachunkowości do roku wypłaty tych zysków lub pokrycia tych strat.

Komentowany artykuł zobowiązuje podatnika opodatkowanego estońskim CIT do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych w sposób zapewniający prawidłowe określenie wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku oraz zapewniający prawidłowe określenie w kapitale własnym kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały oraz kwoty niepokrytych strat poniesionych w latach opodatkowania ryczałtem.

Ustawa o CIT przewiduje również obowiązek wyodrębnienia zarówno przez podatnika, jak i jego następców prawnych przedmiotowych zysków i strat w kapitale własnym oraz wykazywania ich w sprawozdaniu finansowym do roku całkowitej wypłaty takich zysków lub całkowitego pokrycia takich strat.

Tym samym, określając podstawę opodatkowania ryczałtem, podatnicy będą zobowiązani do klarownej prezentacji w bilansie kwot zysków lub strat za okres opodatkowania ryczałtem, odrębnie od zysków i strat za okresy, kiedy podlegali opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Art. 28e. [Rok podatkowy]

Rokiem podatkowym podatnika opodatkowanego ryczałtem jest rok obrotowy w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Rokiem podatkowym podatnika opodatkowanego ryczałtem jest – zdefiniowany w art. 3 pkt 9 ustawy o rachunkowości – rok obrotowy, a więc rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych, określony na podstawie statutu lub umowy, na podstawie której utworzono daną spółkę kapitałową.

Art. 28f. [Okres opodatkowania ryczałtem]

1. Opodatkowanie ryczałtem obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazany przez podatnika w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7.

2. Opodatkowanie ryczałtem przedłuża się na kolejne okresy bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych, chyba że podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem w deklaracji, o której mowa w art. 28r ust. 1, składanej za ostatni rok podatkowy, w którym podatnik był opodatkowany ryczałtem.

Nowy reżim opodatkowania wybierany jest przez podatników na okresy czteroletnie. Po zakończeniu czteroletniego okresu opodatkowania ryczałtem – jeśli podatnik nadal spełnia warunki ustawowe i nie powiadomił o rezygnacji – opodatkowanie ryczałtem ulega przedłużeniu na kolejne okresy obejmujące bezpośrednio następujące po sobie cztery lata podatkowe.

W przypadku rezygnacji z tej formy opodatkowania od podatnika jest wymagana informacja składana w zeznaniu rocznym za ostatni rok opodatkowania ryczałtem.

Art. 28g. [Nakłady na cele inwestycyjne]

1. Podatnik opodatkowany ryczałtem jest obowiązany ponosić bezpośrednie nakłady na cele inwestycyjne w wysokości większej o:

1) 15%, jednak nie mniejszej niż 20 000 zł – w okresie 2 kolejno następujących po sobie lat podatkowych opodatkowania ryczałtem, albo

2) 33%, jednak nie mniejszej niż 50 000 zł – w okresie 4 lat podatkowych, o którym mowa w art. 28f ust. 1 lub 2

– w stosunku do ustalonej na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio dwuletni albo czteroletni okres opodatkowania ryczałtem wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3–8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku służących głównie celom osobistym udziałowców albo akcjonariuszy lub członków ich rodzin.

2. Przez nakłady na cele inwestycyjne, o których mowa w ust. 1, rozumie się faktycznie poniesione w roku podatkowym:

1) wydatki na nabycie fabrycznie nowych środków trwałych lub wytworzenie środków trwałych, o których mowa w ust. 1;

2) opłaty ustalone w umowie zgodnie z art. 3 ust. 4 lub 6 ustawy o rachunkowości, z wyłączeniem umowy leasingu operacyjnego, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych, o których mowa w ust. 1.

3. Przez członków rodzin, o których mowa w ust. 1, rozumie się małżonka, zstępnych, wstępnych, rodzeństwo, małżonków zstępnych, osobę pozostającą w stosunku przysposobienia oraz osobę pozostającą w faktycznym pożyciu.

4. Przepis ust. 1 pkt 2 stosuje się do podatnika, który realizuje znaczącą dla prowadzonej działalności inwestycję oraz poinformuje przed upływem dwuletniego okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, właściwego naczelnika urzędu skarbowego o przedmiocie inwestycji, roku poniesienia nakładów na cele inwestycyjne i terminie planowanego zakończenia inwestycji.

5. Przy ocenie, czy inwestycja jest znacząca dla prowadzonej działalności, uwzględnia się w szczególności istotność ponoszonych nakładów na cele inwestycyjne, ich wpływ na zmianę przedmiotu prowadzonej działalności lub poszerzenie jej zakresu, a także wpływ tych nakładów na przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

6. Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli podatnik opodatkowany ryczałtem w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, poniósł wydatki na wynagrodzenia zatrudnionych osób fizycznych, z wyjątkiem udziałowców albo akcjonariuszy tego podatnika, w wysokości większej o 20%, jednak nie mniejszej niż 30 000 zł, w stosunku do kwoty takich wydatków poniesionych w roku podatkowym poprzedzającym dwuletni okres opodatkowania ryczałtem. Do wydatków na wynagrodzenia nie zalicza się wydatków, które na podstawie odrębnych przepisów obciążają bezpośrednio podatnika.

7. W przypadku podatnika rozpoczynającego działalność lub małego podatnika, w pierwszym dwuletnim okresie opodatkowania ryczałtem, warunki, o których mowa w ust. 1 i 6, uznaje się za spełnione w odniesieniu do połowy wartości wymienionych w tych przepisach.

Komentowany artykuł przewiduje, że podatnik opodatkowany ryczałtem jest zobowiązany do systematycznego ponoszenia nakładów inwestycyjnych, mierzonych zwiększeniem majątku trwałego i wzrostem kosztów zatrudnienia.

Nakłady na cele inwestycyjne stanowią faktycznie poniesione koszty na wytworzenie lub nabycie fabrycznie nowych środków trwałych zaliczonych do grupy 3–8 klasyfikacji lub opłat ustalonych w umowie leasingu, w części stanowiącej spłatę ich wartości początkowej.

Należy zauważyć, że za cel inwestycyjny nie są uznawane wydatki poniesione na wytworzenie, nabycie lub spłatę wartości samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku służących głównie celom osobistym udziałowców (akcjonariuszy) lub członków ich rodzin.

Zgodnie jednak z ust. 6 komentowanego artykułu warunek ponoszenia nakładów na cele inwestycyjne będzie również spełniony w sytuacji, gdy podatnik ponosi określone wydatki na wynagrodzenia zatrudnionych osób fizycznych.

Wzrost nakładów inwestycyjnych jest mierzony w okresach dwuletnich (okres ten stosowany jest zawsze w przypadku wydatków na wynagrodzenia zatrudnionych osób fizycznych) lub czteroletnich – w przypadku podatnika, który realizuje znaczącą dla prowadzonej działalności inwestycję oraz poinformuje przed upływem dwuletniego okresu właściwego naczelnika urzędu skarbowego o przedmiocie inwestycji, roku poniesienia nakładów na cele inwestycyjne i terminie planowanego zakończenia inwestycji.

Ze względu na różnorodność stanów faktycznych ustawa o CIT nie zawiera definicji „znaczącej inwestycji”, wskazując przy tym na przykładowy katalog kryteriów, według których w konkretnych sytuacjach dokonywana będzie ocena, czy dana inwestycja stanowi inwestycję znaczącą. Pojęcie to każdorazowo powinno być rozpatrywane z perspektywy prowadzonej przez podatnika działalności – biorąc pod uwagę zarówno jej przedmiot, jak i skalę. Zgodnie z ustawą o CIT przy ocenie, czy inwestycja jest znacząca, należy uwzględnić w szczególności: istotność ponoszonych nakładów na cele inwestycyjne, ich wpływ na zmianę przedmiotu prowadzonej działalności lub poszerzenie jej zakresu, a także wpływ tych nakładów na przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

W przypadku podatnika rozpoczynającego działalność lub małego podatnika warunek dotyczący nakładów na cele inwestycyjne lub wynagrodzenia zatrudnionych osób fizycznych będzie spełniony, jeżeli nakłady wyniosą co najmniej połowę podstawowej ich wysokości w pierwszych dwóch latach opodatkowania ryczałtem.

Art. 28h. [Stosowanie przepisów ustawy]

1. Podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b i art. 24d.

2. Do podatnika opodatkowanego ryczałtem przepisy rozdziału 3a stosuje się odpowiednio, przy czym kwoty niezaliczane do kosztów uzyskania przychodów lub zaliczane do dochodów (przychodów) na podstawie art. 16o ust. 1, art. 16p ust. 1 i 2, art. 16q, art. 16r oraz art. 16t ust. 1 uznaje się za dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych.

Należy podkreślić, że podatnik, wybierając opodatkowanie ryczałtowe, stosuje ustawę o CIT z pominięciem przepisów dotyczących stawek opodatkowania (art. 19), podatku od przychodów z budynków (art. 24b) oraz przepisów o podatku od dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (art. 24d, tzw. ulga IP-Box).

Komentowany artykuł wskazuje zatem, że dla ustalenia podstawy opodatkowania oraz podatku od ryczałtu nie stosuje się innych przepisów ustawy o CIT, regulujących zagadnienia ujęte odrębnie dla potrzeb ryczałtu w rozdziale 6b, a także podatku od dochodów z budynków i preferencyjnego opodatkowania stawką 5 proc. CIT dochodów z komercjalizacji praw własności intelektualnej.

W odniesieniu do podatnika opodatkowanego ryczałtem odpowiednie zastosowanie będą mieć przepisy nowego rozdziału 3a ustawy o CIT (Struktury hybrydowe).

Art. 28i. [Delegacja]

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory:

1) zawiadomienia, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7,

2) deklaracji, o której mowa w art. 28r ust. 1,

3) oświadczenia, o którym mowa w art. 28s ust. 1

– wraz z objaśnieniami co do sposobu ich wypełniania, terminu i miejsca składania oraz niezbędnymi pouczeniami, mając na uwadze umożliwienie identyfikacji podatnika, urzędu skarbowego, do którego jest skierowany formularz, poprawne złożenie zawiadomienia o wyborze opodatkowania ryczałtem, obliczenie dochodu, podstawy opodatkowania oraz podatku przez podatnika, a także ustalenia spełnienia warunków uprawniających do opodatkowania ryczałtem.

Przepis ten upoważnia ministra finansów do wydania rozporządzeń w sprawie formularzy służących do rozliczeń ryczałtem, przewidzianych w rozdziale 6b ustawy o CIT, a także objaśnień do nich.

Oddział 2. Zakres podmiotowy

Art. 28j. [Podatnicy opodatkowani ryczałtem]

1. Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

1) łączne przychody z działalności osiągnięte w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyły 100 000 000 zł lub wartość średnich przychodów z działalności, obliczona na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego z okresu opodatkowania ryczałtem, nie przekroczyła 100 000 000 zł, przy czym przychody te są liczone z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług;

2) mniej niż 50% przychodów, o których mowa w pkt 1, pochodzi:

WAŻNA ZMIANA

Komentowany artykuł wskazuje na zakres podmiotowy opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych. Przepis ten określa szereg warunków, których łączne spełnienie umożliwia wybór tej formy opodatkowania.

Regulacje rozdziału 6b ustawy o CIT kierowane są do spółek kapitałowych, a więc spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych. Oznacza to, że z ryczałtu nie skorzystają będące podatnikami CIT spółki komandytowo-akcyjne oraz podlegające CIT od 2021 r. spółki komandytowe. Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych jest adresowany zarówno do istniejących już spółek, jak i do nowych podatników.

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 – w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

3) podatnik:

a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami ani akcjonariuszami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych – przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami ani akcjonariuszami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń na podatniku ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych;

4) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami albo akcjonariuszami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

5) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

6) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

7) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

2. W przypadku podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności:

1) warunki, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, uznaje się za spełnione w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem;

2) warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, nie dotyczy roku rozpoczęcia tej działalności i 2 lat podatkowych bezpośrednio po nim następujących, z tym że począwszy od drugiego roku podatkowego podatnik jest obowiązany do corocznego zwiększenia zatrudnienia o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy aż do osiągnięcia wielkości zatrudnienia określonej w tym przepisie.

3. W przypadku podatnika będącego małym podatnikiem, w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem, warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 3:

1) lit. a, uznaje się za spełniony, jeżeli mały podatnik zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 1 osobę w przeliczeniu na pełne etaty, niebędącą udziałowcem ani akcjonariuszem tego podatnika, przez okres wskazany w tym przepisie;

2) lit. b, uznaje się za spełniony, jeżeli mały podatnik ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej przeciętne miesięczne wynagrodzenie w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzenia na rzecz zatrudnionej na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 1 osoby, niebędącej udziałowcem ani akcjonariuszem tego podatnika, oraz w związku z wypłatą tego wynagrodzenia na podatniku ciąży obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

4. Wartość średnich przychodów, o której mowa w ust. 1 pkt 1, ustala się jako iloraz sumy przychodów wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług, osiągniętych w każdym poprzednim roku podatkowym okresu, o którym mowa w art. 28f ust. 1 albo 2, i liczby tych lat poprzedzających rok podatkowy. Jeżeli rok podatkowy trwa dłużej albo krócej niż 12 następujących po sobie miesięcy, przychód za ten rok ustala się jako iloraz przychodu osiągniętego w tym roku wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług oraz ilorazu liczby dni w okresie opodatkowania ryczałtem i liczby 365.

Poza kryterium formy prawnej przed podatnikami chcącymi wybrać formę opodatkowania estońskim CIT postanowiono wiele innych wymagań dotyczących:

• Struktury właścicielskiej:

Wspólnikami spółek uprawnionych do opodatkowania dochodów ryczałtem mogą być wyłącznie osoby fizyczne, które nie posiadają praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku o charakterze powierniczym.

Takie ukształtowanie grona wspólników może zatem wyłączać możliwość skorzystania z ryczałtu przez spółki, których wspólnicy są fundatorami lub beneficjentami np. fundacji rodzinnych.

Z kolei z perspektywy samego podatnika – spółki kapitałowej – możliwość skorzystania z ryczałtu nie jest dopuszczalna, jeśli spółka posiada udziały lub akcje w kapitale zakładowym innej spółki kapitałowej, udział kapitałowy w spółce osobowej, tytuły uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub instytucji wspólnego inwestowania, czy wreszcie – podobnie do wspólników – posiada inne prawa majątkowe związane z prawem do świadczeń należnych założycielowi (fundatorowi) lub beneficjentowi fundacji, trustu lub innego podmiotu lub stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Z powyższego wyłania się więc obraz podatnika będącego polską spółką kapitałową, której jedynymi wspólnikami lub akcjonariuszami są osoby fizyczne i która także nie uczestniczy w innych spółkach. Natomiast zarówno podatnik, jak i jego wspólnicy nie mogą korzystać ze struktur powierniczych.

• Wartości przychodów i ich rodzajów

Opodatkowanie ryczałtowe adresowane jest do spółek kapitałowych, których przychody nie przekraczają 100 mln zł. Należy przy tym mieć na uwadze, że wskazane wartości przychodów powinny uwzględniać należny podatek od towarów i usług, tj. stanowić będą kwoty brutto.

Próg przychodów wskazuje, że z ryczałtu skorzystać mogą obecnie zarówno spółki opłacające CIT według stawki 19 proc., jak i mali podatnicy opłacający CIT według stawki 9 proc.

Spełnienie warunku wartości przychodów dotyczy także ich rodzajów. Nie więcej niż połowa przychodów może mieć charakter przychodów finansowych, tj. stanowić przychody ze wskazanych w przepisach wierzytelności, odsetek i pożyczek, poręczeń, gwarancji, instrumentów finansowych, a także przychodów z pożytków z praw własności intelektualnej oraz przychodów z transakcji z podmiotami powiązanymi, gdy transakcje takie nie prowadzą do wytworzenia istotnej wartości dodanej pod względem ekonomicznym.

• Nakładów inwestycyjnych

Warunek ponoszenia nakładów inwestycyjnych został opisany szerzej w odniesieniu do art. 28g ustawy o CIT.

• Zatrudnienia

Spółki uprawnione do ryczałtu są zobowiązane utrzymywać zatrudnienie co najmniej trzech osób świadczących pracę w oparciu o umowę o pracę, niebędących udziałowcami lub akcjonariuszami, przez okres co najmniej 300 dni w roku kalendarzowym, lub 82 proc. dni roku podatkowego innego niż kalendarzowy.

Alternatywnie spółki takie powinny ponosić miesięcznie wydatki z tytułu zatrudnienia na podstawie umów cywilnoprawnych co najmniej trzech osób niebędących także udziałowcami lub akcjonariuszami, wobec których spółki będą pobierać zaliczki na PIT i składki na ubezpieczenie społeczne. Suma wydatków na wynagrodzenie nie może być w takim przypadku niższa niż trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw.

W przypadku warunku zatrudnienia przewidziano bardziej liberalne zasady dla spółek rozpoczynających działalność oraz małych podatników.

• Rodzajów prowadzonej działalności, stanu likwidacji lub upadłości

Możliwość opodatkowania ryczałtem została wyłączona dla podatników prowadzących niektóre rodzaje działalności finansowej oraz znajdujących się w stanie likwidacji lub upadłości. Kwestia rodzajów działalności wyłączonej spod ryczałtu, a także zagadnienie stanu likwidacji lub upadłości opisano szerzej w komentarzu do art. 28k ustawy o CIT.

• Sposobu powstania podatnika

Opodatkowanie ryczałtem nie będzie możliwe dla niektórych podatników powstałych skutkiem podziałów, połączeń lub jeśli otrzymali aportem przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Restrykcje są ograniczone w czasie. Przedmiotowe zagadnienie zostało opisane szerzej w komentarzu do art. 28k ustawy o CIT.

• Stosowanych zasad rachunkowości

Sposób ustalenia stanowiącego podstawę opodatkowania dochodu dla potrzeb opodatkowania ryczałtem opiera się na zysku netto określonym dla potrzeb rachunkowości. Znowelizowane przepisy ustawy o CIT jako przesłankę negatywną opodatkowania ryczałtem wskazują stosowanie w sprawozdawczości finansowej międzynarodowych standardów rachunkowości (MSR) przez emitentów giełdowych lub ubiegających się o dopuszczenie do obrotu na rynkach regulowanych krajów EOG lub podmioty będące członkami grup kapitałowych, których jednostka dominująca sporządza skonsolidowane sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR.

Oznacza to, że podstawa opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych może zostać ustalona wyłącznie na podstawie przepisów polskiej ustawy o rachunkowości.

• Zgłoszenia opodatkowania ryczałtem

Możliwość opodatkowania ryczałtem uwarunkowana jest również złożeniem zawiadomienia do organów podatkowych. Powinno ono zostać złożone – według wzoru określonego rozporządzeniem – do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym podatnik będzie korzystać z opodatkowania ryczałtem.

W przypadku podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności warunki dotyczące wartości przychodów i ich rodzajów uznaje się za spełnione w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem, natomiast warunek dotyczący zatrudnienia nie dotyczy roku rozpoczęcia tej działalności i dwóch lat podatkowych bezpośrednio po nim następujących.

Art. 28k. [Wyłączenia z zakresu podmiotowego]

1. Przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do:

1) przedsiębiorstw finansowych, o których mowa w art. 15c ust. 16;

2) instytucji pożyczkowych w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim;

3) podatników osiągających dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a;

4) podatników postawionych w stan upadłości lub likwidacji;

5) podatników, którzy zostali utworzeni:

a) w wyniku połączenia lub podziału albo

b) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

c) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14

– w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia;

6) podatników, którzy:

a) zostali podzieleni przez wydzielenie albo

b) wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

– uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub

– składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników

– w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.

2. W przypadku łączenia, podziału podmiotów lub wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przepisy ust. 1 pkt 5 i 6 stosuje się odpowiednio do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny.

Komentowany artykuł wskazuje na kategorie podmiotów, które zostały wyłączone z zakresu regulacji rozdziału 6b ustawy o CIT.

Z ryczałtu nie mogą skorzystać przedsiębiorstwa prowadzące działalność na rynku finansowym, tj. przedsiębiorstwa finansowe w rozumieniu przepisów o niedostatecznej kapitalizacji oraz instytucje pożyczkowe. Ponadto z ryczałtu nie skorzystają również podatnicy uzyskujący dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej lub w Polskiej Strefie Inwestycji (PSI).

Przepisy wyłączają również z grona uprawnionych do ryczałtu spółki kapitałowe w likwidacji oraz spółki kapitałowe w upadłości. Oznacza to również, że w przypadku spółek rozliczających ryczałt otwarcie likwidacji lub upadłości spowoduje zmianę sposobu opodatkowania – na zasady ogólne.

Wskazane podmioty nie spełniają założeń, które zostały przyjęte przy wyborze grupy docelowej regulacji, w szczególności w zakresie potrzeb płynnościowych i głównie operacyjnego charakteru działalności gospodarczej, która cechuje się dużym potencjałem rozwoju i zapotrzebowaniem na znaczne inwestycje w środki trwałe.

Wyłączone z zakresu podmiotowego regulacji rozdziału 6b są również podmioty uczestniczące w podziałach, łączeniach i w transakcji wnoszenia wkładów niepieniężnych w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wyłączenie tej kategorii podmiotów ma jednak charakter czasowy, w przeciwieństwie do wyżej wymienionych podmiotów, co do których wyłączenie ma charakter trwały.

Podatnik uczestniczący w restrukturyzacji może wybrać opcję opodatkowania ryczałtem najwcześniej w drugim roku podatkowym po rozpoczęciu działalności w wyniku wystąpienia połączenia, podziału czy wniesienia (otrzymania) wkładu niepieniężnego.

Określone w przepisach sytuacje odraczają moment przystąpienia do ryczałtu z uwagi na możliwość wystąpienia w ich wyniku komplikacji rozliczeń księgowych i podatkowych oraz zmiany wartości majątku.

Zgodnie z powyższym wśród negatywnych przesłanek podmiotowych skorzystania z ryczałtu ustawodawca wymienił utworzenie spółek:

(i) w wyniku połączenia lub podziału, albo

(ii) przez podmioty, które wniosły aportem (w postaci wkładu niepieniężnego) składniki majątkowe uzyskane z tytułu posiadania udziałów lub akcji, w wyniku likwidacji innych podatników,

(iii) przez podmioty, które w pierwszym roku działalności (utworzenia) podatnika lub w roku bezpośrednio po nim następującym, wniosły aportem przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej równowartość 10 tys. euro.

Wskazany powyżej tryb powstania podatnika nie dopuszcza stosowania ryczałtu w roku podatkowym, w którym podatnik rozpoczął działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia.

Podobnie uregulowano sytuację spółek, które podlegały podziałowi przez wydzielenie albo wniosły do innych podmiotów tytułem wkładów:

(i) uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną cześć o wartości przekraczającej równowartość 10 tys. euro,

(ii) składniki majątkowe uzyskane z tytułu posiadania udziałów lub akcji w wyniku likwidacji innych podatników.

Wskazany powyżej tryb nie dopuszcza opodatkowania ryczałtem w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.

Art. 28l. [Utrata prawa do opodatkowania ryczałtem]

1. Podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem:

1) ostatniego roku podatkowego okresu, o którym mowa w art. 28f ust. 1 albo 2 – w przypadku gdy podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem;

2) ostatniego roku podatkowego odpowiednio dwuletniego albo czteroletniego okresu, w którym podatnik nie poniósł nakładów na cele inwestycyjne w wysokości określonej w art. 28g ust. 1 albo wydatków na wynagrodzenia w wysokości określonej w art. 28g ust. 6;

3) roku podatkowego, w którym podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 1–3;

4) roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym:

a) podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 4–6,

b) podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie wyniku finansowego netto,

W omawianym przepisie wskazano moment utraty prawa do opodatkowania ryczałtem w przypadku zaistnienia zdarzeń związanych z naruszeniem warunków stosowania tej formy opodatkowania, tj. określonych warunków organizacyjno-prawnych podmiotu, warunku dotyczącego nakładów inwestycyjnych albo związanych z zatrudnieniem, obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych czy warunków związanych z restrukturyzacją podmiotów.

W sytuacji gdy utrata prawa do opodatkowania ryczałtem nastąpi z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym spełnił się określony w art. 28l ust. 1 pkt 4 warunek, rok spełnienia się tego warunku podlega rozliczeniu według tzw. klasycznego CIT, czyli według zasad określonych w art. 7, art. 18 i art. 19 ustawy o CIT.

W przypadku utraty prawa do opodatkowania ryczałtem podatnik będzie mógł złożyć zawiadomienie o wyborze tego opodatkowania dopiero po upływie trzech lat podatkowych, jednakże nie wcześniej niż po upływie 36 miesięcy, następujących po roku kalendarzowym, w którym podatnik utracił prawo do takiego opodatkowania.

Powyższa zasada zapewni stałość przyjmowanych przez podatników form opodatkowania, jak również ograniczy możliwości wykorzystywania ryczałtu do celów optymalizacyjnych.

c) podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że: – podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny jest opodatkowany ryczałtem albo – podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku, d) podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie, lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że podmiot przejmujący jest opodatkowany ryczałtem. 2. W przypadku utraty prawa do opodatkowaniem ryczałtem podatnik może złożyć ponowne zawiadomienie, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7, po upływie 3 lat podatkowych, jednak nie wcześniej niż po upływie 36 miesięcy, następujących po roku kalendarzowym, w którym podatnik utracił prawo do opodatkowania ryczałtem.
Oddział 3. Przedmiot opodatkowania
Art. 28m. [Przedmiot opodatkowania]
1. Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający: 1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony: a) do wypłaty udziałowcom albo akcjonariuszom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat); 2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków); 3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą); 4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) – w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części; 5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem; 6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych). 2. Przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy. 3. Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem, w szczególności: 1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi albo akcjonariuszowi lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem albo akcjonariuszem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi; 2) świadczenia wykonane na rzecz: a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu, b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym; 3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji; 4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia; 5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia wartości udziału (akcji); 6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego; 7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju; 8) wydatki na reprezentację. 4. Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się: 1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej; 2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku: a) w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej, b) w wysokości 50% – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej; 3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi albo akcjonariuszowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat. 5. W przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 2 lit. a, ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku. 6. Wartość rynkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, określa się: 1) zgodnie z art. 14 ust. 2 – w przypadku papierów wartościowych oraz składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk; 2) zgodnie z art. 11c – w przypadkach innych niż określone w pkt 1. 7. Przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 lub w rozumieniu art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty. 8. Wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, o której mowa w ust. 3, określa się zgodnie z art. 12 ust. 5–6a.	WAŻNA ZMIANA Zgodnie z art. 28m ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych jest dochód z tytułu: • podzielonego zysku, • zysku przeznaczonego na pokrycie strat (jeżeli straty te powstały w okresie poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem), • ukrytych zysków, • wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, • zmiany wartości składników majątku, • zysku netto (w przypadku podatnika, który zakończył stosowanie opodatkowania ryczałtem, w tym w wyniku przejęcia przez inny podmiot), • nieujawnionych operacji gospodarczych. Intencją ustawodawcy było opodatkowanie dystrybucji zysku już w momencie podjęcia uchwały o celu jego przeznaczenia i wypłat równoważnych takiej dystrybucji, w tym m.in. świadczeń dokonanych na rzecz wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi wspólnikami (tzw. ukryte zyski). Należy przyjąć, że jeśli podatnik posiada niewypłacone zyski z lat poprzedzających pierwszy rok stosowania ryczałtu oraz w okresie tego opodatkowania dokona wypłaty dywidendy, to dla celów ustalenia dochodu do opodatkowania istotne jest, które zyski są wypłacane, tj. czy z okresu sprzed opodatkowania ryczałtem, czy z okresu tego opodatkowania. Opodatkowaniu ryczałtem podlegają bowiem tylko zyski wypracowane w okresie tego opodatkowania również w sytuacji, gdy zostaną przeznaczone na pokrycie strat powstałych sprzed tego okresu. Wyróżnienie zysków zapewnia warunek wyodrębnienia w kapitale własnym pozycji zysków i strat wypracowanych w okresie opodatkowania ryczałtem i okresie opodatkowania podstawowym podatkiem CIT (zob. komentarz do art. 7aa ustawy o CIT). Podatnik będzie zobligowany do wyodrębnienia tych pozycji w kapitale własnym aż do roku wypłaty danych zysków lub pokrycia danych strat również w sytuacji, gdy te kategorie finansowe zostaną przejęte w wyniku restrukturyzacji podmiotów przez następców prawnych. W przepisie tym ujęto również sposób rozumienia niektórych rodzajów dochodów podlegających opodatkowaniu ryczałtem oraz pojęć, którymi posłużono się do określenia niektórych kategorii dochodów. W przypadku ukrytych zysków przyjęto, że są to ujęte w rachunku wyników świadczenia na rzecz wspólników (akcjonariuszy) lub ich rodzin oraz wskazano przykładowe transakcje traktowane jako ten rodzaj dochodu. Dotyczy to w szczególności: • wynagrodzeń za pracę, • korzystania ze składników majątkowych spółki, • udzielania pożyczek. Należy mieć także na uwadze, że nie wszystkie świadczenia na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub ich rodzin stanowią o powstaniu dochodu z tytułu ukrytych zysków, co szczegółowo określa art. 28m ust. 4 ustawy o CIT. W przypadku składników majątkowych, które są lub mogą być wykorzystywane przez udziałowców (akcjonariuszy) lub ich rodziny, ciężar dowodu, że dany składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, będzie spoczywał na podatniku. Przy czym forma dowodzenia nie została ograniczona i podatnik ma w tym zakresie pełną dowolność co do wyboru środków dowodowych. Wskazać można, że badane powinny być tu różne przesłanki, w tym np. przedmiot działalności podatnika, posiadane ewidencje lub inne dowody umożliwiające wykluczenie użytku prywatnego na cele osobiste wspólników lub członków ich rodzin lub innych podmiotów powiązanych. Artykuł 28m ust. 6–8 ustawy o CIT stanowi, w jaki sposób należy rozumieć wartość rynkową i wartość podatkową składników majątku dla potrzeb ustalenia dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku. W przypadku wartości rynkowej przepisy odsyłają do ogólnych zasad określenia wartości rynkowej na potrzeby przepisów ustawy o CIT (gdy dotyczy to papierów wartościowych i składników majątku, z przeniesieniem których nie wiąże się zmiana istotnych ekonomiczne funkcji, aktywów lub ryzyk) albo – we wszystkich pozostałych przypadkach – do zasad szacowania wartości rynkowej w transakcjach z podmiotami powiązanymi. W przypadku wartości podatkowej chodzi o niezaliczoną do kosztów w jakiejkolwiek formie wartość, jaką podatnik zaliczyłby w ciężar kosztów, gdyby dokonał odpłatnego zbycia składników majątku.
Oddział 4. Podstawa opodatkowania
Art. 28n. [Podstawa opodatkowania]
1. Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi: 1) suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w miesiącu, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto; 2) suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku; 3) dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego; 4) dochód z tytułu zysku netto osiągnięty w roku podatkowym, w którym zakończył opodatkowanie ryczałtem. 2. Podział lub pokrycie wyniku finansowego netto podatnika są dokonywane do końca szóstego miesiąca następującego po ostatnim dniu roku podatkowego, za który sporządzone jest sprawozdanie finansowe. Jeżeli uchwała o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto podjęta zostanie w terminie późniejszym, przyjmuje się, że uchwała ta została podjęta ostatniego dnia tego szóstego miesiąca. 3. Przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatnik opodatkowany ryczałtem uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem, jeżeli rozliczenie tych zdarzeń jest kontynuowane zgodnie z przyjętymi przez tego podatnika zasadami rachunkowości. 4. Jeżeli podatnik osiągnął w roku podatkowym przychody (dochody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wyłączone lub wolne od podatku na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i 4, podlega obniżeniu o wartość tych przychodów oraz podwyższeniu o sumę kosztów związanych z tymi przychodami i kwoty równej podatkowi zapłaconemu od tych przychodów (dochodów) w obcym państwie, jeżeli wartości te zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto w jakiejkolwiek formie. 5. Jeżeli podatnik osiągnął w roku podatkowym przychody (dochody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej inne niż przychody (dochody), o których mowa w ust. 4, podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i 4, podwyższa się o kwotę równą podatkowi zapłaconemu od tych przychodów (dochodów) w obcym państwie, jeżeli podatek ten obniżył wynik finansowy netto w jakiejkolwiek formie. 6. Jeżeli dochód stanowiący podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 1, nie odpowiada pełnej wysokości zysku netto osiągniętego za rok podatkowy, obniżenia i podwyższenia, o których mowa odpowiednio w ust. 4 i 5, dokonuje się proporcjonalnie do udziału tego dochodu w zysku netto. 7. Przepisy ust. 4–6 stosuje się odpowiednio do podatnika w zakresie działalności prowadzonej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za pośrednictwem zagranicznego zakładu.	WAŻNA ZMIANA Komentowany artykuł określa podstawę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych dla poszczególnych rodzaj dochodów. Podstawę stanowić mają odpowiednio: 1) dochód przeznaczony do podziału między wspólników (udziałowców i akcjonariuszy) oraz dochód przekazany na pokrycie wyniku finansowego (zysku lub straty) netto – ustalone w miesiącu podjęcia uchwały o podziale zysku lub pokryciu straty; 2) dochód z ukrytych zysków i z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą – ustalony odpowiednio, w miesiącu wykonania świadczenia, wypłaty lub poniesienia wydatku; 3) dochód ze zmiany wartości składników majątku skutkiem połączenia, podziału, przekształcenia lub wniesienia wkładu niepieniężnego – ustalony w miesiącu wystąpienia tych transakcji; 4) dochód z tytułu niepodzielonych zysków netto z okresu opodatkowania ryczałtem – osiągnięty w roku podatkowym, w którym dojdzie do zakończenia opodatkowania w tej formie. Ustęp 2 art. 28n reguluje termin powstania zobowiązania podatkowego w odniesieniu do dochodu powstałego z tytułu zysku podzielonego. W tym zakresie ustawa o CIT wskazuje, że uchwała o podziale lub pokryciu wyniku finansowego podatnika powinna zostać podjęta do końca szóstego miesiąca następującego po ostatnim dniu roku podatkowego, za który sporządzone jest roczne sprawozdanie finansowe. W przypadku gdy uchwała podjęta zostanie w terminie późniejszym, należy przyjąć, że została ona podjęta ostatniego dnia tego szóstego miesiąca. Przepis przewiduje również kontynuację rozliczeń podatkowych operacji gospodarczych podjętych przed pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem i realizowanych (w całości lub w części) w czasie stosowania tej formy opodatkowania. Ustępy 4–7 art. 28n stanowią także o uwzględnianiu w podstawie opodatkowania dochodów zagranicznych i podatku od takich dochodów zapłaconego za granicą, w zależności od wpływu na wynik finansowy netto opodatkowany w Polsce. W przypadku przychodów lub dochodów zagranicznych wyłączonych lub niepodlegających opodatkowaniu w oparciu o właściwą UPO lub inną wiążącą umowę międzynarodową dochód do opodatkowania w Polsce podlega obniżeniu o wartość tych przychodów oraz podwyższeniu o sumę kosztów związanych z tymi przychodami i kwoty równej podatkowi zapłaconemu od tych przychodów (dochodów) w obcym państwie – jeżeli wartości te zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto w jakiejkolwiek formie. Natomiast w przypadku, gdy podatnik uzyskał w roku podatkowych inne zagraniczne przychody lub dochody, podstawę opodatkowania podwyższa się o zagraniczny podatek od takich przychodów (dochodów), jeśli uprzednio obniżył on wynik finansowy netto w jakiejkolwiek formie. Ponadto w sytuacji, w której dochód stanowiący podstawę opodatkowania ryczałtem nie odpowiada całej kwocie zysku netto za dany rok, korekta podstawy opodatkowania o zagraniczne

przychody (dochody) oraz podatek od takich zagranicznych przychodów (dochodów) następuje w proporcji, w jakiej dochód opodatkowany ryczałtem pozostaje do zysku netto za ten rok podatkowy.

Ustępy 4–6 art. 28n ustawy o CIT, które stanowią o ujęciu w podstawie opodatkowania zagranicznych przychodów (dochodów) oraz podatków od nich, stosuje się odpowiednio do przychodów (dochodów) uzyskiwanych za granicą poprzez położony tam zakład podatkowy.

Oddział 5. Wysokość

Art. 28o. [Wysokość podatku]

1. Ryczałt wynosi:

1) 15% podstawy opodatkowania – w przypadku małego podatnika oraz podatnika, u którego wartość średnich przychodów obliczona zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 1 nie przekracza wartości maksymalnych przychodów określonych dla małego podatnika;

2) 25% podstawy opodatkowania – w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

2. W przypadku podstawy opodatkowania ustalanej od dochodu z tytułu zysku netto stawka podatku, o której mowa w ust. 1, podlega obniżeniu o pięć punktów procentowych, jeżeli nakłady na cele inwestycyjne, o których mowa w art. 28g ust. 1, wynosiły co najmniej:

1) 50% w każdym dwuletnim okresie – w przypadku rozliczania nakładów inwestycyjnych w sposób określony w art. 28g ust. 1 pkt 1;

2) 110% w każdym czteroletnim okresie – w przypadku rozliczania nakładów inwestycyjnych w sposób określony w art. 28g ust. 1 pkt 2.

Zgodnie z art. 28o ustawy o CIT wysokość podatku jest uzależniona od wielkości podatnika. Dla potrzeb opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych przyjęte zostały dwie stawki CIT.

W przypadku małego podatnika oraz podatników, których średnioroczne przychody nie przekraczają progu maksymalnych przychodów małych podatników (obecnie 2 mln euro), stawka CIT wynosi 15 proc. U pozostałych podatników stosujących ryczałt stawka CIT wynosić będzie 25 proc.

W przypadku dochodu z tytułu zysku netto stawki mogą ulec obniżeniu o pięć punktów procentowych, pod warunkiem zachowania określonych szczególnymi przepisami poziomów nakładów inwestycyjnych. Zatem przy zachowaniu opisanych w art. 28o ust. 2 ustawy o CIT wymogów inwestycyjnych stawki ryczałtu mogą wynosić odpowiednio 10 proc. i 20 proc.

Art. 28p. [Kwota odliczenia]

1. Jeżeli podatnik osiągnął w roku podatkowym przychody (dochody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej inne niż wymienione w art. 28n ust. 4, od ryczałtu obliczonego od podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 28n ust. 5, odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie od przychodów (dochodów), o których mowa w tym przepisie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części ryczałtu obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na przychód (dochód) uzyskany w obcym państwie.

2. Jeżeli dochód stanowiący podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 28n ust. 1 pkt 1 i 4, nie odpowiada pełnej wysokości zysku netto osiągniętego za rok podatkowy, odliczenia, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się proporcjonalnie do udziału tego dochodu w zysku netto.

3. Jeżeli podatnik dokonał wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy, zgodnie z odrębnymi przepisami, od ryczałtu obliczonego po odliczeniach, o których mowa w ust. 2, odlicza się kwotę ryczałtu należnego od wypłaconej zaliczki.

Komentowany przepis pozwala – za pomocą metody proporcjonalnego odliczenia – na wyeliminowanie międzynarodowego podwójnego opodatkowania dochodów w przypadkach, gdy UPO nie przewiduje zwolnienia z opodatkowania w Polsce zagranicznych dochodów podatnika. Odliczenie będzie dokonywane jedynie od dochodu z zysku podzielonego lub zysku przeznaczonego na pokrycie strat.

W takiej sytuacji od podatku od dochodu z tytułu podzielonego zysku (dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat) odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu od tych dochodów w obcym państwie – w proporcji, w jakiej zagraniczne przychody (dochody) pozostają do dochodów podlegających opodatkowaniu ryczałtem w Polsce.

W przypadku, jeśli podstawa opodatkowania ryczałtem nie odpowiada kwocie całego zysku netto za dany rok podatkowy, konieczne będzie zastosowanie dalszej proporcji, odpowiadającej stosunkowi podstawy opodatkowania do pełnej wysokości zysku netto. Proporcjonalna kwota podatku obliczonego w ten sposób podlega obniżeniu o podatek od zaliczek wypłaconych na poczet dywidendy.

Oddział 6. Domiar zobowiązania podatkowego

Art. 28q. [Domiar zobowiązania podatkowego]

1. Podatnik, u którego przychody lub wartość średnich przychodów były wyższe niż określone w art. 28j ust. 1 pkt 1, ustala dla dochodów osiągniętych w kolejnym roku podatkowym domiar zobowiązania podatkowego.

2. Podstawę opodatkowania domiaru zobowiązania podatkowego ustala się według wzoru:

(1-W) x Z, w którym poszczególne litery oznaczają:

W – iloraz kwoty maksymalnych przychodów określonych w art. 28j ust. 1 pkt 1 i wartości średnich przychodów podatnika obliczonej zgodnie z art. 28j ust. 4,

Z – dochody, o których mowa w art. 28m ust. 1, osiągnięte w roku podatkowym.

3. Domiar zobowiązania podatkowego wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Komentowany artykuł przewiduje, że podatnik będzie mógł kontynuować opodatkowanie ryczałtem, jeśli w którymkolwiek roku z czteroletniego okresu opodatkowania ryczałtem jego przychody lub jego średnie przychody przekroczą wartość uprawniającą do ryczałtu. Jednakże do wszystkich dochodów osiągniętych w kolejnym roku podatkowym z tego okresu podatnik będzie zobowiązany ustalać domiar zobowiązania podatkowego.

Domiar zobowiązania podatkowego wynosi 5 proc. podstawy opodatkowania, obliczonej według wzoru określonego art. 28q ust. 2 ustawy o CIT.

Oddział 7. Obowiązki informacyjne

Art. 28r. [Obowiązki informacyjne]

1. Do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego podatnik jest obowiązany złożyć do urzędu skarbowego deklarację, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego za poprzedni rok podatkowy.

2. Deklarację, o której mowa w ust. 1, składa się za pomocą środków komunikacji elektronicznej zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 28r ustawy o CIT do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego podatnik jest zobowiązany złożyć do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, deklarację o wysokości dochodu osiągniętego za poprzedni rok podatkowy.

Deklaracja ma charakter informacyjny, gdyż płatność podatku została ustalona w sposób niezależny od złożenia deklaracji.

Art. 28s. [Obowiązek złożenia oświadczenia podatnikowi]

1. Osoba fizyczna będąca udziałowcem lub akcjonariuszem podatnika opodatkowanego ryczałtem składa temu podatnikowi oświadczenie, według ustalonego wzoru, o podmiotach, w których posiada, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 5% udziałów w kapitale, ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub instytucji wspólnego inwestowania lub innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, w terminie do końca pierwszego miesiąca każdego roku podatkowego podatnika, w którym stosuje opodatkowanie ryczałtem, a w przypadku zmiany stanu faktycznego – w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tych zmian.

2. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 1, nie obejmuje podmiotów, z którymi podatnik nie dokonuje transakcji w jakiejkolwiek formie, w tym z udziałem podmiotów pośredniczących.

3. Kopię oświadczenia, o którym mowa w ust. 1, podatnik przekazuje, na żądanie, naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla podatnika lub naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla osoby fizycznej, o której mowa w ust. 1.

4. W przypadku gdy osoba fizyczna będąca udziałowcem lub akcjonariuszem podatnika opodatkowanego ryczałtem nie wykona obowiązku, o którym mowa w ust. 1, podatnik ten informuje o niewykonaniu tego obowiązku naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla podatnika oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla tej osoby fizycznej w terminie 30 dni od dnia upływu terminu na jego wykonanie.

W okresie opodatkowania ryczałtem obowiązki sprawozdawcze i informacyjne będą obciążać również udziałowców (akcjonariuszy) podatnika. Są oni zobowiązani do składania spółce będącej podatkiem oświadczenia o podmiotach, w których posiadają co najmniej 5 proc. udziałów w kapitale, ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub instytucji wspólnego inwestowania lub innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym. Każdy z udziałowców (akcjonariuszy) będzie zobowiązany do złożenia oświadczenia do końca pierwszego miesiąca każdego roku podatkowego podatnika, w którym stosowane jest opodatkowanie ryczałtem. Jednakże w przypadku zmiany stanu faktycznego oświadczenie powinno zostać złożone w terminie 14 dni od zaistnienia zmian. Obowiązek złożenia oświadczenia nie obejmuje tych podmiotów powiązanych, z którymi podatnik nie dokonuje transakcji (również takich, w których występuje podmiot pośredniczący niemający wpływu na warunki transakcji i występujący dla celów optymalizacji podatkowej).

Na żądanie naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla podatnika lub udziałowca (akcjonariusza) spółka będzie zobowiązana do przekazania otrzymanego oświadczenia.

W przypadku braku wypełnienia obowiązku informacyjnego przez udziałowca lub akcjonariusza podatnik będzie zobowiązany do poinformowania o tym fakcie naczelnika właściwego dla tej osoby urzędu skarbowego.

Ponadto brak wypełnienia tego obowiązku został usankcjonowany w art. 56e kodeksu karnego skarbowego i zagrożony jest karą grzywny do 720 stawek dziennych.

Wprowadzenie omawianych regulacji ma na celu umożliwienie podatnikom i organom podatkowym identyfikację, czy przesłanki podmiotowe do opodatkowania ryczałtem pozostają spełnione, a także czy jest prawidłowe wywiązywanie się spółki opodatkowanej ryczałtem z obowiązku podatkowego w zakresie dochodów z tytułu ukrytych zysków.

W związku z faktem, że spółka może nie posiadać informacji na temat posiadanych przez jej udziałowca lub akcjonariusza praw udziałowych, zasadne wydaje się nałożenie obowiązku informacyjnego na każdego udziałowca (akcjonariusza).

Oddział 8. Płatność podatku

Art. 28t. [Płatność podatku]

1. Podatnik jest obowiązany do zapłaty:

1) ryczałtu od dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat oraz domiaru zobowiązania podatkowego od tych dochodów – do 20. dnia siódmego miesiąca roku podatkowego;

2) ryczałtu od dochodu z tytułu zysku netto oraz domiaru zobowiązania podatkowego od tego dochodu – do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem;

3) ryczałtu od dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych oraz domiaru zobowiązania podatkowego od tego dochodu – do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym przychody lub koszty powinny zostać zarachowane;

4) ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą oraz domiaru zobowiązania podatkowego od tych dochodów – do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty lub wydatku;

5) ryczałtu od dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku oraz domiaru zobowiązania podatkowego od tego dochodu – do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu przejęcia, przekształcenia lub wniesienia wkładu niepieniężnego.

2. Podatnik może zapłacić podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, w całości albo w części, w okresie nie dłuższym niż 3 lata, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek jego zapłaty, jeżeli przed upływem terminu zapłaty tego podatku poinformuje właściwego naczelnika urzędu skarbowego o sposobie przyjętego rozliczenia, podając w szczególności terminy i kwoty wpłat podatku.

3. Jeżeli przed terminem zapłaty podatku, o którym mowa w ust. 2, podatnik zostanie postawiony w stan likwidacji albo upadłości, zostanie przejęty przez inny podmiot lub zaprzestanie prowadzenia działalności z jakiejkolwiek innej przyczyny, albo znacznie ograniczy zakres tej działalności, termin zapłaty tego podatku upływa z dniem poprzedzającym dzień zaistnienia jednego z tych zdarzeń.

Termin zapłaty podatku ryczałtowego od dochodów spółek kapitałowych został uzależniony od przedmiotu opodatkowania.

W przypadku dochodu z tytułu:

• podzielonego zysku oraz z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat – termin płatności został ustalony do 20. dnia siódmego miesiąca roku podatkowego;

• zysku netto – termin płatności został ustalony do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem;

• nieujawnionych operacji gospodarczych – termin płatności został ustalony do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym przychody lub koszty powinny zostać zarachowane;

• ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą – termin płatności został ustalony do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty lub wydatku;

• zmiany wartości składników majątku – termin płatności został ustalony do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu przejęcia, przekształcenia lub wniesienia wkładu niepieniężnego.

W przypadku zakończenia opodatkowania ryczałtem podatnik będzie miał możliwość zapłaty podatku w całości albo w częściach ustalonych przez siebie, o ile poinformuje właściwego naczelnika urzędu skarbowego o sposobie przyjętego rozliczenia, podając w szczególności terminy i kwoty wpłat podatku, w okresie jednak nie dłuższym niż trzy lata.

W sytuacji gdy podatnik zadeklaruje płatności w częściach, w celu zagwarantowania realizacji zobowiązania podatkowego, ustawa o CIT przewiduje, że w przypadku gdy zostanie on postawiony w stan likwidacji, upadłości, zostanie przejęty przez inny podmiot lub zaprzestanie prowadzenia działalności z jakiejkolwiek przyczyny, albo znacznie ograniczy zakres tej działalności, termin zapłaty tego podatku upłynie z dniem poprzedzającym dzień zaistnienia jednego z tych zdarzeń.

Dotychczasowa treść	Nowe brzmienie	Komentarz	Podstawa prawna zmiany
Rozdział 8. Przepisy przejściowe i końcowe
Art. 38v. [Przychody Polskiej Organizacji Turystycznej]
1. Do przychodów Polskiej Organizacji Turystycznej nie zalicza się przychodów otrzymanych z Funduszu Przeciwdziałania COVID-19, o którym mowa w art. 65 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, 695, 1086 i 1262), na realizację zadań wynikających z ustawy z dnia 15 lipca 2020 r. o Polskim Bonie Turystycznym (Dz. U. poz. 1262). (…)	1. Do przychodów Polskiej Organizacji Turystycznej nie zalicza się przychodów otrzymanych z Funduszu COVID na realizację zadań wynikających z ustawy z dnia 15 lipca 2020 r. o Polskim Bonie Turystycznym (Dz. U. poz. 1262, 1493 i 1639). (…)	Zmiana ta jedynie doprecyzowuje normę zawartą w art. 38v ust. 1, jednocześnie uproszczając jego brzmienie. Fundusz Przeciwdziałania COVID-19 został zdefiniowany w art. 38g ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT jako „Fundusz COVID”, dlatego odpowiednio dostosowano brzmienie komentowanego przepisu.	art. 38v ust. 1 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 36 ustawy z 28 listopada 2020 r. (Dz.U. poz. 2123). Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2021 r.

Tak jest od 01.01.2021	Komentarz	Podstawa prawna zmiany
Art. 18aa. [Wpływ wyboru estońskiego CIT na dokonywanie odliczeń]
Podatnik, który dokonuje odliczeń na podstawie art. 18 i art. 18d–18f, traci odpowiednio prawo albo obowiązek do ich kontynuowania począwszy od pierwszego roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych.	W świetle nowego art. 18aa ustawy o CIT podatnicy, którzy zdecydowali się na opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, nie będą uprawnieni do odliczania od podstawy opodatkowania CIT darowizn (art. 18 ustawy o CIT) oraz kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej (art. 18d–18f ustawy o CIT).	art. 18aa dodany przez art. 1 pkt 8 ustawy z 28 listopada 2020 r. (Dz.U. poz. 2122). Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2021 r.

Dotychczasowa treść

Nowe brzmienie

Komentarz

Podstawa prawna zmiany

Art. 19. [Stawka podstawowa i obniżona]

1. Podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, wynosi:

1) 19% podstawy opodatkowania;

2) 9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych – w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1 200 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł. (…)

1. Podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, wynosi:

1) 19% podstawy opodatkowania;

2) 9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych – w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł. (…)

Zmiana dotyczy podwyższenia limitu przychodów (dochodów) osiąganych w roku podatkowym, który uprawnia małych podatników CIT do zastosowania 9-proc. stawki CIT – z dotychczas obowiązującego 1,2 mln euro na 2 mln euro. Zmiana ta rozszerza krąg podmiotów uprawnionych do korzystania z niższej stawki opodatkowania, co stanowi odpowiedź na postulaty przedsiębiorców w tym zakresie.

art. 19 ust. 1 pkt 2 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 17 ustawy z 28 listopada 2020 r. (Dz.U. poz. 2123). Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2021 r.

Stan prawny na 13.01.2021 r.

Źródło: Dziennik Gazeta Prawna

Materiał chroniony prawem autorskim - wszelkie prawa zastrzeżone.

Dalsze rozpowszechnianie artykułu za zgodą wydawcy INFOR PL S.A. Kup licencję.

CIT CIT - podatek dochodowy od osób prawnych Podatek dochodowy od osób prawnych

Zgłoś błąd